黃金

摘要：企業(yè)會計準(zhǔn)則中的第5號準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的定義、確認(rèn)和初始計量、收獲與處置、披露進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分成消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類，園林綠化企業(yè)購入和自產(chǎn)的苗木類資產(chǎn)就屬于消耗性生物資產(chǎn)，本文通過S園林工程公司的相關(guān)案例對此類資產(chǎn)在購入、銷售、領(lǐng)用時的實際核算方法進(jìn)行了分析和闡述。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；消耗性生物資產(chǎn)；園林綠化企業(yè)；苗木類資產(chǎn)；會計核算

我國財政部令第76號中5號企業(yè)會計準(zhǔn)則-生物資產(chǎn)規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

S園林工程公司是一家園林綠化施工企業(yè)，行業(yè)歸屬于建筑業(yè)，主營業(yè)務(wù)收入來源是園林綠化工程施工和苗木種植銷售，該公司的苗木類資產(chǎn)屬于有生命的植物，按照5號準(zhǔn)則定義為消耗性生物資產(chǎn)，不用計提折舊。S公司是小規(guī)模納稅企業(yè)，苗木資產(chǎn)分為兩類，一類是外購苗木，另一類是苗圃基地中自行栽種培育的苗木。

一、下面分別對這兩類苗木資產(chǎn)的賬務(wù)處理進(jìn)行分析

（一）外購苗木的計量

S園林工程公司對外采購的苗木成本包括苗木的初始價格、稅費、運費、吊車挖機(jī)費、保險費及其他費用。

【例1】S公司向廣東春光花木場購入小葉榕10株，3000元一株，共計30000元，運費6000元，吊裝費3000元，已開具增值稅普通發(fā)票給S公司，S公司根據(jù)發(fā)票轉(zhuǎn)帳付訖，S公司會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)-苗木-小葉榕

39000

貸：銀行存款39000

由于S公司是小規(guī)模納稅人，在執(zhí)行營改增稅收政策后，收到的苗木、運費、吊裝挖機(jī)費發(fā)票都是增值稅普通發(fā)票，不存在一般納稅人的抵扣進(jìn)項稅問題，無需價稅分離列帳，所以對于發(fā)生的這些直接費用全部計入了苗木采購成本。

（二）栽種培育的苗木的計量

S園林工程公司自行栽種培育的苗木在栽種期間會發(fā)生農(nóng)藥費、化肥費、水電費、苗圃土地租賃費、人工費、修理費、臺班費、材料費及其他費用，因此在消耗性生物資產(chǎn)科目下按照以上各項成本項目分別設(shè)置了二級科目進(jìn)行核算計量。

【例2】S公司當(dāng)月苗圃基地發(fā)生種苗民工工資10000元，水電費2000元，農(nóng)藥化肥1000元，土地租賃費3000元，苗圃水池修繕費2000元，均已轉(zhuǎn)帳付訖，S公司會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)

——人工費10000

——水電費2000

——農(nóng)藥化肥1000

——修理費2000

——土地租賃費3000

貸：銀行存款18000

年終苗圃進(jìn)行盤點取得派生、天然起源的苗木時，入帳金額可以參照同樣品種規(guī)格苗木的評估價格和造價信息，S公司會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)——派生苗木

貸：營業(yè)外收入

二、銷售苗木資產(chǎn)的計量

S園林工程公司結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法采用的是加權(quán)平均法，將后續(xù)間接費用分?jǐn)偟礁黝惷缒局?，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的成本相對來說比較穩(wěn)定，價格不會大幅波動，S公司銷售苗木取得收入時，按照帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入——苗圃基地——苗木銷售收入

在苗木售出的同時結(jié)轉(zhuǎn)該苗木的種植成本

借：主營業(yè)務(wù)成本——苗圃基地——苗木種植成本

貸：消耗性生物資產(chǎn)——苗木（原始成本及后續(xù)成本）

三、工程施工領(lǐng)用苗木資產(chǎn)時的計量

S園林工程公司在進(jìn)行園林綠化工程施工時常常會從苗圃基地領(lǐng)用一些苗木直接用于某項工程，因此苗圃基地建立了定期盤點制度和出入庫登記制度，設(shè)立苗木進(jìn)銷存臺帳，對苗木的購入、領(lǐng)用、銷售進(jìn)行登記。S園林工程公司領(lǐng)用苗圃基地的苗木用于某項園林綠化工程時會計分錄如下：

借：工程施工——園林綠化工程——苗木

貸：消耗性生物資產(chǎn)——苗木

園林綠化工程中苗木類資產(chǎn)占工程總成本較大比例，大概在70%左右，存在一定程度的死亡率，因此綠化工程通常都有1-2年的質(zhì)保期，某些苗木的?；盥瘦^低，這就需要不斷進(jìn)行補(bǔ)植，苗木成本就會增加。隨著市場行情變化苗木價格波動也較大，苗木價格對工程總造價影響較大，因規(guī)格不同栽種時期不同也會產(chǎn)生很大差異，因此這類資產(chǎn)的核算相較于其他資產(chǎn)更為復(fù)雜，準(zhǔn)確的核算和披露成為我們在實踐中不斷探索和研究的課題，加強(qiáng)苗木資產(chǎn)成本核算、控制和管理，對于提高園林綠化企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益具有重要意義。

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（作者單位：廣西省桂林市第二綠化工程處）