張育楠

摘要：雖然我國在新的會計政策中對“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”會計科目的做出了詳細的解析，但由于其特殊性和復雜性，可供出售金融資產(chǎn)在做處減值轉(zhuǎn)回時有所不同，本文提出看法和建議。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；資本公積；公允價值變動

隨著全球經(jīng)濟的增長，我國會計政策也在不斷的完善。在有關(guān)企業(yè)會計準則中詳細明確的定義了可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)會計處理。雖然此項會計準則在一定程度上提高了會計信息的準確性，但在實際實施中仍存在缺陷，讓一些企業(yè)有機可趁。在市場中呈現(xiàn)頻率較高且沒并有市場價格的金融資產(chǎn)應該劃別為哪類金融資產(chǎn)，完全由領(lǐng)導者的目的和金融資產(chǎn)的分類前提決定的。

一、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的會計分錄

已經(jīng)確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)若下一個期間的公允價值會提高，應在借方登記“資產(chǎn)減值損失”，同時在貸方登記一級科目“其他綜合收益”，“可供出售金融資產(chǎn)”和二級科目“減值準備”。反回對沖時，應在借方登記一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“減值準備”，同時在貸方登記“資產(chǎn)減值損失”。

（二）出售可供出售金融資產(chǎn)時

如果分類是債券投資，應在借方登記一級科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級科目為“成本”“公允價值變動”“利息調(diào)整”“應計利息”。如果分類是股權(quán)投資，應在借方登記一級科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級科目為“成本”“公允價值變動”。

“可供出售金融資產(chǎn)”中的資產(chǎn)減值損失應作為企業(yè)正常損益處理，下面具體舉例予以說明。

（三）例題

（1）2009年12月31日，丁公司支出價款1000萬元（含業(yè)務(wù)費用）購入A公司在同一時間發(fā)行的4年期，面值為1500萬元的公司債券，票面利率5%，分期付款，本金在最后一年里面償還。若將此債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實際利率10%。

解：根據(jù)題意，在2009年12月31日，應當在借方記“可供出售金融資產(chǎn)”和其二級科目“成本”，金額為l，500萬元，同時登記貸方賬戶“銀行存款”1，000萬元和“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級科目“利息調(diào)整”500萬元。

（2）由于經(jīng)濟環(huán)境的惡劣，其2010年底公允價值為850萬元，A公司預計是暫時下跌。

解：在借方登記“應收利息”75萬元（15005%），登記一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級科目“利息調(diào)整”85萬元，同時在貸方登記一級科目“投資收益”100萬元（100010%）。在借方登記一級科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時貸方登記“應收利息”75萬元。此時，債券的賬面價值為1000加上25等于1025萬元，公允價值變動為850減去1025為萬元。由此，在借方登記會計分錄“資本公積”，二級科目為“公允價值變動”，金額為175萬元，貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“公允價值變動”175萬元。

（3）在2012年底，債券的公允價值下跌為700萬元，但仍可支付當年利息。丁公司猜測，如果A公司繼續(xù)采用當前的管理模式，不提高效率，可能會導致其公司公允價值會繼續(xù)下降。

解：在借方登記會計科目“應收利息”75萬元，一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”和二級科目“利息調(diào)整” ，其金額為27.5，同時，在貸方登記會計科目“投資收益”102.5萬元。在借方登記一級科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時貸方登記“應收利息”75萬元。此時，債券的公允價值變動為700減去850減去27.5等于—177.5萬元，確認此變動的減值損失為177.5加上175等于352.5萬元。由此，在借方登記會計分錄“資產(chǎn)減值損失”，金額為352.5萬元，貸方登記會計科目為“資本公積”，二級科目為“其他資本公積”，金額為175萬元，“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“公允價值變動”177.5萬元。

借：資產(chǎn)減值損失352.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動177.5

資本公積—其他資本公積175

二、金融資產(chǎn)分類的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)減值核算的合理性分析

當可供出售金融資產(chǎn)減值時，根據(jù)目前規(guī)定的原則，應在借方記“資產(chǎn)減值準備”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”“資本公積”，二級科目為“其他資本公積”。根據(jù)會計的嚴謹性原則，應當通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”會計科目核算，計提減值準備的損失。因為減值不是資產(chǎn)價值的實際減少，不能對該賬面價值進行直接改變，應當在借方登記以及會計科目“資產(chǎn)減值損失”，同時在貸方登記一級會計科目“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”。新的企業(yè)會計規(guī)定增添了理解的難度性。

（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的分析

將債券和股票縱向比較時，股票等權(quán)益類工具發(fā)生減值時計入資產(chǎn)減值損失，會計處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售權(quán)益工具與可供出售債務(wù)類工具發(fā)生資產(chǎn)減值時，都計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，但在轉(zhuǎn)回減值損失時，賬務(wù)處理卻不同。

三、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會計處理解決辦法

（一）保持資產(chǎn)減值準備方法的一致

當出現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)計提減值必須計提損失的情況時，采用與其他資產(chǎn)科目計提減值相同的會計處理方法，做如下會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融產(chǎn)減值準備

（二）權(quán)責發(fā)生制和配比原則

當可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值時的虧損必須在會計上進行確認時，以前已經(jīng)確認的并計入當期所有者權(quán)益的虧損的不需要結(jié)轉(zhuǎn)。如此方便了會計處理，不會出現(xiàn)減值損失較大而對本期損益產(chǎn)生影響，符合配比原則。由于相關(guān)會計企業(yè)準則的一致性，可以債務(wù)工具與權(quán)益工具會計方法處理相同：

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

四、給予企業(yè)的建議

（一）明確可供出售金融資產(chǎn)定義

首先，了解企業(yè)擁有可供出售金融資產(chǎn)的原因和擁有時間?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)需要在較長的時間內(nèi)收獲股利，利息收入。如果持有時間需要超過一個會計周期，是非流動資產(chǎn)類。

（二）權(quán)益和損益之間不能相互變動

目前，將“可供出售金融資產(chǎn)公允價值”會計科目的累積變化可以從權(quán)益轉(zhuǎn)入損益。某些企業(yè)在處理會計分錄時，將資產(chǎn)公允價值變動對利潤的影響拖延至有利潤調(diào)節(jié)需求的會計區(qū)間，利用公允價值累積變動而形成的利潤調(diào)整前后期的利潤。

（三）建議企業(yè)采取自我管理的會計政策

企業(yè)是市場組成中最重要的部分，企業(yè)選擇的會計政策受國家，所有者，債權(quán)人，經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)自身的管理。企業(yè)應正確的選擇有利于提高企業(yè)利潤和企業(yè)形象的會計政策。

五、結(jié)論

根據(jù)目前頒布的有關(guān)政策，企業(yè)按照金融資產(chǎn)的區(qū)進行核算，從而減少可比性，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值計入資本公積，在企業(yè)的資產(chǎn)中有實際不存在金額；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動和計提減值準備的會計方法不同，會使得企業(yè)報告中的凈利潤數(shù)額不能精準的反映企業(yè)在一定時期的經(jīng)濟活動成效。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》 中華人民共和國財政部[引用日期2015-09-21].

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[3]周愛軍.可供出售金融資產(chǎn)減值核算方法的缺陷及改進[J].考試周刊，2013.

[4]可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理探析[J].財會通訊，2012.

[5]中華人民共和國公司法 中華人民共和國中央人民政府，2005-10-28[引用日期2012-09-12].

[6]可供出售金融資產(chǎn)會計核算和披露問題分析[J].中國管理信息化，楊模榮，2008.

[7]中華人民共和國財政部.中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同路線圖：征求稿[S].2010.

[8]王琴.可供出售金融資產(chǎn)會計和盈余管理[J].財會通訊，2012.

[9]2012注冊會計師，會計，（打印版）第二章，百度文庫.

[10]2012資產(chǎn)評估師-財會第2章講義-百度文庫.

（作者單位：安徽師范大學經(jīng)濟管理學院）