何波

摘要：生物資產(chǎn)是畜牧養(yǎng)殖企業(yè)所特有的資產(chǎn)類(lèi)型，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要采用獨(dú)特的確認(rèn)和計(jì)量方法，雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含了很多關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)條例，但并不契合我國(guó)畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，作用有限?；诖?，本文主要簡(jiǎn)單介紹了生物資產(chǎn)的概念和特點(diǎn)，闡述了生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，希望能幫助畜牧養(yǎng)殖企業(yè)有效進(jìn)行生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，保障資產(chǎn)的有效利用和準(zhǔn)確清算。

關(guān)鍵詞：畜牧養(yǎng)植企業(yè)；生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理方法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和改革開(kāi)放政策的不斷深入，我國(guó)畜牧養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展形勢(shì)和市場(chǎng)空間也發(fā)生了巨大的改變，越來(lái)越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中保持了自身的經(jīng)營(yíng)特色，并在國(guó)際市場(chǎng)中占有一席之地?？茖W(xué)合理的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法是企業(yè)財(cái)務(wù)工作透明、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作順利開(kāi)展的重要保障，有利于企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)與發(fā)展。當(dāng)前，越來(lái)越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)開(kāi)始將生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量工作作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)內(nèi)容。

一、生物資產(chǎn)的性質(zhì)

（一）生物資產(chǎn)的概念

生物資產(chǎn)即生物資源，其表面含義是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所包含的動(dòng)植物，其經(jīng)濟(jì)含義是企業(yè)所擁有的、預(yù)期可以為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)物。

（二）生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

相比于一般性的資產(chǎn)，生物資產(chǎn)有其獨(dú)特的性質(zhì)：第一，生物資產(chǎn)有自然增值的特點(diǎn)，畜牧產(chǎn)品一般有著固定的生長(zhǎng)周期，在生長(zhǎng)周期內(nèi)，生物資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而不斷增長(zhǎng)，因此生物資產(chǎn)的計(jì)量不同于一般性資產(chǎn)，需要特別考慮其價(jià)值的不斷變化；第二，生物資產(chǎn)有更強(qiáng)的再生能力，即生物通過(guò)生長(zhǎng)、繁殖等過(guò)程完成了自身的轉(zhuǎn)化，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)價(jià)值的疊加，這也是生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)的本質(zhì)性區(qū)別；第三，生物資產(chǎn)種類(lèi)繁多，呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài)，種類(lèi)不同的生物資產(chǎn)生長(zhǎng)周期、繁殖規(guī)律和經(jīng)濟(jì)社會(huì)價(jià)值不同，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要根據(jù)生物資產(chǎn)的不同特點(diǎn)和企業(yè)發(fā)展的真實(shí)情況來(lái)選擇最為合適的會(huì)計(jì)處理方式，單一的計(jì)量模式不能滿(mǎn)足實(shí)際需求；第四，生物資產(chǎn)具有兩重性，具體表現(xiàn)為流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化，比如對(duì)于一只家禽而言，既可以以流動(dòng)資產(chǎn)的形式作為食物食用，進(jìn)行一次性的價(jià)值轉(zhuǎn)移，又可以以長(zhǎng)期資產(chǎn)的形式作為繁殖的工具或者取毛、取乳的來(lái)源，進(jìn)行多次的價(jià)值轉(zhuǎn)移，顯然使用方式和目的的不同決定了生物資產(chǎn)性質(zhì)的不同；第五，生物資產(chǎn)具有季節(jié)與地域的特征，生物的生長(zhǎng)與繁殖離不開(kāi)特定的自然環(huán)境，季節(jié)和地域的差異使得生物的生長(zhǎng)周期、存活時(shí)間和經(jīng)濟(jì)價(jià)值各不相同，一般而言淡季產(chǎn)品的數(shù)量少、價(jià)格高，旺季產(chǎn)品的數(shù)量多、價(jià)格低，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)品市場(chǎng)較為繁榮，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)產(chǎn)品市場(chǎng)較為低迷；第六，生物資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)大，生物資產(chǎn)的價(jià)值受未來(lái)市場(chǎng)形勢(shì)、天氣變化、運(yùn)輸成本等不確定因素的影響較大，這造成產(chǎn)品銷(xiāo)售的預(yù)期收益有較大的波動(dòng)，因此畜牧養(yǎng)殖企業(yè)要承擔(dān)更多的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；第七，生物資產(chǎn)的后期維持費(fèi)用高，一般的資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后期僅需要一些設(shè)備維修費(fèi)或改造支出，而生物資產(chǎn)需要更多的投入，如喂養(yǎng)工人的雇傭、飼料的購(gòu)買(mǎi)、醫(yī)藥的投入等等，只有保障了后期資金和人力的投入，才能確保企業(yè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)養(yǎng)殖的數(shù)量和質(zhì)量目標(biāo)，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也是會(huì)計(jì)工作的重要問(wèn)題之一。

二、生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)是會(huì)計(jì)工作的首要步驟，為后期的會(huì)計(jì)計(jì)量提供了基礎(chǔ)性幫助，在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)要求：1.所確認(rèn)的生物資產(chǎn)必須是企業(yè)因過(guò)去的事項(xiàng)或者交易所得或者控制。2.與該生物資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能在未來(lái)流入企業(yè)。3.該生物資產(chǎn)的最終成本必須能夠由可靠數(shù)據(jù)計(jì)算得出。

三、生物資產(chǎn)的計(jì)量模式

（一）理想計(jì)量模式

由于生物資產(chǎn)的價(jià)值在生長(zhǎng)周期是不斷變化的，即成熟、繁殖時(shí)價(jià)值增大，老化、死亡時(shí)價(jià)值減小，因此理想的計(jì)量模式應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)會(huì)計(jì)計(jì)量工作相關(guān)性、可比性和可靠性的特點(diǎn)，滿(mǎn)足以下基本條件：首先，計(jì)量模型可以反映生物資產(chǎn)的價(jià)值變化規(guī)律，即企業(yè)可以根據(jù)模型來(lái)推測(cè)未來(lái)時(shí)間內(nèi)生物資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值；其次計(jì)量模型應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)當(dāng)前生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，即企業(yè)可以獲得真實(shí)有效的價(jià)值信息進(jìn)行數(shù)據(jù)的分析和比較，從而做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

歷史成本計(jì)量模型和公允價(jià)值計(jì)量模型都是理想計(jì)量模型常見(jiàn)的表現(xiàn)形式，基本反應(yīng)了生物資產(chǎn)計(jì)量模型的未來(lái)發(fā)展方向。歷史成本計(jì)量模型側(cè)重于計(jì)量生物資產(chǎn)價(jià)值形成過(guò)程中人類(lèi)成本的投入，關(guān)注價(jià)值的形成原因，是一種靜態(tài)模型。而公允價(jià)值計(jì)量模型是一種動(dòng)態(tài)模型，可以反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，即當(dāng)前價(jià)值或者未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)價(jià)值，它不僅體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的價(jià)值變化規(guī)律，涉及到其在生長(zhǎng)周期中價(jià)值的增減變化過(guò)程，更增強(qiáng)了計(jì)量信息的真實(shí)性和可靠性，為企業(yè)的決策提供數(shù)據(jù)上的支持。

（二）現(xiàn)實(shí)計(jì)量選擇

歷史成本計(jì)量模型和公允價(jià)值計(jì)量模型都存在一定的缺陷，歷史成本計(jì)量模型忽略了自然環(huán)境和市場(chǎng)趨勢(shì)變化所帶來(lái)的價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)，只能反應(yīng)生物資產(chǎn)的部分價(jià)值，因此適用于市場(chǎng)尚不成熟、價(jià)格數(shù)據(jù)收集仍存在困難的情況，而公允價(jià)值計(jì)量模型雖然能夠提供較為準(zhǔn)確的計(jì)量結(jié)果，工作量卻十分龐大，需要耗費(fèi)更多的人力物力，不適用于小型的企業(yè)。因此，現(xiàn)實(shí)的計(jì)量工作會(huì)面臨很多的實(shí)際問(wèn)題，比如缺乏有效數(shù)據(jù)、資金不足等等，企業(yè)要根據(jù)自身的需求選擇合適的計(jì)量方法，目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)采用以歷史成本計(jì)量模型為主、以公允價(jià)值計(jì)量模型為輔的計(jì)量方法，通過(guò)核算具體的成本投入來(lái)確定產(chǎn)物價(jià)值，并根據(jù)市場(chǎng)變化趨勢(shì)對(duì)價(jià)值進(jìn)行修正，從而彌補(bǔ)模型缺陷，減小誤差，達(dá)到最優(yōu)的計(jì)量效果。

四、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算

生物資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備具有單向性的特點(diǎn)，即只有當(dāng)生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，才將低于的部分進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，其余情況不做特殊處理，這不僅是生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算原則，也是其他一般性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算原則。

畜牧養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種類(lèi)別，對(duì)不同類(lèi)別的生物資產(chǎn)要使用不同的計(jì)提減值準(zhǔn)備方法：1.消耗性生物資產(chǎn)具有流動(dòng)資產(chǎn)的特點(diǎn)，生長(zhǎng)周期一般在一年之內(nèi)，為收獲或者出售而持有，包括產(chǎn)畜、役畜等。在進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備工作時(shí)應(yīng)當(dāng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，記錄金額應(yīng)為生物資產(chǎn)賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值的實(shí)際差額。2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的特點(diǎn)，生長(zhǎng)周期一般在一年以上，為產(chǎn)出、出租或者提供勞務(wù)而持有，如存欄待售的牲畜。在進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備工作時(shí)應(yīng)當(dāng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，與消耗性生物資產(chǎn)不同的是，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備便不可撤銷(xiāo)，無(wú)法做相反分錄轉(zhuǎn)回。畜類(lèi)不同用途對(duì)生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算有直接的影響，比如一頭牛，做肉畜用時(shí)應(yīng)按照消耗性生物資產(chǎn)核算，做種畜或役畜用時(shí)則按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

五、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊的計(jì)提

生物資產(chǎn)的價(jià)值變化規(guī)律與一般的資產(chǎn)有很大不同，因此在計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)特別注意，以免產(chǎn)生不必要的損失。例如，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是具有生命的資產(chǎn)，其價(jià)值在生命周期的不同階段有不同的變化趨勢(shì)，一般而言，在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)到生產(chǎn)年齡之前，其價(jià)值會(huì)一直增大，并且在生產(chǎn)能力最大時(shí)到達(dá)最高點(diǎn)，隨后其價(jià)值會(huì)隨著生產(chǎn)能力的下降而減少，直至其不具備生產(chǎn)能力。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提，并根據(jù)計(jì)提折舊目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況確定最為合適的計(jì)提方式，比如工作量法、年限平均法和產(chǎn)量法。對(duì)于種畜等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)在進(jìn)入成熟期后支出停止資本化，即以種畜能夠連續(xù)穩(wěn)定地產(chǎn)出仔畜并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入為資本化終止時(shí)點(diǎn)。

需要注意的是，在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊時(shí)，要深入分析計(jì)提工作對(duì)賬面財(cái)務(wù)狀況和實(shí)際生產(chǎn)狀況的影響，不能盲目確定折舊的計(jì)提金額，否則不但不利于通過(guò)會(huì)計(jì)核算反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，反而會(huì)為企業(yè)提供完全錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息，影響企業(yè)進(jìn)一步的決策。

六、生物資產(chǎn)的披露

根據(jù)國(guó)家的硬性要求，畜牧養(yǎng)植企業(yè)需要披露的內(nèi)容包括生物資產(chǎn)的具體類(lèi)別、實(shí)際數(shù)量、賬面價(jià)值，天然生物資源的獲得方式、具體種類(lèi)和數(shù)量，消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期等等。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息：因購(gòu)買(mǎi)而增加的生物資產(chǎn)，因自行培育而增加的生物資產(chǎn)，因出售而減少的生物資產(chǎn)，因盤(pán)虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)，計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備等。雖然要求披露的內(nèi)容范圍廣，涉及到生物資產(chǎn)的各個(gè)方面，但是目前我國(guó)缺乏科學(xué)有效的審查制度和監(jiān)管體系，因此企業(yè)的披露工作過(guò)于表面化，并沒(méi)有起到實(shí)際作用，有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大管理和審查力度，督促企業(yè)及時(shí)對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行披露，反映真實(shí)有效的經(jīng)營(yíng)狀況。另外，國(guó)家應(yīng)當(dāng)規(guī)定擴(kuò)大所披露信息的范圍，重點(diǎn)披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的管理措施與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)等等，這些都是促進(jìn)信息接收者做出正確決策的關(guān)鍵性信息。而且我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)細(xì)化生物資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，將其具體性質(zhì)、所處地理環(huán)境、農(nóng)業(yè)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、投保情況作詳細(xì)說(shuō)明，從而提高信息披露的嚴(yán)謹(jǐn)性和充分性。

七、結(jié)語(yǔ)

相比于其他的一般性資產(chǎn)，生物資產(chǎn)具有再生能力強(qiáng)、資產(chǎn)種類(lèi)繁多、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、后期維持費(fèi)用高等特點(diǎn)。畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)確認(rèn)，根據(jù)生物資產(chǎn)的特征和企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r選擇最優(yōu)的計(jì)量模式，針對(duì)公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)三種不同的資產(chǎn)類(lèi)別選擇合適的計(jì)提減值準(zhǔn)備方法，按期進(jìn)行計(jì)提折舊，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況確定計(jì)提方式，擴(kuò)大信息披露的范圍，從而為企業(yè)提供全面而準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)信息，幫助企業(yè)做出有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)期發(fā)展的重要決策。

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（作者單位：新疆天山畜牧生物工程股份有限公司）