楊澄

摘 要 如今是一個瞬息萬變的時代，每一天、每一分鐘都會出現(xiàn)新的變化，物價的變動就是其中之一，當下物價變動的情形，勢必會給物價會計的計量與核算產(chǎn)生很大的影響。公允價值的計量就是在這種情況之下產(chǎn)生的。那么，應(yīng)用公允價值會計的實質(zhì)與計量范疇是什么呢？公允價值計量就是在報告當時的時間點之下，及時地對市場價格的調(diào)整進行賬面的登記，只有這樣才可以對物品的真實價值與賬面價值的統(tǒng)一性進行有效的展示。公允價值的計量在會計的計量理論中占據(jù)著不可忽視的地位，這種計量的目的就是使實際的市場價值情況得以真實反映。這種會計的產(chǎn)生是有其必然性的，它的出現(xiàn)使得以前的會計理論受到了一定的沖擊。那么，如何在當前的會計理論之下使公允價值發(fā)揮其特有的功能與效果，是很值得認真思考的問題。本文從公允價值與當下的會計理論兩者之間所存在的關(guān)系進行了分析與討論，以期能提供一些參考，以便更好地應(yīng)用于會計發(fā)展。

關(guān)鍵詞 公允價值計量 當代會計理論 矛盾性 調(diào)整

一、公允價值會計理論與公允價值計量的特點

（一）公允價值核算理論的發(fā)展與所面臨的一些問題

在20世紀80年代，結(jié)算在金融行業(yè)用到的測量方法中幾乎是不存在的，這就使得會計理論出現(xiàn)了以前從未有過的壓力，這實際上也反映出社會制度在當時的不完整。經(jīng)過很多相關(guān)研究者的討論，需要努力尋找一種適合的、新型的會計理論，而這一系列的實踐與相關(guān)理論都證明，公允價值并沒有與金融危機有太直接的關(guān)系，這也是公允價值留存并發(fā)展的原因。相關(guān)研究者還就公允價值做了很多研究與分析，到現(xiàn)在為止，公允價值的存在與使用已經(jīng)有很長時間。事實證明，公允價值在使用的過程中也已經(jīng)形成了完整的發(fā)展體系和相應(yīng)的準則，得到了很廣泛的接受與認可。但是，在公允價值的實際運用過程中，與當下的會計理論之間也產(chǎn)生了一些沖突和矛盾，當代會計理論的一些不足之處也顯現(xiàn)出來，此時就需要當下的會計理論根據(jù)公允價值進行不斷完善，才能更好地發(fā)展。

（二）公允價值計量所具有的優(yōu)勢所在

公允價值令會計信息更加準確和可靠，針對各種金融產(chǎn)品，公允價值原則根據(jù)市場的價格將其記入財務(wù)報表中，這就避免了因把金融產(chǎn)品原價加入報表之中使報表混亂的情況發(fā)生。同時，公允價值會使會計信息更具應(yīng)有的實時性，以往的會計標準所采用的會計方法是一種靜止狀態(tài)的計量方式，而公允價值體系遵循的原則是，可以對規(guī)定的時間點的市場價格作出記錄與衡量，以此保證實際市場情況與會計記錄相吻合。公允價值可以很好地把會計信息的功能性體現(xiàn)出來，實際上公允價值模式才與會計根本原則相符合，可以更好地把會計的基本職責體現(xiàn)出來，相較于會計理論在反映企業(yè)的真實狀況這方面更勝一籌。所以，公允價值能夠更好地解決會計工作當中所出現(xiàn)的問題。

二、公允價值的計量與當代會計理論之間所存在的矛盾性

（一）會計理論整體與公允價值的核算理論之間所存在的矛盾性

在當代會計理論體系中，財務(wù)會計委員會制定了當代會計制度。在現(xiàn)在來看，公允價值會計和財務(wù)會計是不能等同視之的，因為公允價值與現(xiàn)代會計理論之間存在著矛盾與沖突，這樣也使會計理論體系間產(chǎn)生了矛盾。在現(xiàn)實社會中，財務(wù)會計的理論與公允價值的會計核算之間是相對獨立存在的，在它們之間也不存在什么共通之處。另外，在會計理論實行的過程中，依據(jù)的主要是歷史成本，這與公允價值之間也是存在矛盾性的，總體來看，公允價值與會計理論的整體也是存在沖突的。

（二）會計理論的局部與公允價值的核算理論所存在的矛盾性

會計理論的局部與公允價值的核算理論之間也存在著矛盾性，主要體現(xiàn)在兩者之間存在著很大的不協(xié)調(diào)性。首先，把第15號財務(wù)會計公告中的目標概念與公允價值會計綜合起來分析，其將公允價值所起的作用作為重點進行闡釋，表明公允價值的計量想突出的重點是真實反映，簡單說就是對基本目標的核算給予最真實的體現(xiàn)。而第11號財務(wù)會計公告中，已經(jīng)明確了會計的基本定義，主要是為了把決策信息反饋給信息使用者，這樣會計信息對于信息使用人來說才是有用的，有利于縮小決策的差異化。由于公允價值與其財務(wù)報表之間有著非常大的關(guān)聯(lián)，通過真實反映給客戶提供最真實的信息，這樣的追求并沒有多大的益處。由此可以看出，公允價值是可以推進目標的，與之前對第11號財務(wù)會計公告目標兩者之間的分析是沒有用處的，在會計政策中這是統(tǒng)一的。

三、如何推進會計理論和公允價值的模式

第一，正確看待公允價值計量體系，推進當代會計理論。只有相關(guān)的專業(yè)研究者對其相關(guān)問題采取專業(yè)細致的研究與分析，才會使一套理論體系健康地發(fā)展。對于公允價值的會計理論，也需要對其進行相應(yīng)的更深層次的綜合分析與研究，還要在研究的基礎(chǔ)之上更好、更快地對理論體系進行完善，只有研究者全身心且認真地投入研究與分析，才能使其更快地發(fā)展。在分析與研究時，要重點培養(yǎng)團隊的團結(jié)精神與活力，并要實現(xiàn)創(chuàng)新與發(fā)展。在現(xiàn)在的理論體系之下，更不能對公允價值會計采取否定態(tài)度，要更加正確地看待它的科學性，還要制定一些相對應(yīng)的制度，幫助公允價值理論體系有效地確定與實施。

第二，現(xiàn)代經(jīng)濟正以全球化大發(fā)展的面貌呈現(xiàn)在我們面前，要想制定一種會計準則是很難做到的。要經(jīng)過全世界的專業(yè)研究者不間斷地探討，并進行較長時期與大范圍的統(tǒng)計與調(diào)查，并且把企業(yè)的整體運作與理論應(yīng)用緊密地聯(lián)系起來。同時，要參考一些成功的案例，把他們的經(jīng)驗借鑒過來并聯(lián)系我國的實際進行系統(tǒng)的研究與應(yīng)用，還要對一些失敗的案例進行了解與分析，以便于我們進行反思與吸取經(jīng)驗教訓，避免再犯類似的錯誤，從而摸索出適合我國國情的準則與方法，形成屬于我們自己的公允價值會計體系。

四、對于公允價值應(yīng)用的結(jié)論

第一，對于公允價值的應(yīng)用，會計實務(wù)界相較于理論界采取了更為慎重的原則與態(tài)度，企業(yè)采用公允價值計量的并不很多見，加之市場經(jīng)濟的體制還沒有很成熟，實施一個新準則的時間很短并且缺少示范。公允價值本身也存在著一些問題，實施難度與風險并存，無法十分準確地區(qū)分出公允價值計量的層次，加上之前因為第三層公允價值采用了不能觀測的輸入值，報表人對公允價值產(chǎn)生懷疑，這些都是導致企業(yè)對公允價值的應(yīng)用采取回避態(tài)度的原因。所以，對公允價值層次方面的問題，企業(yè)關(guān)注的不應(yīng)該是公允價值本身，而應(yīng)該是其計量結(jié)果所在的層次與估值的輸入值。企業(yè)劃分層次之時，需要關(guān)注的重點應(yīng)是對公允價值來說重要輸入值所在的最低的那個層次。其中，公允價值之層次與準確的估值技術(shù)才是對公允價值起決定性的因素。簡單來講，虛擬的程度與估計會大大地干擾公允價值，影響其可靠性，要想彌補，就必須采取程度不同的披露來實現(xiàn)。越是不可觀察的重要輸入值相對于公允價值的層次就會越高，隨之而來增高的還有虛擬程度，這樣就要進行更為詳盡的披露。此間，更要注意的是公允價值的第三層次，因為第三層次所具有的不確定性與模糊性，使用的估值技術(shù)和相應(yīng)程序就需要更多的披露，借此消除報表者對第三層次的質(zhì)疑。

第二，公允價值計量的調(diào)整。公允價值應(yīng)用要利用估值技術(shù)給予調(diào)整，市場、成本、收益三種方法是估值技術(shù)所包含的法則。市場法的優(yōu)勢與劣勢相輔相成，它是估值技術(shù)中具有最大優(yōu)勢的估值方法，這種方法綜合了市場上所報的價格與可比較的對象，這樣使之得出的結(jié)論的關(guān)聯(lián)性更高，企業(yè)可以采取調(diào)整樣品數(shù)據(jù)來對照影響公允價值計量得出的結(jié)果，以此來對利潤進行一系列的操縱。成本法估價的方法是以投入的角度作為切入點，需要結(jié)合當下市場上的物價指數(shù)與其貶值情形進行綜合分析，以此分析資產(chǎn)所具備的重置價值，有效地解決了未來利潤無法確定的估價難題。收益法是把未來的資金轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值，體現(xiàn)在計量日市場對未來的現(xiàn)金流量的期待，從而反映出資產(chǎn)的本質(zhì)。

五、公允價值對于會計理論的完善所產(chǎn)生的啟示

（一）當代會計理論所存在的不足

當下的會計體系是以歷史成本為衡量模式的會計體系，在企業(yè)的一系列財務(wù)活動中會出現(xiàn)很多的問題，勢必會給會計行業(yè)帶來很多不便。那么，會計理論的組成部分有哪些呢？依據(jù)會計準則所規(guī)定的內(nèi)容，會計系統(tǒng)應(yīng)包括的因素有信息質(zhì)量、行為目標、在會計報表中所體現(xiàn)的要素、對這些要素的計量、出具會計報告等。值得注意的是，實際的應(yīng)用才是會計系統(tǒng)的核心與本質(zhì)所在，所以實際情況也是會產(chǎn)生影響的。信息系統(tǒng)是企業(yè)在財務(wù)管理中的經(jīng)驗總結(jié)，只有全面地總結(jié)信息，對信息的內(nèi)在與本質(zhì)都有深刻的了解，把信息內(nèi)容進行組合、研究與進一步構(gòu)造，才能使信息作用真正地發(fā)揮出來。而當下的會計系統(tǒng)沒有很好地解決這些問題，而是由信息系統(tǒng)對會計信息進行簡單的記錄，其實這樣并沒有把信息系統(tǒng)的作用全部發(fā)揮出來。

（二）公允價值所產(chǎn)生的啟示

支撐現(xiàn)代的會計理論有兩點，分別為歷史成本與信息系統(tǒng)論，采取目標導向作為理論構(gòu)建。但是在實際的應(yīng)用當中，卻是以本質(zhì)導向為依據(jù)的，無論是從理論還是實際角度來看，在會計行業(yè)的持續(xù)發(fā)展中，當代會計理論在這個過程中所發(fā)揮的作用是很小的，也不能有效地實現(xiàn)所期待的會計目標。伴隨著近些年來我們國家金融行業(yè)異常迅速的發(fā)展勢頭，采用會計計量的時候，作為靜態(tài)計量的歷史成本計量實際上已經(jīng)面臨被淘汰的局面。公允價值最終想達到的目的就是真實反映，把有效的信息提供給使用者，以求讓信息使用者依據(jù)信息作出正確的判斷與決策。如此一來，所選擇的就是動態(tài)的計量方式，可以準確地反映出真實的市場價值所呈現(xiàn)的真實情況，同時也能及時、準確地把市場價值反映給金融行業(yè)，對金融行業(yè)的發(fā)展有很大的作用。由此可見，當下發(fā)展中的會計理論，要真正認識歷史成本計量所體現(xiàn)的不足之處，把動態(tài)計量的公允價值方法作為輔助參考，盡可能地優(yōu)化計量方式。

（作者單位為德勤管理咨詢）

參考文獻

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