陳赫男

摘 要： 中國經(jīng)濟正處于轉型發(fā)展的關鍵時期，營改增的引入避免了重復征稅，對優(yōu)化稅收結構、完善稅收制度都有不同程度的積極意義。2012年1月1日，上海市作為首個營業(yè)稅改征增值稅試點，至2012年7月31日范圍擴至北京、天津、廣東等八省市，并且逐漸推廣至全國。2016年5月1日起，全國范圍進行“營改增”， 從此營業(yè)稅徹底退出歷史的舞臺。營改增短期可降低企業(yè)稅負，提高行業(yè)競爭力和利潤水平。長期可以刺激投資、擴大內需，配合市場經(jīng)濟結構轉型，振興經(jīng)濟。在營改增期間部分交通運輸企業(yè)出現(xiàn)稅負不降反增的現(xiàn)象（以北京市交通運輸業(yè)為例）。因此，有必要分析營改增對交通運輸業(yè)的影響并提出對策。

關鍵詞： 營業(yè)稅； 增值稅； 營改增； 交通運輸

中圖分類號： F810.42 文獻標識碼： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.01.021

文章編號： 1673-9973（2017）01-0111-08

一、北京市交通運輸企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及“營改增”意義

北京交通運輸業(yè)與北京的經(jīng)濟發(fā)展、人民的生產(chǎn)生活息息相關，“營改增”在交通運輸企業(yè)各個環(huán)節(jié)的影響環(huán)環(huán)相扣，牽一發(fā)而動全身，北京交通運輸業(yè)“營改增”是建立在北京交通運輸業(yè)現(xiàn)狀和稅制發(fā)展的基礎上的。

（一）北京市交通運輸企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

1.交通運輸業(yè)整體現(xiàn)狀。北京是我國的政治、文化和經(jīng)濟中心，近年來人口增長過快、土地資源需求量大，而交通運輸?shù)膲毫Ω橇钊丝皯n，迫于此現(xiàn)狀，北京交通運輸業(yè)形成了以高速公路為基礎，鐵路、航空及城市軌道為遠程輻射，水路運輸為重要補充的交通運輸網(wǎng)絡。北京是全國最大、最重要的物流集散地之一。在市、郊區(qū)建成了由5條環(huán)線（6環(huán)部分通車）、8條環(huán)路聯(lián)絡線和若干條輔助放射線組成的道路系統(tǒng)，將京津冀連為一體，輻射至全國乃至世界的交通網(wǎng)絡。

北京市物流業(yè)企業(yè)主要特征是：（1）北京的物流企業(yè)主要分布在交通樞紐區(qū)域；（2）物流處理量相對集中；（3）公路運輸占主導地位。

2. 北京增值稅發(fā)展及“營改增”現(xiàn)狀。增值稅發(fā)展和我國的增值稅發(fā)展軌跡大部分是重合的。在1984-1994十年的稅制發(fā)展期間，我國建立了規(guī)范的“生產(chǎn)型增值稅”稅制，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉稅稅制制度。2009年1月1日國家開始在全國推行征收“消費型增值稅”。但此次改革，未將交通運輸業(yè)納入征收消費性增值稅的征收范圍，仍在原基礎上征收營業(yè)稅。因此，交通運輸業(yè)并未享受到增值稅轉型帶來的實惠。

2012年9月1日，北京等地區(qū)的“營改增”政策開始實施。此后鐵路運輸也被納入“營改增”試點。北京交通運輸業(yè)在原先的17%和13%兩檔增值稅稅率的基礎上，又新增了11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%的增值稅稅率。北京試點地區(qū)根據(jù)增值稅的特點對相關納稅優(yōu)惠政策進行了相應調整。在征收管理方面，營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征管。

自此我國部分企業(yè)重復征稅的問題得以解決，我國的稅收體系得以完善。此次“營改增”對北京交通運輸業(yè)有重大影響。

（二）北京市交通運輸企業(yè)“營改增”的意義

1. 從宏觀角度看“營改增”的意義。交通運輸企業(yè)在商品生產(chǎn)、批發(fā)、零售到最終消費都起著重要的作用。在每個流通環(huán)節(jié)交通運輸業(yè)都是必不可少的關鍵環(huán)節(jié)，具有基礎性作用，因此此行業(yè)有承上啟下的作用。

首先，營業(yè)稅的征收在交通運輸業(yè)中已阻礙了現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，對交通運輸業(yè)實施“營改增”是經(jīng)濟發(fā)展的需要。其次，由于在征收營業(yè)稅的過程中存在重復征稅的問題，增值稅和營業(yè)稅的并存不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展并嚴重影響到我國的經(jīng)濟結構的調整。所以，營業(yè)稅改增值稅有利于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于國家經(jīng)濟結構調整。最后，稅收中性原則是我國市場經(jīng)濟體制中財稅體制的一個重要原則。一方面不給社會和納稅人帶來損失和負擔，體現(xiàn)了稅收制度與經(jīng)濟的關系；另一方面，對企業(yè)和市場經(jīng)濟進行干擾，是制約經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。交通運輸業(yè)如果不進行營改增，在某些方面會增加企業(yè)的納稅的負擔，不利于企業(yè)的發(fā)展。所以對交通運輸業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅有利于保持稅收中性。

2. 從企業(yè)自身看“營改增”的意義。交通運輸業(yè)“營改增”利于促進企業(yè)設備升級，利于規(guī)范企業(yè)的財務核算。企業(yè)如果想要合理合法納稅，就必須按照稅法合理制定財務制度，規(guī)范核算，保證原始憑證的齊全，及時取得合法的計稅憑證，對取得的票據(jù)進行嚴格區(qū)分，否則就容易增加企業(yè)負稅。因此，營改增大大改善了交通運輸業(yè)的財務核算。

二、營改增背景及納稅籌劃理論

稅制決定了企業(yè)的稅負的大小進而對企業(yè)的利益有著很大影響。企業(yè)追求的是盈利最大化，股東權益最大化和可持續(xù)發(fā)展，為此進行科學系統(tǒng)的納稅籌劃就是幫助企業(yè)完成目標的一個必不可少的步驟。

（一）營改增背景及營業(yè)稅、增值稅理論

1. 增值稅與營業(yè)稅相關概念。所謂流轉稅，就是納稅人以商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉額。不是以商品交易的營業(yè)額為征稅對象的一種稅收。包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅等。

營業(yè)稅與增值稅都是流轉稅的一種，營業(yè)稅屬于價內稅，收入歸地方稅務局所有，增值稅是價外稅收入由國家與地方共享。增值稅與營業(yè)稅是平行征收的，同屬于對流轉稅額征稅。

營業(yè)稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內銷售不動產(chǎn)、轉讓無形資產(chǎn)的單位和個人提供的應稅勞務。勞務是指，建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)。從事上述業(yè)務就應該繳納營業(yè)稅，不同的稅目稅率會有差異，稅率在3%到20%不等。增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種價外稅。

2. 營業(yè)稅改增值稅的背景及相關政策。我國在1994年和2009年的稅制改革中分別確立了生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的征收制度。2011年《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》等文件明確了我國營業(yè)稅改征增值稅改革的指導思想、基本原則和主要內容。2012年由上海、北京、天津、廣東等省市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)進行營改增。最終在2016年5月1日，全國范圍實行營改增，將交通運輸、建筑業(yè)等其他服務和行業(yè)都化為增值稅納稅范圍。交通運輸業(yè)營改增，通過納入增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，這樣來降低經(jīng)營成本和企業(yè)稅負。營業(yè)稅改征增值稅是繼2009年全面實施增值稅轉型之后，是對我國貨物和勞務稅收制度的又一次重大改革，也是一項重要的結構性減稅措施?！盃I改增”試點下稅率為11%或3%。計算方法為：一般納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*11%—當期進項；小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*3%。

（二）納稅籌劃理論

1. 納稅籌劃的概念。納稅籌劃是在遵循稅收法律、法規(guī)的情況下，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化或股東權益最大化，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀陌才藕筒邉?，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優(yōu)惠，對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種財務管理活動。

2. 納稅籌劃的特征。納稅籌劃具有合法性、籌劃性、目的性的特征。

合法性：是納稅籌劃最基本的特點。它即不違法，又作為納稅人的權利受到國家的保護。它是在符合稅法的規(guī)定和稅法立法的意圖下，低風險進行籌劃合理避稅，它主要是利用稅收優(yōu)惠政策來減輕企業(yè)納稅。合法性的納稅籌劃與偷稅漏稅有著本質的區(qū)別。

籌劃性：指對于企業(yè)進行納稅籌劃，是控制稅負高低的一種策劃手段。發(fā)生在納稅應稅活動之前，企業(yè)通過事先的籌劃安排，估計企業(yè)的收入成本，根據(jù)企業(yè)自身盈利情況和特點，利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等，適當調整收入和支出，對應納稅額進行控制。納稅籌劃是一種企業(yè)角度的理財經(jīng)營，也是一種策劃手段，是企業(yè)擁有的或者管理層為了實現(xiàn)計劃意圖和目標實施的。在納稅籌劃中，選擇和安排都必須圍繞著節(jié)約稅收成本使得企業(yè)利潤最大化、受益最大化、股東權益最大化的目的而進行，并且使其合法權益得到充分享受與行使，是進行納稅籌劃的中心。

目的性：是指為明確目的而納稅籌劃，即降低企業(yè)稅負，追求企業(yè)價值最大化和股東權益最大化。包含三個角度：一是絕對減少稅負。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中通過降低稅負、降低成本達到高資本回收率，降低稅收風險。二是相對減少稅負。將納稅額與企業(yè)的各項經(jīng)營業(yè)績捆綁，降低企業(yè)納稅上繳額所占經(jīng)營業(yè)績或企業(yè)利潤的比例。三是延緩納稅。利用資金的時間價值以及稅收的優(yōu)惠政策推遲納稅時間，取得延遲納稅的收益。從而體現(xiàn)納稅籌劃的手段。

3. 納稅籌劃的基本方法。（1）利用稅收優(yōu)惠政策。優(yōu)惠政策是國家對不同地區(qū)實行的稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以利用相關減免稅的稅收優(yōu)惠政策，直接對企業(yè)負稅進行減免。企業(yè)進行納稅籌劃時必須遵守國家稅法，在不違背法律的前提下，合理合法地運用優(yōu)惠政策，為企業(yè)直接帶來可觀的稅收利益，有效地降低稅負，提高企業(yè)的利潤。（2）利用納稅人性質進行納稅籌劃。不同性質的納稅人，有著不同的稅收制度。一般納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*11%-當期進項；小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*3%。而且一般納稅人可以進行增值稅進項稅額的抵扣，但小規(guī)模納稅人卻不可以。小規(guī)模納稅人雖然不能抵扣增值稅的進項稅額，卻可將其直接計入產(chǎn)品的成本當中，可以抵減企業(yè)所得稅的作用。由此，納稅人可以按照降低稅負的規(guī)劃，來選擇適合企業(yè)的納稅方式，從而達到稅收籌劃的目的。（3）能充分利用“差額征稅”的政策?！安铑~征稅”這種措施大大增加了企業(yè)“減稅效應”的現(xiàn)象，這時的企業(yè)應大大抓住此契機，熟練了解“差額征稅”的適用條件，這樣做的效果能有效為企業(yè)降低稅負，避免納稅風險。交通運輸企業(yè)在提供交通運輸勞務時，除了獲取增值稅專用發(fā)票以外，還可以按照運輸費用憑據(jù)上注明的運輸費用以及7%抵扣除稅率計算進項稅額，最后與企業(yè)的銷項稅額抵扣，減少應納稅額。最終使得企業(yè)整體稅負下降，達到減稅效果。

三、“營改增”對北京市交通運輸企業(yè)的影響

營業(yè)稅改增值稅直接影響到財務報表中的應交稅費、營業(yè)稅及附加項目，并且進一步影響到企業(yè)凈利潤。筆者根據(jù)上市公司中國國航和外運發(fā)展的財務數(shù)據(jù)，分析對財務報表的影響，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人入手分析對企業(yè)稅負的影響。

（一）“營改增”對交通運輸業(yè)財務報表影響

1.對資產(chǎn)負債表的影響。中國國際航空股份有限公司主要經(jīng)營國際、國內定期和不定期航空客、貨、郵和行李運輸業(yè)務，與主營業(yè)務有關的地面服務和航空快遞業(yè)務。

根據(jù)新浪財經(jīng)網(wǎng)對上市公司財務報表的資料信息整理出中國國航股份有限公司2010年到2014年第一季的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)，并且從應交稅費一項來研究“營改增”對資產(chǎn)負債表的影響。

從圖表中可看出實施營業(yè)稅改增值稅后，企業(yè)應交稅費明顯減少。2012年應交稅費為人民幣444972千元，而2011年應交稅費為2756220千元，減稅效果非常顯著。這種大幅度的下降主要是由于北京于2012年9月開始執(zhí)行的“營改增”政策銷項進項互相抵扣使得應納流轉稅款減少，并且改征增值稅后原先應征收的營業(yè)稅下降，所以整體的應交稅費減少。

2. 對利潤表的影響。中國外運空運發(fā)展股份有限公司注冊地址為：北京市順義區(qū)天竺空港工業(yè)區(qū)A區(qū)天柱路20號。主要承辦空運進出口貨物和過境貨物的國際運輸代理業(yè)務，寄遞業(yè)務。

同樣的根據(jù)新浪財經(jīng)網(wǎng)對上市公司財務報表的資料信息整理出外運發(fā)展股份有限公司2010年到2014年第一季的利潤表數(shù)據(jù)，并且從營業(yè)稅金及附加和凈利潤兩反面入手來分析“營改增”后這兩個方面變化趨勢，進而分析“營改增”對利潤表的影響。

由以上圖表可看出實施“營改增”后，營業(yè)稅金及附加大幅減少，而凈利潤增加，二者基本呈反方向變動。這是因為對于航空運輸業(yè)來說，原來在營業(yè)稅制度下，進項稅額進入固定資產(chǎn)的成本，而“營改增”后，大部分固定資產(chǎn)可以進行進項稅額抵扣，固定資產(chǎn)的賬面價值就少了，所攤銷的折舊費用也相應減少了，計算出來企業(yè)的營業(yè)利潤、利潤總額都會相應增加。

這是由于改革前，營業(yè)稅金及附加是以營業(yè)額為計算依據(jù)，但是改征增值稅后就消失了，并且改征增值稅后增值稅進項稅額可以抵扣，改征增值稅前的增值稅進項稅額不可以抵扣。從而影響了利潤表中“營業(yè)稅金及附加”項目的金額。所以，整體納稅負擔減小，從而企業(yè)凈利潤增大。

下面舉例分析，假設一個航空公司購進一個固定資產(chǎn)不含稅價格為P，增值稅稅率為17%，年折舊率為R，所得稅稅率為25%，則：

固定資產(chǎn)原值變動為：﹣P×l7%；

折舊額（管理費用）變動為：﹣P×R×l7%；

營業(yè)利潤及利潤總額變動為：

﹣ （﹣P×R×l7%）=P×R×l7%；

所得稅變動為：P×R×l7%×25%=0.425P×R；

凈利潤變動為：P×R×l7%×（1-25%）=0.1275P×R；

由以上分析可知，“營改增”可以使航空運輸業(yè)的凈利潤增加，如果購入的固定資產(chǎn)總額越高、折舊率R越大，那么對凈利潤表中凈利潤這項影響就會越明顯。同時，由中國國航年報可知，固定資產(chǎn)的折舊費用一般進入了營業(yè)成本、管理費用。所以，從圖中我們能明顯看出營業(yè)稅金及附加下降幅度很大，減稅效果明顯。

3. 對現(xiàn)金流量表的影響。根據(jù)新浪財經(jīng)網(wǎng)對上市公司財務報表的資料信息整理出中國國航股份有限公司2012年到2013年的現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)，并且從對構建固定資產(chǎn)的投入和融資租賃兩項的變化來研究“營改增”對資產(chǎn)負債表的影響。

由此可見，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營模式的性質，現(xiàn)金流量表的內容被分為三個部分：分別是經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動。購買固定資產(chǎn)被劃分為投資活動下的“構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目下，在“營改增”實施后，很可能會促使企業(yè)增加對固定資產(chǎn)的投入，使投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有所增加，以中國國航2013年為例，構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，由2012年的1529690萬元增加到2013年的2240890萬元。在籌資活動中，融資租賃支付的現(xiàn)金由2012年的0元增加到2013年的539438萬元，這說明以后每年的固定資產(chǎn)折舊額都會減少，折舊額的減少必然會導致利潤及所得稅的增加，最終導致公司現(xiàn)金流量的減少，相當于企業(yè)獲得了貨幣的時間價值。

（二）“營改增”對交通運輸業(yè)稅負影響

1. 相關數(shù)據(jù)。北京博昊偉業(yè)物流有限公司，成立于2003年，是一家以倉儲、市內配送、搬家服務、公路貨物運輸、鐵路、集裝箱貨運的現(xiàn)代綜合物流企業(yè)。

北京博昊偉業(yè)物流有限公司，2012年9月1日該公司變更為增值稅一般納稅人，該公司營改增后前3月收入構成情況如下：

博昊偉業(yè)物流公司的運輸收入和倉儲收入各占其總收入的45.19%和54.81%，“營改增”之前對運輸收入和倉儲收入各征收3%和5%的營業(yè)稅，“營改增”后，改為征收11%和6%的增值稅。

以下為該公司稅改前后稅負情況：

營改增前貨物運輸服務和裝卸搬運服務征收稅率為3%的營業(yè)稅，而營改增之后稅率上調到現(xiàn)行的增值稅稅率11%，稅率上調8%幅度較大，且在生產(chǎn)經(jīng)營活動中符合可抵扣增值稅進項項目較少，因此導致企業(yè)在試行“營改增”后實際稅負增加。對其他現(xiàn)代服務業(yè)而言，原來繳納5%營業(yè)稅的一般納稅人，現(xiàn)需繳納6%的增值稅。由于稅率上升企業(yè)稅負增加。

紅星中型貨運企業(yè)主要經(jīng)營陸路運輸、裝卸和倉儲業(yè)務。注冊地在北京市朝陽區(qū)，其中2010年到2011年期間征收的為營業(yè)稅，從2012年1月1日起流轉稅項由營業(yè)稅改征增值稅，以三年度財務數(shù)據(jù)為依據(jù)測算營業(yè)稅改增值稅對該貨運企業(yè)稅負及利潤變化影響。

在2010及2011年期間，企業(yè)繳納的為營業(yè)稅。然而從2012年開始征收為增值稅，通過表8我們現(xiàn)主要研究在沒有“營改增”的情況下，企業(yè)繼續(xù)繳納營業(yè)稅的情況。

通過上述計算，“紅星”運輸業(yè)在2010至2012年的經(jīng)營利潤占收入的比例為24.78%、19.68%與16.51%，這三年的平均百分比為20.31%。凈利潤占收入的比例分別為18.59%、14.76%與12.38%，期三年平均值為15.24%。其中這些都是可以在稅前扣除的，所以，當繳納營業(yè)稅的時候此時每年的稅收負擔都是2.48%。

在“營改增”之后對于凈利潤和稅負的影響。2010及2011年期間，企業(yè)繳納的為營業(yè)稅（表8，單位：元）。假設從2010年開始全部征收為增值稅，通過表9我們現(xiàn)主要研究在“營改增”的情況下，企業(yè)繼續(xù)繳納增值稅的情況。

在交通運輸業(yè)中主要的營運成本分為三大類：機械的燃料與購置的設備；道橋費；職工薪酬。其中在機械的燃料與購置的設備類別中，成本所含增值稅所以可以進行抵扣。然而道橋費、職工薪酬兩類成本中增值稅，進而不能進行抵扣。因為在2010年和2011年期間企業(yè)實際繳納的為營業(yè)稅，所以燃油等成本的進項稅額不可以作為抵扣項，應計入運輸成本當中，在其計算時應還原為不含稅的價格。通過計算，2010到2012年營業(yè)利潤占收入的其均值為23%。利潤占收入的平均值為17.25%，稅收負擔占收入的平均值為6.66%。

在繳納營業(yè)稅的情況下，平均營業(yè)利潤為20.32%、平均凈利潤為15.24%；在繳納增值稅的情況下，平均營業(yè)利潤為23%，平均凈利潤率為17.25%。在實施“營改增”政策后，利潤率呈上升趨勢。但這并不是由于企業(yè)減輕稅收負擔而增加的，是由于兩種不同的稅務會計準則確認的原則。繳納增值稅的不影響利潤，繳納營業(yè)稅的影響利潤。作為物流行業(yè)的紅星運輸企業(yè)，在進行業(yè)務流轉時很多時候人工的成本相對都比較高，然而這些人力成本卻不能作為進項稅額抵扣。其次占運輸成本第二大的道橋費因為其不含增值稅，因而也不能進行增值稅的抵扣。依據(jù)現(xiàn)有的增值稅法規(guī)，在企業(yè)繳納增值稅時所收到的運輸業(yè)發(fā)票可按發(fā)票金額的6%進行抵扣進項稅額。若是國家稅務總局能夠針對交通運輸業(yè)的特殊情況，出臺類似的規(guī)定，使路橋費可按一定比例計算抵扣進項稅額，這樣做的效果能夠降低交通運輸增值稅稅負。

2. “營改增”對一般納稅人稅負的影響。（1）計稅依據(jù)改變。營業(yè)稅是依據(jù)企業(yè)營業(yè)額來計稅的（在交通運輸企業(yè)中是其有償提供向對方收取的全部價款和價外費用）。增值稅是依據(jù)在境內銷售貨物、進口貨物或提供勞務的增值額來計稅的。（2）稅率或征收率的改變使得稅負加重。運輸企業(yè)“營改增”前適用的營業(yè)稅稅率為5%?！盃I改增”后，對于一般納稅人，稅率為11%。稅率變化幅度較大，是“營改增”企業(yè)增加負擔的最大原因。交通運輸業(yè)的應納稅額如按“營改增”前營業(yè)稅計算，應納稅額=營業(yè)收入×3%；如按“營改增”后增值稅的一般納稅人計算，應納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅稅率適用11%，進項稅稅率適用17%。大部分交通運輸行業(yè)的納稅人由原來3%的營業(yè)稅稅率變?yōu)?1%的增值稅稅率，盡管可以抵扣進項稅，但是對于企業(yè)來說仍然增加了許多的負擔。因“營改增”后稅率的上升，抵扣項目較少，交通運輸企業(yè)的稅負會有所增加。（3）相關費用不能抵扣進項稅額，也使得企業(yè)稅負較重。進項稅額即納稅人購進貨物、提供應稅勞務支付或承擔的增值稅稅額。此稅額部分可與銷項稅額進行抵扣。

北京實施“營改增”以來，交通運輸業(yè)企業(yè)普遍存在進項稅額抵扣不足的問題。比如在成本構成中，過橋過路費、保險費、人工成本、車輛保險費等占了較大比重，這些都不在抵扣范圍之內。同時這類費用的發(fā)票難以取得，也是抵扣不足的重要原因。運輸企業(yè)中車輛在外運途中發(fā)生加油或修理費用是常見現(xiàn)象。但是小型加油站或修理廠可能沒有開具增值稅專用發(fā)票的資格，或因發(fā)票取得手續(xù)繁雜，放棄取得增值稅專用發(fā)票。諸如此類問題，都造成了企業(yè)進項少，無法與增值稅銷項進行抵扣，無形之中加重了企業(yè)的稅負。

3. “營改增”對小規(guī)模納稅人的影響。 “營改增”后，北京市小規(guī)模納稅人的稅負整體下降，這是由于小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額=當期銷售額×3% ，所以稅率的降低使得企業(yè)減稅效果明顯。若S為小規(guī)模納稅人當期應納增值稅的收入總額（含稅）。則：

“營改增”前繳納營業(yè)稅：應繳納的營業(yè)稅稅額=S×3%；

“營改增”后繳納增值稅：應繳納的增值稅稅額=S/（1+3%）×3=S×2.91%。

所以：“營改增”后的稅率2.91%<“營改增”前的稅率3%。

稅負下降的絕對比例=3%-2.91%=0.09%；

稅負下降的相對比例=3%-2.91%/3%× 100%=3%。

從以上計算分析得出，稅改前繳納3%營業(yè)稅的小規(guī)模納稅人營業(yè)稅改增值稅后，企業(yè)稅負從3%下降至2.91%，降低0.09個百分點，與稅改前比，企業(yè)的稅負下降了3%。

四、北京市交通運輸企業(yè)“營改增”應對策略

企業(yè)為了在“營改增”的大潮中取得利益最大化，減少不必要的損失。一方面要充分利用政策上的優(yōu)惠，最大限度地減輕稅負壓力等不利影響；另一方面，通過納稅籌劃，從銷項稅和進項稅兩方面入手，嚴格區(qū)分可以抵扣的項目，充分利用差額征稅規(guī)避納稅風險等不利影響。

（一）利用納稅籌劃發(fā)揮“營改增”帶來的利益

1. 利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。優(yōu)惠政策是指國家對不同地區(qū)實行的稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以利用相關減免稅的稅收優(yōu)惠政策，直接對企業(yè)負稅進行減免。進行納稅籌劃要充分利用國家出臺的稅收優(yōu)惠政策，這是納稅籌劃方法中最重要的一種。企業(yè)進行納稅籌劃時必須遵守國家稅法，在不違背法律的前提下，合理合法地運用優(yōu)惠政策，可為企業(yè)直接帶來可觀的稅收利益，有效的降低稅負，提高企業(yè)的利潤。

過渡期國家給予試點地區(qū)交通運輸企業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。在此過程中，納稅人必須深刻領會國家的稅收政策。充分利用優(yōu)惠政策進行籌劃，做好跨地區(qū)的協(xié)調工作。試點方案規(guī)定：其一，納稅人以企業(yè)、機構所在地域，為增值稅納稅地點。如果在異地其他地方繳納的營業(yè)稅，允許在計算繳納增值稅時抵減。其二，不是試點地區(qū)的納稅人，如果在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動的，必須按照現(xiàn)行營業(yè)稅的有關規(guī)定申報繳納營業(yè)稅，充分享受稅收的優(yōu)惠政策。其三，試點地區(qū)的納稅人可以在非試點區(qū)設立分支機構，在異地繳納的增值稅可以進行抵扣；不是試點的納稅人，同樣可以在試點地區(qū)設立總機構。

總之，在籌劃企業(yè)增值稅中，籌劃人員必須認真領悟有關的政策及法規(guī)，要精確地了解企業(yè)的業(yè)務性質、流程及相關舉措，對于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務如何納稅，應進行準確分析，制定一套合理的籌劃方案。

2. 匡算企業(yè)稅收負擔，合理進行稅收籌劃。通過合理合法的納稅籌劃，可以減輕交通運輸企業(yè)的稅收負擔，推進企業(yè)達到利益最大化的目的，提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。“營改增”后納稅政策規(guī)定，應稅年銷售額大于500萬的公路運輸、貨物運輸企業(yè)則為一般納稅人。年銷售額小于500萬，則為小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*11%—當期進項；小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額=當期營業(yè)額*3%。并且一般納稅人可以進行增值稅進項稅額的抵扣，但小規(guī)模納稅人無法進行增值稅與進項稅的抵扣。如果小規(guī)模納稅人的會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人，這樣增值稅可與進項稅額抵扣，從而為小規(guī)模納稅人進行稅收籌劃提供了可能性。通過增大取得的進項稅額與產(chǎn)生的銷項稅抵減來降低整體稅負。

小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額=當期銷售額×3%；

一般納稅人增值稅應納稅額=當期銷售額×11%-當期進項稅。

可見兩者之間的應納稅差額為當期銷售額×8%-當期進項稅，因此當小規(guī)模納稅人通常情況下的進項稅超過當期銷售額的8%時，建議申請成為一般納稅人，降低增值稅稅負。

3. 通過拆分公司，將一般納稅人轉化為小規(guī)模納稅人。假設試點地區(qū)某公司為一般納稅人，年應稅額為600萬，我們可以將他拆分為A，B兩個分公司，并且令A公司年應稅額為350萬，B公司年應稅額為250萬，這樣應稅額均在500萬以下，則兩個分公司就都符合小規(guī)模納稅人的評定標準。

原公司：增值稅銷項稅額=[600/（1+6%）]*6%=33.96

城建稅及教育附加=33.96*（7%+3%）=3.40

應納稅額=33.96+3.40=37.36

拆分后：A公司增值稅銷項稅額=[350/（1+3%）]*3%=10.19

城建稅及教育附加=10.19*（7%+3%）=1.02

應納稅額=10.19+1.02=11.21

B公司增值稅銷項稅額=[250/（1+3%）]*3%=7.28 城建稅及教育附加=7.28*（7%+3%）=0.73

應納稅額=7.28+0.73=8.01

A，B公司總共應納稅11.21+8.01=19.22

所以，拆分公司后節(jié)稅37.36-19.22=18.41。由此可見，通過拆分業(yè)務，成立子公司的方法可以將一般納稅人轉化成小規(guī)模納稅人，進而使公司享受3%的低稅率，最終降低企業(yè)稅負達到減稅的目的。與此同時，對于小規(guī)模納稅人的優(yōu)點在于雖然不能抵扣增值稅的進項稅額，卻可將其直接計入產(chǎn)品的成本當中，可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用。

（二）利用納稅籌劃規(guī)避“營改增”帶來的弊端

1. 加大增值稅發(fā)票管理及風險防范。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定：接受交通運輸業(yè)服務，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額抵扣。

根據(jù)國家規(guī)定，“營改增”的納稅人在第一次領購國家稅務發(fā)票時，納稅人統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票和增值稅發(fā)票，以及貨物運輸增值稅發(fā)票和商業(yè)發(fā)票。貨運增值稅專用發(fā)票可分為聯(lián)合門票和六聯(lián)票。一聯(lián)：記賬聯(lián)、記賬承運人證明；二聯(lián)：抵扣聯(lián)，承票方扣稅憑證；三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)，付款人記賬憑證；第四聯(lián)到第六聯(lián)由使用單位安發(fā)票需要自行安排使用。

增值稅專用在發(fā)票增值稅抵扣鏈接上發(fā)揮重要作用，以加強管理增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票由國務院稅務主管部門法律確定企業(yè)印刷，印刷是不允許私印、偽造、變造發(fā)票。違反規(guī)定，構成犯罪的，納稅人將依法追究刑事責任。因此，增值稅一般納稅人應當規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用，嚴格遵守規(guī)定開具、保管增值稅發(fā)票，接受稅務機關檢查，不得虛開、打印或通過非正式渠道，借增值稅專用發(fā)票。否則，將不得領購發(fā)票，并處罰款的法律后果，這將對企業(yè)的正常經(jīng)營和運行產(chǎn)生不利影響。

2. 完善財稅核算制度。（1）完善發(fā)票管理制度?！盃I改增”試點企業(yè)發(fā)票管理系統(tǒng)規(guī)范。營業(yè)稅的應稅勞務只要服務業(yè)稅務發(fā)票。改變下的增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票管理上有新規(guī)定。增值稅發(fā)票管理分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人，只有普通發(fā)票，發(fā)票管理和業(yè)務相同。但對一般納稅人，有專用發(fā)票和普通發(fā)票。在使用范圍上稅務機關有特殊的規(guī)則。因為涉及的增值稅稅收減免，發(fā)票是不是正確地使用將導致企業(yè)的法律風險。增值稅發(fā)票金額不同于營業(yè)稅、普通發(fā)票。營業(yè)稅、普通發(fā)票的限制很低。一般來說，一個新的識別一般增值稅納稅人的發(fā)票金額是100000元，這遠遠低于服務業(yè)務的限額。且需要很長時間才能申請發(fā)票，將對開展的業(yè)務造成不便。因此，財務人員要面對現(xiàn)實，認真做好發(fā)票的管理。發(fā)票管理需求的變化，面向運輸?shù)钠髽I(yè)財務管理發(fā)票要開立，領用、使用及核銷管理制度要嚴格執(zhí)行并通知相關業(yè)務部門。票控稅制度是指我國的稅收制度，發(fā)票的不規(guī)范將直接造成檢驗和核定征收稅收的風險。（2）完善財務核算制度?！盃I改增”試點企業(yè)對會計提出了新的要求。增值稅減免、抵扣模式，從試點企業(yè)來看，“營改增”實際上是帶來整個會計系統(tǒng)的變化，涉及科目增加，會計的核算要求也會相應提高。大部分的中小企業(yè)，一般流程較為簡單，會計也多是聘用會計事務所的人員，或一人多崗。這些會計由于缺乏對企業(yè)整體經(jīng)營狀況的了解，很容易產(chǎn)生不正規(guī)的會計核算，常有偷稅漏稅的情況發(fā)生，招致稅務部門的審計核查，且有被處罰、甚至犯罪的風險。因此，企業(yè)必須提高財務人員的專業(yè)素質和業(yè)務水平，需調整財務人員崗位，同時調整企業(yè)會計管理系統(tǒng)避免新的增值稅系統(tǒng)風險。

3. 從銷項稅進項稅額的核算入手進行納稅籌劃。根據(jù)納稅人身份不同，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務不同，征收稅率不同，所以要按業(yè)務類型分別開具發(fā)票，按適用稅率分別計算稅額充分有效地運用“差額征稅”原則。

“差額征稅”這種措施大大增加了企業(yè)“減稅效應”，這時的企業(yè)應大大抓住此契機，有效為企業(yè)降低稅負，避免納稅風險。交通運輸企業(yè)在提供交通運輸勞務時，除了獲取增值稅專用發(fā)票以外，還可以按照運輸費用憑據(jù)上注明的運輸費用以及7%抵扣除稅率計算進項稅額，最后與企業(yè)的銷項稅額抵扣，減少應納稅額。與此同時，試點的納稅人若能提供應稅勞務，那么可依據(jù)國家出臺的有關營業(yè)稅政策規(guī)定征收營業(yè)稅的，可在取得的全部價款及價外費用中扣除支付給非試點納稅人款項后的余額作為其銷售額計算應納營業(yè)稅及附加。因此，試點納稅人對取得的非試點地區(qū)的運費發(fā)票的抵扣可有以上的選擇，最終使得企業(yè)整體稅負下降，達到減稅效果。企業(yè)如果想用進項稅抵扣銷項稅，就必須及時取得合法的計稅憑證，對取得的票據(jù)進行嚴格的區(qū)分，否則就容易增加企業(yè)稅負。在每月生產(chǎn)經(jīng)營活動中，一般納稅人發(fā)生銷售業(yè)務的時候，在稅控系統(tǒng)中開具增值稅專用發(fā)票（銷項稅額）或開具普通發(fā)票。如一般納稅人在本月購進原材料，取得增值稅發(fā)票（進項稅額）。在取得相關增值稅發(fā)票抵扣聯(lián)進行單獨管理，由會計人員對進項稅發(fā)票認證、進項稅額抵扣。

4. 組織企業(yè)相關人員參加培訓。依法加強增值稅相關業(yè)務管理和嚴格核算增值稅的相關憑證的管理，組織培訓會計和涉稅人員，使這些專業(yè)人員熟悉相關政策法規(guī)，提高業(yè)務處理的能力，以保證企業(yè)經(jīng)營活動的順利進行，避免不必要的成本發(fā)生。

五、結論

目前，隨著全面營改增的發(fā)展大潮，在我國的交通運輸業(yè)營改增政策實施過程中，很多企業(yè)在稅負方面存在的問題也逐步出現(xiàn)。實行營改增的主要目的，就是消除重復收稅現(xiàn)象，有利于產(chǎn)業(yè)結構的調整，為企業(yè)的納稅減負。只有這樣才能保證交通運輸業(yè)得到快速發(fā)展，更好地完善國家的稅收體系。

就國民經(jīng)濟而言，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增的實施，將為第三產(chǎn)業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)創(chuàng)造有利的稅收環(huán)境，更好地引導企業(yè)經(jīng)營方式和產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式轉變。促進現(xiàn)代服務業(yè)的分工細化，促進現(xiàn)代服務業(yè)和先進制造業(yè)的融合，增強現(xiàn)代服務業(yè)的核心競爭力。因此，對城市發(fā)展的驅動和轉型有著重大意義。

就企業(yè)而言，營改增短期性可達到為企業(yè)減負，增加了企業(yè)投資的積極性；營改增的長期性可刺激投資，擴大內需。結合市場經(jīng)濟的轉型，能起到振興經(jīng)濟，鼓舞民心的重要作用。

從上面所述分析，營改增試點的初期階段，部分企業(yè)（一般納稅人）會出現(xiàn)稅負的上升；但多數(shù)企業(yè)（小規(guī)模納稅人）會出現(xiàn)稅負下降。

就企業(yè)財務而言，此項政策的出臺，對企業(yè)會計財務報表和財務指標產(chǎn)生直接影響；由于營業(yè)稅和增值稅的性質和會計確認上的差異，對企業(yè)的會計處理、企業(yè)的報表結構帶來直接的影響。企業(yè)的財務人員需清楚地理解、掌握營改增試點方案的相關知識、稅法、法規(guī)及營改增改革的目的，才能高效、準確地應對和處理營改增給企業(yè)帶來的影響。

營改增后，企業(yè)的發(fā)展和減輕企業(yè)的稅負，還有許多工作需要完善。例如，擴大抵扣進項稅的范圍，減少稅收上繳的額度和償債負擔等。這樣既能提高企業(yè)自身的利益，同時提高整個行業(yè)的利潤水平和競爭力。營改增后，單項稅收有諸多名目的優(yōu)惠政策，應稅項目幾乎涵蓋了整個第三產(chǎn)業(yè)，每個稅目都有具體應稅細目和稅率差別，企業(yè)財務人員一定具備有針對性，根據(jù)自身業(yè)務詳細劃分核算不同稅目、不同稅率、內外勞務等，這對降低稅負、稅費支出，提高利潤，將起到重要作用。

參考文獻：

[1]張瑩.營改增試點對交通運輸業(yè)的影響分析[D].武漢：華中師范大學，2013.

[2]程海霞.交通運輸業(yè)“營改增”稅負變動研究[D].廣州：暨南大學，2013.

[3]陸亞如.“營改增”試點企業(yè)如何進行增值稅納稅籌劃[J].財會研究，2013，（5）：45-47.

[4]諸葛丹.“營改增”對上海交通運輸業(yè)的影響及對策[J].財會研究，2013，（2）：29-31.

[5]劉利群.“營改增”對運輸企業(yè)的影響分析及對策建議[J].中國商貿(mào)，2012，（4）：130-131.

[6]武娜.“營改增”對道路運輸企業(yè)的影響及對策探討[J] 交通財會，2013，（7）：48-50.

[7]交通運輸行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅政策解讀[J] 交通財會，2013，（8）：19-24.

[8]常晉.“營改增”對交通運輸業(yè)的稅務影響及對策分析[J].中國外資，2013，（2）：130-132.

[9]李大明.論稅收籌劃的原理及其運用[D].武漢：中南財經(jīng)政法大學，2002.

[10]段乙瑞.淺析營改增對交通運輸業(yè)的影響[J].時代金融，2013，（6）：59.

[11]林楠.“營改增”對交通運輸行業(yè)的影響分析[J].當代經(jīng)濟，2013，4：106-107.

[12]彭信.“營改增”對交通運輸業(yè)的稅負影響分析[J].產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟，2013，（7）：29-30.

[13]劉夢婷.營改增對我國交通運輸業(yè)的影響[J].財會月刊，2013，（3）：72-73.

[14]王東.營業(yè)稅改增值稅的實施對交通運輸企業(yè)的影響及對策[J].現(xiàn)代企業(yè)，2013，（12）：40-41.

[15]劉霞.交通運輸業(yè)改征增值稅問題研究[D].北京：北京交通大學碩士論文，2012.

[16]Aguirre，C，A，and P，Shome.TheMexican Value-Added Tax（VAT）：Methodology for Calculating the Base [J]. National Tax Journal，1988.（4）：205-217.

[17]Tuan Minh Le，Estimating the VAT Base：Method and Application [J].Tax Notes International，2007.（9）：101-105

[18]汪蔚青.營業(yè)稅改征增值稅試點的政策研究——以上海試點為例[J].財會研究，2013，（6）：40-43.

[19]中國注冊會計師協(xié)會. 2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試——稅法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010：50-60.

[責任編輯、校對：楊栓保]