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        其他收益的核算口徑問題探討

        2017-03-23 01:56:08
        綠色財(cái)會(huì) 2017年11期
        關(guān)鍵詞:中報(bào)列報(bào)營業(yè)

        楊 健

        ○中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

        為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露,保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,財(cái)政部于2017年5月下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助(修訂)》(以下簡稱新準(zhǔn)則),規(guī)定自2017年6月12日起施行。新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容包括:①增加政府補(bǔ)助的兩大特征,明確政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍;②與IFRS趨同,允許政府補(bǔ)助采用凈額法;③明確政府補(bǔ)助相關(guān)科目的使用,新增“其他收益”報(bào)表項(xiàng)目。

        修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十六條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目,計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目反映。由此可見,新準(zhǔn)則增加了“其他收益”這一新會(huì)計(jì)科目。利潤表則同時(shí)進(jìn)行了調(diào)整,其他收益為新增調(diào)整項(xiàng)目,如表1所示。

        表1

        同時(shí)新準(zhǔn)則在第十一條還對計(jì)入其他收益的原則做了簡要說明?!芭c企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?;顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入?!?/p>

        但在實(shí)際執(zhí)行過程中,如何正確地把握哪些政府補(bǔ)助應(yīng)列入其他收益核算,哪些應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入核算,目前差異較大。我們首先分析一下新準(zhǔn)則頒布后2017年上市公司的中報(bào)關(guān)于政府補(bǔ)助的處理。

        圖1 所有公布了2017年中報(bào)的A股公司

        圖2 涉及政府補(bǔ)助公司

        圖3 使用了其他收益科目的公司

        圖4 使用營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助的公司

        從圖1、圖2、圖3、圖4來看政府補(bǔ)助已經(jīng)成為上市公司經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù),已經(jīng)有超過94%的公司涉及政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)。但修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則頒布后,對于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)處理出現(xiàn)了不同的理解,焦點(diǎn)就在于如何正確地理解準(zhǔn)則中“企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助”。本文選取了涉及政府補(bǔ)助較大的四家公司進(jìn)行對比分析。

        2017年中報(bào)其他收益金額最大的公司是東方航空,其他收益的金額為27.39億,同時(shí)營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助還有300萬。2017 年上半年,東方航空公司其他收益項(xiàng)目具體如表2所示。

        表2 單位:人民幣萬元

        2017 年上半年,東方航空公司營業(yè)外收入為6.59 億元,同比減少75.88%,這主要是由于公司根據(jù)修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),將與日常經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助和合作航線收入,從利潤表“營業(yè)外收入”項(xiàng)目調(diào)整至利潤表“其他收益”項(xiàng)目列報(bào)而導(dǎo)致的。2017年列入營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助的300萬元為補(bǔ)貼收入。

        2017年中報(bào)營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助金額最大的公司是國泰君安證券股份有限公司。2017年中報(bào)當(dāng)中政府補(bǔ)助全部列報(bào)在了營業(yè)外收入,具體明細(xì)如表3所示。

        表3 單位:人民幣萬元

        中興通訊股份有限公司2017年中報(bào)披露如下:其他收益 136 902 萬元。另依據(jù)2017年6月12日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》,按其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助且明確用于補(bǔ)償公司已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助,直接沖減相應(yīng)的成本費(fèi)用,無明確補(bǔ)償對象的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。根據(jù)此原則,本報(bào)告期沖減營業(yè)成本 13 814 萬元,沖減研發(fā)費(fèi)用 70 871.9 萬元,計(jì)入其他收益 136 902 萬元。與企業(yè)日?;顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助,計(jì)入營業(yè)外收入。

        國投電力控股股份有限公司2017年中報(bào)當(dāng)中政府補(bǔ)助全部列報(bào)在了營業(yè)外收入,具體明細(xì)如表4所示。

        表4 單位:人民幣萬元

        從這四家公司來看不管是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,還是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,在核算和列報(bào)的口徑上均出現(xiàn)了較大的差異。特別是對于基本相同的政府補(bǔ)助,如增值稅的政府補(bǔ)助國投電力全部列在了營業(yè)外收入,中興通訊則全部放在了其他收益。究竟哪些政府補(bǔ)助應(yīng)列入到其他收益核算,哪些應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入核算,當(dāng)前有以下兩種觀點(diǎn)。

        第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,與企業(yè)日常的銷售、生產(chǎn)、成本等作業(yè)直接相關(guān)的,且具有經(jīng)常性、可計(jì)算等特點(diǎn)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)入其他收益,如電力企業(yè)收到按照發(fā)電量和固定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的補(bǔ)貼,對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品給予的定額補(bǔ)貼等;其他與正常經(jīng)營活動(dòng)不相關(guān),或具有偶發(fā)性、不可預(yù)計(jì)性等特點(diǎn)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)入營業(yè)外收入,如具體研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)貼、政府對取得某項(xiàng)成果的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助、未具體明確用途的補(bǔ)助等。支持該觀點(diǎn)的理由是:參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄之會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中對于營業(yè)外收入、營業(yè)外支出的規(guī)定,營業(yè)外收支主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失、債務(wù)重組利得或損失、政府補(bǔ)助、盤盈利得或盤虧損失、捐贈(zèng)利得或公益性捐贈(zèng)支出、非常損失等。從上述規(guī)定來看,營業(yè)外收支具有性質(zhì)特殊和偶發(fā)性、與正常經(jīng)營活動(dòng)不直接相關(guān)、可能會(huì)影響報(bào)表使用人對經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷等特點(diǎn)。但這種觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致如果不同的企業(yè)分別采用總額法和凈額法,對于同一補(bǔ)助,不同企業(yè)對利潤表的營業(yè)利潤的影響是不同的,使得會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)出現(xiàn)了不可比性。

        第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,政府補(bǔ)助所補(bǔ)償?shù)膶?yīng)項(xiàng)目是營業(yè)利潤項(xiàng)目的,如補(bǔ)償計(jì)入管理費(fèi)用或未來攤銷計(jì)入制造費(fèi)用的研發(fā)支出、補(bǔ)償固定資產(chǎn)減少計(jì)入制造費(fèi)用的累計(jì)折舊等,計(jì)入其他收益;除此之外,計(jì)入營業(yè)外收入。支持該觀點(diǎn)的理由是:《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》中說明了“日常活動(dòng)”的認(rèn)定。“日?;顒?dòng)”,是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)?!髽I(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動(dòng),不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng),也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng),由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入不構(gòu)成收入,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。據(jù)此理解,日常活動(dòng)應(yīng)當(dāng)形成營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用等營業(yè)利潤科目。政府補(bǔ)助所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果計(jì)入相應(yīng)營業(yè)利潤科目,則應(yīng)當(dāng)作為與日?;顒?dòng)相關(guān),計(jì)入其他收益;否則,計(jì)入營業(yè)外收入。證監(jiān)會(huì)關(guān)于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定是監(jiān)管需求,不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不支持該觀點(diǎn)的理由:混淆了政府補(bǔ)助與日?;顒?dòng)相關(guān),政府補(bǔ)助所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與日?;顒?dòng)相關(guān)兩個(gè)概念。在正常經(jīng)營目標(biāo)中,不會(huì)將所有的政府補(bǔ)助都納入經(jīng)營目標(biāo)中,只會(huì)將持續(xù)性的、可正常預(yù)測并取得的政府補(bǔ)助納入經(jīng)營目標(biāo)。有很多政府補(bǔ)助不具有政策持續(xù)性,也無法預(yù)測是否能夠取得,那么,即使對應(yīng)的成本、費(fèi)用計(jì)入了營業(yè)利潤科目,也并不表明獲取的政府補(bǔ)助是與日?;顒?dòng)相關(guān)的??傤~法與凈額法得出的營業(yè)利潤不同,本身就是由于選用不同會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的,這種不一致是正常的、可接受的。

        這兩種觀點(diǎn)均有一定的道理,但本次準(zhǔn)則修訂增加了其他收益項(xiàng)目,是為了解決原應(yīng)用指南規(guī)定的所有的政府補(bǔ)助都計(jì)入營業(yè)外收入的問題。在實(shí)務(wù)中,部分補(bǔ)助資金與企業(yè)日常活動(dòng)密切相關(guān),不適宜計(jì)入營業(yè)外收入,同時(shí)為了避免選用總額法和凈額法出現(xiàn)的營業(yè)利潤的不可比的問題,筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種觀點(diǎn)更為合理。

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