鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷在不同關(guān)系企業(yè)的應(yīng)用對(duì)比

鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

權(quán)益法作為核算公司間股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的一種方法，旨在反映投資方凈資產(chǎn)或權(quán)益的變化。其特別之處在于，投資方的投資賬戶余額一般不反映投資成本或市場(chǎng)價(jià)值，而是按照初始購(gòu)買價(jià)格入賬，并在每個(gè)會(huì)計(jì)期間根據(jù)投資方享有被投資方的權(quán)益份額，對(duì)投資方的投資賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。這就好比鏡子的反射現(xiàn)象，被投資方的權(quán)益份額被權(quán)益法反映進(jìn)了投資方的報(bào)表數(shù)據(jù)中。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量在個(gè)別報(bào)表層次投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，及母子公司之間合并報(bào)表層次長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法到權(quán)益法的調(diào)整都有應(yīng)用。但恰恰這兩處的應(yīng)用容易在學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)工作中引起人們的困惑。本文圍繞權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷在聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)圈層與母子公司圈層的應(yīng)用做出對(duì)比，以期對(duì)人們的學(xué)習(xí)與工作有所裨益。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容梳理

從表1第9條中提到的聯(lián)營(yíng)企業(yè)是指對(duì)被投資單位具有重大影響的企業(yè)，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者共同控制這些政策的制定。合營(yíng)企業(yè)則是指投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制，合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過。站在投資方企業(yè)的角度，針對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策方面的事項(xiàng)，如果本企業(yè)所持有的表決權(quán)不足以確保一項(xiàng)議案的通過，但足以否決一項(xiàng)議案的，則該被投資企業(yè)為合營(yíng)企業(yè)；如果本企業(yè)所持有的表決權(quán)既不足以確保通過一項(xiàng)議案，也不足以否決一項(xiàng)議案，僅僅有參與決策的權(quán)力，則屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)。需要注意的是，不管是聯(lián)營(yíng)企業(yè)還是合營(yíng)企業(yè)，投資方僅能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施重大影響或共同控制，不能實(shí)現(xiàn)控制被投資方，因此聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)一般不納入合并報(bào)表編制范圍。故在處理投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資問題時(shí)，看似只需在個(gè)別報(bào)表層次采用權(quán)益法核算即可，但若投資方屬于需要編制合并報(bào)表的情況的話，仍然需要進(jìn)行合并報(bào)表層次的處理。

第7條的內(nèi)容實(shí)是人們較為熟悉的內(nèi)容，母公司在個(gè)別報(bào)表層次采用成本法核算對(duì)子公司的股權(quán)投資，而子公司需要被納入合并范圍，為了編制抵銷分錄以消除內(nèi)部交易的影響，將原來的成本法調(diào)整為權(quán)益法，以使“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目真實(shí)反映母公司對(duì)子公司投資后收益的真實(shí)變動(dòng)情況，這里的權(quán)益法只是一種合并報(bào)表工作底稿的調(diào)整方法。下文引用2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試統(tǒng)一教材《會(huì)計(jì)》中第四章例4-8和例4-9來加以舉例解釋說明。

二、投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的例解

（一）逆流交易的例題概況

甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份。能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個(gè)問題中的情況是甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，所以乙公司是甲公司的?lián)營(yíng)企業(yè)，按照投資準(zhǔn)則的要求甲公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。

（二）權(quán)益法下逆流交易的會(huì)計(jì)處理說明

甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（3200-400）×20%］560

貸：投資收益 560

從這一步的處理可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則要求使用完全權(quán)益法，即需要抵銷投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，以及被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響。聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司銷售商品給投資方甲公司屬于逆銷交易，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益包含在聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司中，因此投資方甲公司確認(rèn)投資收益時(shí)將這部分未實(shí)現(xiàn)損益400萬從乙公司個(gè)別報(bào)表利潤(rùn)3200萬中予以扣除。

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （400×20%）80

貸：存貨 80

解析：既然本例中的乙公司是聯(lián)營(yíng)企業(yè)，本身不需要納入合并范圍，那為什么還需要考慮合并報(bào)表的調(diào)整分錄呢？對(duì)此，筆者的理解是，雖然乙公司不是甲的子公司，不納入合并范圍，但是甲公司如果擁有子公司（譬如是丙公司），那么甲公司是需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益法的特殊性在于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)看似沒有直接并入合并報(bào)表，但其凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)中屬于投資方的份額卻體現(xiàn)在投資方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”科目，即以“反射”的方式間接納入了投資方的個(gè)別報(bào)表，也就納入了集團(tuán)合并報(bào)表。母公司與子公司的內(nèi)部交易在合并抵銷分錄中都需要調(diào)整，那么投資公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易也應(yīng)予以剔除。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，因該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有“存貨”的賬面價(jià)值中，而乙公司不納入合并報(bào)表范圍，內(nèi)部交易影響乙公司凈利潤(rùn)的變動(dòng)，從合并報(bào)表的角度應(yīng)消除投資收益，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)編制消除內(nèi)部交易的分錄是：

借：投資收益 80（400×20%）

貸：存貨 80

由于在個(gè)別報(bào)表中甲公司消除的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

貸：存貨 80

假定在20x8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價(jià)格向外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20x8年凈損益時(shí)，個(gè)別報(bào)表層面應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。至于集團(tuán)合并報(bào)表層面，這部分未實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，便無需編制調(diào)整分錄。

（三）順流交易的例題概況

甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個(gè)問題中的情況仍然是乙公司作為甲公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，甲公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。但不同之處在于銷售方向是投資方賣給聯(lián)營(yíng)企業(yè)，屬于順流交易。

（四）權(quán)益法下順流交易的會(huì)計(jì)處理說明

甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320 [（2 000萬元-400萬元）×20%]

貸：投資收益 320

解析：如果說前一種逆流交易的情況銷售利潤(rùn)體現(xiàn)在聯(lián)營(yíng)企業(yè)，未實(shí)現(xiàn)交易損益從聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈利潤(rùn)中扣除容易理解，但順流交易的情況下銷售利潤(rùn)是體現(xiàn)在投資方的，為什么未實(shí)現(xiàn)交易損益仍然從聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)中去扣除呢？這是因?yàn)椴还苁悄媪鹘灰走€是順流交易，其交易損益分別在合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或者投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)。如果該內(nèi)部交易損益沒有實(shí)現(xiàn)，即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，而從上述企業(yè)的其他股東角度來看，應(yīng)由其他股東享有的份額，其損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。因此對(duì)于內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)的損益不管體現(xiàn)在哪一方報(bào)表，都應(yīng)將屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷。這也是實(shí)體理論的觀點(diǎn)體現(xiàn)，編制合并報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。關(guān)聯(lián)方交易需要站在整體的角度考慮，只要是未對(duì)集團(tuán)以外實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，投資企業(yè)就不能確認(rèn)為投資收益，這也包括順流交易形成的。

甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入 200（1 000萬元×20%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 120（600萬元×20%）

投資收益 80從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，順流交易是站在投資方的收入與成本的角度來處理的，因該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方甲公司“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”的賬面價(jià)值中，如果不調(diào)整收入和成本，那么就會(huì)虛增利潤(rùn)，造成合并報(bào)表上的利潤(rùn)不是真實(shí)的利潤(rùn)，所以需要進(jìn)行調(diào)整。

當(dāng)然，如果后續(xù)考慮乙公司在第二年又將商品向外部獨(dú)立第三方出售的話，其在個(gè)別報(bào)表層面與合并報(bào)表層面的處理都與前述逆流交易第二年情況相同。

表1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)條款說明

圖1 不同企業(yè)之間的關(guān)系示意圖

三、投資企業(yè)對(duì)子公司的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷問題分析

譬如上文中提到甲公司旗下有一家丙公司是其子公司（如圖1所示），按照投資準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求，甲公司個(gè)別報(bào)表層面采用成本法核算對(duì)丙公司的股權(quán)投資，期末需要把丙公司納入合并范圍，編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才在工作底稿中將成本法調(diào)成權(quán)益法以利于抵銷分錄的完成。圖中代表母公司和子公司的方塊表示法律實(shí)體，交易記錄在這些法律實(shí)體的賬戶中。虛線圈可以視作對(duì)合并主體的定義，這個(gè)主體并不是法律實(shí)體，但卻具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。與聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司穿越虛線圈的交易和所有權(quán)關(guān)系可以視作涉及外部組織，并應(yīng)恰當(dāng)?shù)卦诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。那些完全在虛線圈內(nèi)合并主體之間的交易和關(guān)系不應(yīng)當(dāng)反映在合并報(bào)表中，因?yàn)樗鼈儾簧婕巴獠拷M織，相反，應(yīng)將它們視作一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體內(nèi)部發(fā)生的交易和關(guān)系。值得注意的是，遵循現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在工作底稿中將成本法調(diào)成權(quán)益法時(shí)，使用部分權(quán)益法，即僅調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響，單獨(dú)編制抵銷分錄處理少數(shù)股東相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。這一做法有別于個(gè)別報(bào)表權(quán)益法下的完全權(quán)益法，既要處理被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響，也要考慮銷投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

本文系四川省教育廳人文社科重點(diǎn)項(xiàng)目《上市公司非經(jīng)常性損益的盈余管理行為研究》（批準(zhǔn)號(hào)：14SA0017）的研究成果和教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：10YJC630410）結(jié)項(xiàng)后繼續(xù)研究成果。

作者單位：四川師范大學(xué)

1. [美] 理查德·貝克等著，趙小鹿譯. 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第7版）.人民郵電出版社.2011

2.彭正輝，鄧太賢.關(guān)于權(quán)益法下母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的思考.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2015（4）

3.於流芳.順流交易內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷處理釋疑.財(cái)會(huì)月刊.2014（2）