鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷在不同關(guān)系企業(yè)的應(yīng)用對比

鄭珺 張欣哲 梁勇 何凡

權(quán)益法作為核算公司間股權(quán)投資會計處理的一種方法，旨在反映投資方凈資產(chǎn)或權(quán)益的變化。其特別之處在于，投資方的投資賬戶余額一般不反映投資成本或市場價值，而是按照初始購買價格入賬，并在每個會計期間根據(jù)投資方享有被投資方的權(quán)益份額，對投資方的投資賬戶余額進行調(diào)整。這就好比鏡子的反射現(xiàn)象，被投資方的權(quán)益份額被權(quán)益法反映進了投資方的報表數(shù)據(jù)中。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，權(quán)益法的后續(xù)計量在個別報表層次投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的權(quán)益性投資，及母子公司之間合并報表層次長期股權(quán)投資成本法到權(quán)益法的調(diào)整都有應(yīng)用。但恰恰這兩處的應(yīng)用容易在學(xué)習(xí)與實務(wù)工作中引起人們的困惑。本文圍繞權(quán)益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷在聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)圈層與母子公司圈層的應(yīng)用做出對比，以期對人們的學(xué)習(xí)與工作有所裨益。

一、會計準則規(guī)定的內(nèi)容梳理

從表1第9條中提到的聯(lián)營企業(yè)是指對被投資單位具有重大影響的企業(yè)，投資方對聯(lián)營企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者共同控制這些政策的制定。合營企業(yè)則是指投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制，合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。站在投資方企業(yè)的角度，針對財務(wù)、經(jīng)營決策方面的事項，如果本企業(yè)所持有的表決權(quán)不足以確保一項議案的通過，但足以否決一項議案的，則該被投資企業(yè)為合營企業(yè)；如果本企業(yè)所持有的表決權(quán)既不足以確保通過一項議案，也不足以否決一項議案，僅僅有參與決策的權(quán)力，則屬于聯(lián)營企業(yè)。需要注意的是，不管是聯(lián)營企業(yè)還是合營企業(yè)，投資方僅能對被投資企業(yè)實施重大影響或共同控制，不能實現(xiàn)控制被投資方，因此聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)一般不納入合并報表編制范圍。故在處理投資方對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的股權(quán)投資問題時，看似只需在個別報表層次采用權(quán)益法核算即可，但若投資方屬于需要編制合并報表的情況的話，仍然需要進行合并報表層次的處理。

第7條的內(nèi)容實是人們較為熟悉的內(nèi)容，母公司在個別報表層次采用成本法核算對子公司的股權(quán)投資，而子公司需要被納入合并范圍，為了編制抵銷分錄以消除內(nèi)部交易的影響，將原來的成本法調(diào)整為權(quán)益法，以使“長期股權(quán)投資”項目真實反映母公司對子公司投資后收益的真實變動情況，這里的權(quán)益法只是一種合并報表工作底稿的調(diào)整方法。下文引用2015年注冊會計師考試統(tǒng)一教材《會計》中第四章例4-8和例4-9來加以舉例解釋說明。

二、投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的例解

（一）逆流交易的例題概況

甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份。能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個問題中的情況是甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀砸夜臼羌坠镜穆?lián)營企業(yè)，按照投資準則的要求甲公司個別報表應(yīng)采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。

（二）權(quán)益法下逆流交易的會計處理說明

甲企業(yè)在個別報表中按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（3200-400）×20%］560

貸：投資收益 560

從這一步的處理可以發(fā)現(xiàn)準則要求使用完全權(quán)益法，即需要抵銷投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，以及被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響。聯(lián)營企業(yè)乙公司銷售商品給投資方甲公司屬于逆銷交易，其產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益包含在聯(lián)營企業(yè)乙公司中，因此投資方甲公司確認投資收益時將這部分未實現(xiàn)損益400萬從乙公司個別報表利潤3200萬中予以扣除。

進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 （400×20%）80

貸：存貨 80

解析：既然本例中的乙公司是聯(lián)營企業(yè)，本身不需要納入合并范圍，那為什么還需要考慮合并報表的調(diào)整分錄呢？對此，筆者的理解是，雖然乙公司不是甲的子公司，不納入合并范圍，但是甲公司如果擁有子公司（譬如是丙公司），那么甲公司是需要編制合并財務(wù)報表的，甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財務(wù)報表。權(quán)益法的特殊性在于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)看似沒有直接并入合并報表，但其凈資產(chǎn)、凈利潤中屬于投資方的份額卻體現(xiàn)在投資方的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”科目，即以“反射”的方式間接納入了投資方的個別報表，也就納入了集團合并報表。母公司與子公司的內(nèi)部交易在合并抵銷分錄中都需要調(diào)整，那么投資公司與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易也應(yīng)予以剔除。從合并財務(wù)報表的角度，因該未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有“存貨”的賬面價值中，而乙公司不納入合并報表范圍，內(nèi)部交易影響乙公司凈利潤的變動，從合并報表的角度應(yīng)消除投資收益，所以合并財務(wù)報表應(yīng)編制消除內(nèi)部交易的分錄是：

借：投資收益 80（400×20%）

貸：存貨 80

由于在個別報表中甲公司消除的是長期股權(quán)投資，所以應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 80

貸：存貨 80

假定在20x8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應(yīng)享有乙公司20x8年凈損益時，個別報表層面應(yīng)考慮將原未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。至于集團合并報表層面，這部分未實現(xiàn)損益已經(jīng)實現(xiàn)，便無需編制調(diào)整分錄。

（三）順流交易的例題概況

甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

這個問題中的情況仍然是乙公司作為甲公司的聯(lián)營企業(yè)，甲公司個別報表應(yīng)采用權(quán)益法核算股權(quán)投資。但不同之處在于銷售方向是投資方賣給聯(lián)營企業(yè)，屬于順流交易。

（四）權(quán)益法下順流交易的會計處理說明

甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)個別報表應(yīng)當進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320 [（2 000萬元-400萬元）×20%]

貸：投資收益 320

解析：如果說前一種逆流交易的情況銷售利潤體現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)，未實現(xiàn)交易損益從聯(lián)營企業(yè)凈利潤中扣除容易理解，但順流交易的情況下銷售利潤是體現(xiàn)在投資方的，為什么未實現(xiàn)交易損益仍然從聯(lián)營企業(yè)的凈利潤中去扣除呢？這是因為不管是逆流交易還是順流交易，其交易損益分別在合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或者投資企業(yè)的個別報表中確認。如果該內(nèi)部交易損益沒有實現(xiàn)，即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售，而從上述企業(yè)的其他股東角度來看，應(yīng)由其他股東享有的份額，其損益已經(jīng)實現(xiàn)。因此對于內(nèi)部交易中未實現(xiàn)的損益不管體現(xiàn)在哪一方報表，都應(yīng)將屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷。這也是實體理論的觀點體現(xiàn)，編制合并報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。關(guān)聯(lián)方交易需要站在整體的角度考慮，只要是未對集團以外實現(xiàn)的利潤，投資企業(yè)就不能確認為投資收益，這也包括順流交易形成的。

甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入 200（1 000萬元×20%）

貸：營業(yè)成本 120（600萬元×20%）

投資收益 80從合并財務(wù)報表的角度，順流交易是站在投資方的收入與成本的角度來處理的，因該未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方甲公司“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”的賬面價值中，如果不調(diào)整收入和成本，那么就會虛增利潤，造成合并報表上的利潤不是真實的利潤，所以需要進行調(diào)整。

當然，如果后續(xù)考慮乙公司在第二年又將商品向外部獨立第三方出售的話，其在個別報表層面與合并報表層面的處理都與前述逆流交易第二年情況相同。

表1 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)條款說明

圖1 不同企業(yè)之間的關(guān)系示意圖

三、投資企業(yè)對子公司的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷問題分析

譬如上文中提到甲公司旗下有一家丙公司是其子公司（如圖1所示），按照投資準則與合并財務(wù)報表準則的要求，甲公司個別報表層面采用成本法核算對丙公司的股權(quán)投資，期末需要把丙公司納入合并范圍，編制集團合并財務(wù)報表時才在工作底稿中將成本法調(diào)成權(quán)益法以利于抵銷分錄的完成。圖中代表母公司和子公司的方塊表示法律實體，交易記錄在這些法律實體的賬戶中。虛線圈可以視作對合并主體的定義，這個主體并不是法律實體，但卻具有經(jīng)濟實質(zhì)。與聯(lián)營企業(yè)乙公司穿越虛線圈的交易和所有權(quán)關(guān)系可以視作涉及外部組織，并應(yīng)恰當?shù)卦诤喜⒇攧?wù)報表中予以反映。那些完全在虛線圈內(nèi)合并主體之間的交易和關(guān)系不應(yīng)當反映在合并報表中，因為它們不涉及外部組織，相反，應(yīng)將它們視作一個單獨的會計主體內(nèi)部發(fā)生的交易和關(guān)系。值得注意的是，遵循現(xiàn)行準則的要求，編制集團合并財務(wù)報表在工作底稿中將成本法調(diào)成權(quán)益法時，使用部分權(quán)益法，即僅調(diào)整被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，單獨編制抵銷分錄處理少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。這一做法有別于個別報表權(quán)益法下的完全權(quán)益法，既要處理被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，也要考慮銷投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

本文系四川省教育廳人文社科重點項目《上市公司非經(jīng)常性損益的盈余管理行為研究》（批準號：14SA0017）的研究成果和教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目（批準號：10YJC630410）結(jié)項后繼續(xù)研究成果。

作者單位：四川師范大學(xué)

1. [美] 理查德·貝克等著，趙小鹿譯. 高級財務(wù)會計（第7版）.人民郵電出版社.2011

2.彭正輝，鄧太賢.關(guān)于權(quán)益法下母子公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的思考.中國注冊會計師.2015（4）

3.於流芳.順流交易內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理釋疑.財會月刊.2014（2）