黃晨慧

關(guān)于企業(yè)政策性搬遷的會(huì)計(jì)問題探討

黃晨慧

政策性搬遷具有涉及金額大、跨期長(zhǎng)的特點(diǎn)。我國(guó)目前關(guān)于政策性搬遷的會(huì)計(jì)處理規(guī)范類條文只有財(cái)企（2005）123號(hào)以及財(cái)會(huì)（2009）8號(hào)兩項(xiàng)條文，然而條文中對(duì)于會(huì)計(jì)處理的規(guī)定過于簡(jiǎn)潔，使得很多公司針對(duì)搬遷過程中涉及到的各事項(xiàng)賬務(wù)處理會(huì)有不同的會(huì)計(jì)核算方法。因此，本文進(jìn)一步探析目前條文中存在的不足，并提出相關(guān)的建議。

政策性搬遷 會(huì)計(jì)處理 問題 建議

近年來(lái)，隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化建設(shè)進(jìn)程的不斷推進(jìn)，各縣市掀起了一股征地拆遷的熱潮，進(jìn)而引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于政策性搬遷會(huì)計(jì)處理的廣泛探討。針對(duì)企業(yè)搬遷這么一項(xiàng)金額大、跨期長(zhǎng)的工作，如何做好整個(gè)搬遷期以及搬遷完成后若干年的賬務(wù)處理對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等方面具有重大影響。然而，由于搬遷過程中涉及的事項(xiàng)非常多，相關(guān)的準(zhǔn)則條款也只是給財(cái)務(wù)工作者提供指引，在具體的會(huì)計(jì)處理上如何把握還需要進(jìn)行不斷的探究。本文首先探討與企業(yè)政策性搬遷有關(guān)的會(huì)計(jì)條文，其次，以上市公司年報(bào)中披露的實(shí)際案例列示實(shí)務(wù)中的具體處理。再次，探討實(shí)務(wù)中不同會(huì)計(jì)處理存在的原因，最后對(duì)目前的各項(xiàng)法規(guī)條文提出建議。

一、企業(yè)政策性搬遷會(huì)計(jì)處理?xiàng)l文的解讀

目前，財(cái)政部共發(fā)布了兩個(gè)與政策性搬遷相關(guān)的條文，一條是適用于企業(yè)會(huì)計(jì)制度的財(cái)企（2005）123號(hào)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》，另一條是適用于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)會(huì)（2009）8號(hào)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)〉的通知》第四條條款，由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)日益減少，故下文中如無(wú)特別說(shuō)明，均指解釋3號(hào)的相關(guān)規(guī)定。

解釋3號(hào)明確規(guī)定“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。”

在以上條文中，對(duì)于政策性搬遷的定義以及具體的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上只是用了最為簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言進(jìn)行描述，內(nèi)含的各項(xiàng)內(nèi)容還需要進(jìn)行進(jìn)一步的解讀。

首先，應(yīng)當(dāng)明確對(duì)該條文中公共利益這個(gè)概念的理解。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的2012年第40號(hào)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告，企業(yè)政策性搬遷是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。一般情況下包括：①國(guó)防和外交的需要；②由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；③由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；④由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；⑤由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；⑥法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。該項(xiàng)政策性搬遷具體的定義以及列舉情況比解釋3號(hào)中“城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理”更為具體以及全面，有助于會(huì)計(jì)人員在判斷一項(xiàng)搬遷事項(xiàng)是否屬于政策性搬遷時(shí)更有據(jù)可依。

其次，對(duì)條文中提到的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》中相關(guān)的內(nèi)容也必須清楚。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

最后，需要對(duì)企業(yè)搬遷過程中涉及到的主要科目進(jìn)行梳理。一般除了銀行存款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)外，還包括專項(xiàng)應(yīng)付款、遞延收益、營(yíng)業(yè)外收入以及資本公積等重點(diǎn)科目。

二、企業(yè)政策性搬遷中具體會(huì)計(jì)處理案例

（一）根據(jù)解釋3號(hào)，公司在收到政策性搬遷款的賬務(wù)處理

甲公司2014年初因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃的要求，對(duì)原先廠區(qū)實(shí)施整體搬遷，搬遷中發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

1.收到財(cái)政局撥付的搬遷補(bǔ)償款共計(jì)8000萬(wàn)元；

2.處置原先房產(chǎn)并變賣拆除的房屋部分材料，房屋原值5000萬(wàn)元，累計(jì)折舊2000萬(wàn)元，處置價(jià)款800萬(wàn)元；

3.原址土地賬面價(jià)值2000萬(wàn)，累計(jì)攤銷1500萬(wàn)；

4.搬遷設(shè)備等固定資產(chǎn)發(fā)生搬遷費(fèi)人工費(fèi)等支出100萬(wàn)元；

5.新址購(gòu)入土地2000萬(wàn)元、新建廠房3000萬(wàn)元。

在上述案例中，根據(jù)解釋3號(hào)規(guī)定，在每個(gè)階段的會(huì)計(jì)處理如下（單位為萬(wàn)元）：

1.收到財(cái)政局的補(bǔ)償款8000萬(wàn)：

借：銀行存款 8000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 8000

2.處置原先廠房：

借：固定資產(chǎn)清理 3000

累計(jì)折舊 2000

貸：固定資產(chǎn) 5000

借：銀行存款 800

貸：固定資產(chǎn)清理800

借：營(yíng)業(yè)外支出 2200

貸：固定資產(chǎn)清理 2200

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 2200

貸：遞延收益 2200

借：遞延收益 2200

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2200

3.處置原址土地：

借：營(yíng)業(yè)外支出 500

累計(jì)攤銷 1500

貸：無(wú)形資產(chǎn) 2000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 500

貸：遞延收益 500

借：遞延收益 500

貸：營(yíng)業(yè)外收入 500

4.支付搬遷費(fèi)人工費(fèi)：

借：營(yíng)業(yè)外支出 100

貸：銀行存款 100

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 100

貸：遞延收益 100

借：遞延收益 100

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100

5.新購(gòu)?fù)恋貜S房和設(shè)備：

借：無(wú)形資產(chǎn) 2000

固定資產(chǎn) 3000

貸：銀行存款 5000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 5000

貸：遞延收益 5000

投入使用后對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷時(shí)，應(yīng)將遞延收益按折舊進(jìn)度以及攤銷進(jìn)度分別轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。

6.搬遷完成后結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的專項(xiàng)應(yīng)付款：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 200

貸：資本公積 200

（二）實(shí)際中上市公司對(duì)拆遷補(bǔ)償款的賬務(wù)處理

1.上工申貝（600843）：2014年為了配合上海市虹口區(qū)政府的舊區(qū)改造計(jì)劃，上海市虹口區(qū)土地發(fā)展中心對(duì)上工申貝下屬子公司——上海申貝感光材料廠位于臨潼路170號(hào)、190號(hào)、195號(hào)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地塊實(shí)施收購(gòu)儲(chǔ)備，總補(bǔ)償價(jià)款為人民幣2.12億元，包括收儲(chǔ)地塊上的建筑物、構(gòu)筑物和停工、停業(yè)、搬遷及營(yíng)業(yè)損失等，在上工申貝2014年度的審計(jì)報(bào)告中將總補(bǔ)償款扣除搬遷過程中的相關(guān)損失費(fèi)用后的結(jié)余金額1.03億元計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

2.廣東明珠（600382）∶2012年廣東明珠下屬子公司——廣東明珠集團(tuán)廣州閥門有限公司與廣州市黃埔區(qū)土地開發(fā)中心簽訂了《收回廣東明珠集團(tuán)廣州閥門有限公司國(guó)有土地補(bǔ)償協(xié)議》，將該公司所擁有位于廣州市黃埔區(qū)蟹山路48號(hào)的地塊及其地上房屋建筑物移交給土地開發(fā)中心收儲(chǔ)，搬遷補(bǔ)償款為10.83億元，2014年該公司收到了補(bǔ)償款。根據(jù)廣東明珠2014年度的審計(jì)報(bào)告，可以看出公司將搬遷補(bǔ)償款扣除搬遷過程中的相關(guān)損失費(fèi)用后的結(jié)余金額10.56億元計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

3.美欣達(dá)（002034）：2011年美欣達(dá)下屬子公司——荊州市奧達(dá)紡織有限公司與荊州市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)及地上附屬物收購(gòu)補(bǔ)償協(xié)議》，由荊州市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心收購(gòu)荊州市奧達(dá)紡織有限公司位于湖北省荊州市荊州開發(fā)區(qū)豉湖路以東、長(zhǎng)港路以北的土地，總共補(bǔ)償金額為3.01億元。根據(jù)2011年度的審計(jì)報(bào)告，美欣達(dá)披露“公司按照應(yīng)收收購(gòu)款3.01億元與對(duì)應(yīng)的房屋建筑物及土地使用權(quán)處置凈損失1.02億元，和預(yù)計(jì)的后續(xù)固定資產(chǎn)處置損失及搬遷費(fèi)用0.47億元之間的差額1.52億元確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入”。

4.雪峰科技（603227）在2015年12月18日的公告中披露，“公司收到烏魯木齊市財(cái)政局《關(guān)于撥付新疆雪峰科技（集團(tuán)）股份有限公司（第一批）搬遷補(bǔ)償金的通知》（烏財(cái)建[2015]646號(hào)），撥付企業(yè)搬遷補(bǔ)償金265,240,287.60元，專項(xiàng)用于企業(yè)搬遷安置。公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，將本次收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)擬部分確認(rèn)為專項(xiàng)應(yīng)付款，專項(xiàng)用于公司搬遷后對(duì)富余職工的安置；其余部分確認(rèn)為遞延收益，將隨著搬遷后新廠建設(shè)形成的相關(guān)資產(chǎn)的使用年限計(jì)入當(dāng)期損益”。根據(jù)2016年4月24日大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的2015年度審計(jì)報(bào)告，可以看出報(bào)告中披露專項(xiàng)應(yīng)付款以及遞延收益等科目比上期有大額增加，且披露增加的主要原因是市財(cái)政撥付的搬遷補(bǔ)償款。其中專項(xiàng)應(yīng)付款的披露如表1。

遞延收益披露如表2。

5.此外，還有太極集團(tuán)（600129）、順威股份（002676）、天興儀表（000710）、維維股份（600300）等等諸多上市公司均出現(xiàn)了大規(guī)模的搬遷工作，各家上市公司的賬務(wù)處理也都有不同的反映。

（三）案例小結(jié)

根據(jù)解釋3號(hào)的規(guī)定，政策性搬遷補(bǔ)償款的差異金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積，然而上工申貝、廣東明珠以及美欣達(dá)等公司在收到補(bǔ)償款時(shí)將剩余的補(bǔ)償款計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入，從而使得當(dāng)年的凈利潤(rùn)有大幅度的增加，而雪峰科技等公司將補(bǔ)償款差額計(jì)入到資本公積。作為報(bào)告的使用者，或者對(duì)于這些搬遷事項(xiàng)中一些具體的約定或者具體的執(zhí)行過程是怎樣的無(wú)從得知，但是從表面上看，幾乎都是由于土地儲(chǔ)備中心或者財(cái)政局為了公共利益需要，要求公司予以搬遷，收回公司的原有土地資產(chǎn)，似乎性質(zhì)是大同小異的。因此對(duì)于此類上市公司搬遷情況，賬務(wù)處理的不同也使得報(bào)告的使用者在比較各家上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等指標(biāo)時(shí)難以理解。

表1 專項(xiàng)應(yīng)付款

表2 遞延收益

三、會(huì)計(jì)處理規(guī)定中存在的問題

由上述案例可見，對(duì)于同樣是屬于公共利益性質(zhì)的搬遷，不同的公司處理方式存在不同，導(dǎo)致這種不同的原因主要是目前解釋3號(hào)的規(guī)定尚不是非常明確，目前主要存在的問題包括：

（一）關(guān)于一項(xiàng)搬遷是否屬于政策性搬遷的理解不一致

根據(jù)解釋3號(hào)規(guī)定，政策性搬遷除了要滿足屬于公共利益進(jìn)行搬遷的條件外，還必需滿足收到的搬遷補(bǔ)償款是直接從財(cái)政預(yù)算中予以撥付，而實(shí)務(wù)中，由政府直接進(jìn)行搬遷的情況并不多見，大部分情況是由政府投資設(shè)立的拆遷公司或者是土地儲(chǔ)備中心負(fù)責(zé)企業(yè)的搬遷工作，與企業(yè)的結(jié)算也一般通過拆遷公司或者土地儲(chǔ)備中心的賬戶劃給企業(yè)補(bǔ)償款，雖然資金的最終來(lái)源大部分還是當(dāng)?shù)刎?cái)政，但是對(duì)于這類不是由財(cái)政專戶直接撥付的補(bǔ)償款是否符合政策性搬遷的定義各方都有不同的理解，且目前也沒有明確的規(guī)定對(duì)該事項(xiàng)予以說(shuō)明，故導(dǎo)致了各公司不同的賬務(wù)處理。

（二）將收到的補(bǔ)償款作為專項(xiàng)應(yīng)付款的合理性

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則附錄中對(duì)于專項(xiàng)應(yīng)付款科目的定義，專項(xiàng)應(yīng)付款核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)。而在企業(yè)搬遷過程中支付搬遷補(bǔ)償款的政府部門絕大部分都不是企業(yè)的所有者，且投入的款項(xiàng)也是補(bǔ)償款而非具有特定用途的款項(xiàng)，因此，將企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算，顯然也不是特別符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紅的相關(guān)定義。

（三）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行后續(xù)核算的合理性

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，其主要特征就是無(wú)償性。但是對(duì)于政策性搬遷來(lái)說(shuō)，企業(yè)從政府或者相關(guān)單位獲取的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)是以企業(yè)進(jìn)行搬遷為代價(jià)的，是根據(jù)當(dāng)?shù)氐难a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)以及雙方對(duì)補(bǔ)償價(jià)格進(jìn)行博弈得出的最終方案，不具有無(wú)償?shù)奶匦?，因此解?號(hào)中相關(guān)條文描述的合理性還值得商榷。

（四）關(guān)于對(duì)“屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失”中的“損失”概念的理解

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，土地資產(chǎn)的增值率呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢(shì)，企業(yè)若干年前獲取的土地資產(chǎn)在實(shí)際搬遷時(shí)可能公允價(jià)值已經(jīng)非常高了。根據(jù)解釋3號(hào)的規(guī)定，處置該項(xiàng)土地資產(chǎn)是直接將其按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出作為處置的損失，并以專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)到遞延收益彌補(bǔ)該塊損失。但是若評(píng)估后該土地資產(chǎn)的公允價(jià)值很高，而賬面價(jià)值經(jīng)過數(shù)年的攤銷后金額很低，那么企業(yè)實(shí)際處置的資產(chǎn)損失已經(jīng)不能僅僅以賬面上的凈值作為損失的金額，而應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)沒有將該地塊以公允價(jià)值出售造成的損失，因此對(duì)于資產(chǎn)是按照賬面價(jià)值確認(rèn)搬遷損失還是應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)損失也需要進(jìn)一步明確。

（五）未明確對(duì)搬遷中企業(yè)存貨的核算處理

存貨作為生產(chǎn)型企業(yè)最重要的資源之一，其賬務(wù)處理也是最為復(fù)雜的，在企業(yè)搬遷過程中，有可能會(huì)完全停工并銷售之前尚未變現(xiàn)的存貨，也有可能在搬遷的過程中繼續(xù)小規(guī)模生產(chǎn)并且銷售產(chǎn)品，此時(shí)企業(yè)的銷售是否仍應(yīng)當(dāng)正常地確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。此外，若是企業(yè)在搬遷后準(zhǔn)備業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，原先購(gòu)進(jìn)的原材料無(wú)法繼續(xù)使用，或者原先產(chǎn)成品積壓難以銷售應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，以及企業(yè)原先生產(chǎn)的產(chǎn)成品為新廠房建設(shè)所用，如空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)在搬遷前生產(chǎn)并尚未銷售完的空調(diào)在新廠房建成后給辦公室自用，木材加工企業(yè)在搬遷前加工好并尚未銷售的木材成為新廠房的工程物資等等情況又該如何處理。

（六）未明確對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用性支出的處理

解釋3號(hào)只是規(guī)范了對(duì)資產(chǎn)的損失以及費(fèi)用性支出進(jìn)行的補(bǔ)償款的賬務(wù)處理，具體的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處置時(shí)產(chǎn)生的損失或者發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理并沒有明確，尤其是相關(guān)費(fèi)費(fèi)用性支出，通常包括設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用、搬遷設(shè)備拆卸安裝費(fèi)用、基建設(shè)計(jì)和勘察費(fèi)用、以及職工安置費(fèi)用等等，各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入與此次搬遷相關(guān)的營(yíng)業(yè)外支出等損益類科目，還是應(yīng)當(dāng)計(jì)入與新建廠房等相關(guān)的資本性科目，目前準(zhǔn)則中并未給出明確的說(shuō)明。

（七）未明確非貨幣性補(bǔ)償款的賬務(wù)處理方式

目前，很多企業(yè)在搬遷時(shí)并不會(huì)直接收到政府給予的現(xiàn)金補(bǔ)助，而是會(huì)以土地置換、房屋產(chǎn)權(quán)置換或者其他方式進(jìn)行補(bǔ)償，這種情況下的賬務(wù)處理比起貨幣資金補(bǔ)償更為復(fù)雜，如何對(duì)該種補(bǔ)償款進(jìn)行處理也需要相關(guān)準(zhǔn)則予以進(jìn)一步明確。

（八）搬遷結(jié)余款進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間不明確

解釋3號(hào)中規(guī)定企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。該條其實(shí)是對(duì)搬遷工作完成后賬務(wù)處理的規(guī)定，但是實(shí)際工作中，由于搬遷工作跨期一般較長(zhǎng)，且各種搬遷事項(xiàng)也非常多，哪個(gè)時(shí)點(diǎn)作為搬遷工作完成的時(shí)點(diǎn)在解釋3號(hào)中并沒有明確。關(guān)于這一點(diǎn)，可以參照國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的2012年第40號(hào)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告第十九條的規(guī)定：企業(yè)同時(shí)符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：（1）搬遷規(guī)劃已基本完成；（2）當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入占規(guī)劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入50%以上。但是具體的搬遷完成時(shí)間需要財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中結(jié)合各種事項(xiàng)予以判斷，往往會(huì)造成不同人員判斷出不同的時(shí)點(diǎn)，因此解釋3號(hào)中若是有更為明確的規(guī)定，會(huì)給財(cái)務(wù)工作帶來(lái)更大的便利。

四、相關(guān)建議

鑒于目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展以及城鎮(zhèn)化建設(shè)的擴(kuò)張，企業(yè)搬遷的事項(xiàng)越來(lái)越多，而對(duì)于搬遷過程中復(fù)雜的賬務(wù)處理如何把握也沒有完全統(tǒng)一的口徑，因此盡早對(duì)相關(guān)政策性搬遷的賬務(wù)處理出具更加完善的指引有利于會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作。

縱觀國(guó)家稅務(wù)對(duì)于政策性搬遷收入的所得稅處理，其先后下發(fā)了國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年11號(hào)等三個(gè)文件，每一個(gè)文件都是在進(jìn)一步的摸索之后對(duì)上一個(gè)文件的升華和提升。而財(cái)政部對(duì)于政策性搬遷的會(huì)計(jì)處理只有2005年的123號(hào)文以及2009年出臺(tái)的解釋3號(hào)，針對(duì)不斷變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，筆者建議財(cái)政部能盡早再出具一些更為詳細(xì)的規(guī)章制度，比如對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助，建議應(yīng)當(dāng)明確參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行處理；對(duì)于搬遷完成時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，建議以相關(guān)廠房等資產(chǎn)完成竣工驗(yàn)收為時(shí)點(diǎn)；對(duì)于搬遷中銷售存貨的處理，建議繼續(xù)確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本以及計(jì)提存貨跌價(jià)等等，以解決目前各家公司賬務(wù)處理不統(tǒng)一的矛盾。

作者單位：利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

1.管永權(quán). 企業(yè)政策性搬遷會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理.財(cái)會(huì)通訊.2013(34)

2.羅允堯.企業(yè)政策性搬遷的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí). 2014(4)

3.李崇敏.企業(yè)政策性搬遷會(huì)計(jì)處理若干問題探討.浙江注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2014(7)