唐建華

關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè) “一業(yè)多會”的思考
——以英國會計(jì)師行業(yè)為例

唐建華

英國會計(jì)行業(yè)發(fā)達(dá)，截至2015年12月31日，英國和愛爾蘭有會計(jì)師事務(wù)所6331家，特許會計(jì)師342000人。截至2015年會計(jì)年度，英國前30家會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入合計(jì)111.5億英鎊。英國較大的會計(jì)師行業(yè)協(xié)會有6個，是典型的“一業(yè)多會”。本文首先對英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會作一介紹，剖析其歷史淵源和利弊。在此基礎(chǔ)上，分析在我國會計(jì)師行業(yè)實(shí)施“一業(yè)多會”的利弊。最后，對在“一業(yè)一會”模式下如何實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會”的益處進(jìn)行探討。

一、英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會概況

1.蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）

1854年愛丁堡會計(jì)師協(xié)會成立并獲得皇家特許。1855年格拉斯哥會計(jì)師和精算師協(xié)會成立。1867年阿伯丁會計(jì)師協(xié)會成立。1951年三者合并為蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）。以1854年計(jì)，蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會被稱為世界上第一個會計(jì)師行業(yè)組織。

ICAS 同時具備授權(quán)審計(jì)師資格論證機(jī)構(gòu)（RQB）和授權(quán)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（RSB）資質(zhì)。ICAS將自身定位為：培訓(xùn)者、考試者、監(jiān)管者、思想領(lǐng)導(dǎo)者。ICAS在全球現(xiàn)有會員20709人,學(xué)員3366人。會員中約有1/3在會計(jì)師事務(wù)所工作,其余在其他組織工作。

2.英格蘭和威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW）

1869年《破產(chǎn)法》將蘇格蘭的破產(chǎn)管理制度引入英格蘭和威爾士，倫敦、利物浦、曼徹斯特和謝菲爾德等地紛紛效仿蘇格蘭模式，成立了當(dāng)?shù)氐臅?jì)師協(xié)會（Brian, 2002）。1880年5月，這幾家當(dāng)?shù)氐臅?jì)師協(xié)會合并成立ICAEW，并得到皇家特許。

ICAEW 同時具備RQB和RSB資質(zhì)。ICAEW在全球有會員145748人，學(xué)員24149人，從英國和愛爾蘭會員數(shù)量看，是歐洲最大的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體。

3.愛爾蘭特許會計(jì)師協(xié)會（CAI）

1888年，當(dāng)時整個愛爾蘭都是英國的一部分。31名執(zhí)業(yè)的會計(jì)師向皇家申請?zhí)卦S并得到批準(zhǔn)，成立了愛爾蘭特許會計(jì)師協(xié)會。今天，雖然南愛爾蘭已經(jīng)獨(dú)立，北愛爾蘭仍留在英國，但在愛爾蘭與英國之間，會計(jì)行業(yè)仍是無邊界的。

CAI同時具備RQB和RSB資質(zhì)。CAI現(xiàn)有會員24498人，學(xué)員6627人。

4.特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）

1904年，8名會計(jì)師設(shè)立了倫敦會計(jì)師協(xié)會，這是ACCA的前身。當(dāng)時，年青人要成為會計(jì)師，就必須與一家會計(jì)師事務(wù)所簽訂學(xué)徒協(xié)議。這意味著父母需要付一大筆學(xué)徒費(fèi)，并且在學(xué)徒期支付生活費(fèi)用。倫敦會計(jì)師協(xié)會的成立就是為了改變這個慣例，讓窮人的孩子也能成為會計(jì)師。經(jīng)過多次合并和易名，1996年啟用現(xiàn)名ACCA。1974年，ACCA得到了皇家特許。

ACCA同時具備RQB和RSB資質(zhì)。ACCA在英國和愛爾蘭外發(fā)展極為成功，一半以上會員來自海外，且學(xué)生會員數(shù)量巨大。ACCA現(xiàn)有會員183386人，學(xué)員388636人。

5.特許管理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）

1919年，17名創(chuàng)始會員成立了成本會計(jì)師協(xié)會，這是特許管理會計(jì)師協(xié)會的前身。當(dāng)時的制造業(yè)和第一次世界大戰(zhàn)期間的軍工業(yè)，需要能進(jìn)行財(cái)務(wù)和管理規(guī)劃的會計(jì)師，而不是僅能審計(jì)公司賬目的會計(jì)師。成本會計(jì)師的長處在于評估趨勢和預(yù)測需求。1975年，協(xié)會被授予皇家特許。

CIMA不具備RQB和RSB資質(zhì)。CIMA現(xiàn)有會員102942人，學(xué)員125763人。2011年，CIMA與美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）聯(lián)姻，AICPA的會員只要滿足一定的條件，可成為CIMA會員，這一舉措使CIMA會員數(shù)量大增。CIMA注重培養(yǎng)會員戰(zhàn)略咨詢、風(fēng)險(xiǎn)管理和決策能力，會員大部分在工商業(yè)界工作。

6.公共部門財(cái)政與會計(jì)協(xié)會（CIPFA）

隨著地方政府職能、事務(wù)、財(cái)政開支規(guī)模的不斷擴(kuò)大，1885年法人司庫和會計(jì)師協(xié)會成立。1901年，該協(xié)會更名為市政司庫和會計(jì)師協(xié)會。1959年，該協(xié)會被授予皇家特許。1973年，正式更名為公共部門財(cái)政與會計(jì)協(xié)會（CIPFA），其服務(wù)領(lǐng)域也由地方政府財(cái)政擴(kuò)大至整個公共部門，專注于公共財(cái)政領(lǐng)域。

CIPFA不具備RQB和RSB資質(zhì)。CIPFA現(xiàn)有會員13640人，學(xué)員3779人，其會員絕大部分在公共部門工作。

表1 2015年12月31日英國會計(jì)行業(yè)協(xié)會情況一覽表

表2 截至2015年12月31日在各RSB注冊的具備法定審計(jì)資格會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量

二、英國會計(jì)行業(yè)“一業(yè)多會”局面的形成與利弊分析

英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的成立是自發(fā)組織的，而不是政府推動的。工業(yè)革命催生了現(xiàn)代會計(jì)行業(yè)，需要職業(yè)會計(jì)師提供會計(jì)、審計(jì)、破產(chǎn)清算等專業(yè)服務(wù)。為了防止劣等執(zhí)業(yè)者損害誠實(shí)的會計(jì)師的聲譽(yù)，提升會計(jì)師的社會地位、贏得尊重，同時保護(hù)公眾利益，這些會計(jì)師就需要成立一個組織來嚴(yán)格準(zhǔn)入要求、組織考試與培訓(xùn)，制定行為準(zhǔn)則、懲處違反規(guī)則者（Brian, 2002）。在此背景下，各地的會計(jì)師行業(yè)協(xié)會紛紛成立。1930年，英國至少有17個會計(jì)行業(yè)組織。經(jīng)過多次的合并，形成了“六大”會計(jì)師行業(yè)協(xié)會。此后曾發(fā)生多次不成功的合并。最近的一次合并發(fā)生在2004年，ICAEW、 CIPFA和CIMA曾試圖合并，但因ICAEW會員支持比例未達(dá)到2/3而告吹，離通過僅差不到1%。CAI和ICAS的存在，與英國的歷史密切相關(guān)，涉及民族情結(jié)，暫無計(jì)劃參與合并。因此，從英國長期的歷史看，會計(jì)師行業(yè)協(xié)會合并仍然是大趨勢。

英國有眾多的會計(jì)師行業(yè)協(xié)會，其好處在于，一是通過相互競爭，提升會員服務(wù)質(zhì)量和協(xié)會專業(yè)水準(zhǔn)，避免了一個協(xié)會帶來的壟斷；二是國內(nèi)多個協(xié)會的競爭迫使他們向海外拓展發(fā)展空間，客觀上迫使這些協(xié)會在國際化方面走在前列；三是有利于專業(yè)領(lǐng)域的細(xì)分和進(jìn)一步專業(yè)化。但是,會計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會”的局面近些年來也備受詬病。

1.“一業(yè)多會”造成各協(xié)會之間會員資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)以及會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不統(tǒng)一

在一國有多個會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的情況下，由于各個協(xié)會的資格論證要求、會員職業(yè)道德規(guī)范、后續(xù)教育和發(fā)展、會員監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等各不相同，造成了行業(yè)的碎片化，其后果是執(zhí)業(yè)質(zhì)量不一，不符合保護(hù)公眾利益的需要。英國有多個協(xié)會都能授予會員法定審計(jì)資格，造成了嚴(yán)重的碎片化和內(nèi)耗問題。

2.“一業(yè)多會”難以適應(yīng)全球會計(jì)行業(yè)競爭的新形勢

經(jīng)濟(jì)全球化和行業(yè)國際化背景下，各國行業(yè)協(xié)會之間的競爭越來越明顯，競相在全球范圍內(nèi)推廣和打造本協(xié)會的職業(yè)資格品牌，跨國發(fā)展會員。這是因?yàn)?，會員是協(xié)會的力量所在，保持一定數(shù)量和質(zhì)量的會員是協(xié)會可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。在會計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)更多在國際層面上制定時，會員的數(shù)量和質(zhì)量直接影響協(xié)會的國際話語權(quán)。沒有一定數(shù)量的會員，協(xié)會的財(cái)力和專業(yè)資源就會受到限制；會員沒有質(zhì)量，就會降低執(zhí)業(yè)資格的品牌價值，影響協(xié)會進(jìn)一步發(fā)展會員。

學(xué)員是潛在的會員。近年來，協(xié)會之間爭取學(xué)員的競爭也愈演愈烈，一些商業(yè)化的手段被用于招募學(xué)員，“市場”這個概念也不再被一些“名門望族”出身的協(xié)會所排斥。會員和學(xué)員增長已成為協(xié)會發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)之一。近幾屆世界會計(jì)師大會，會計(jì)師行業(yè)協(xié)會經(jīng)常是贊助大戶，其背后實(shí)際上是協(xié)會及職業(yè)資格的競爭。

ACCA的國際化發(fā)展經(jīng)驗(yàn)說明了這一點(diǎn)。通過在海外的高速發(fā)展，截至2015年底，ACCA的會員人數(shù)已超過18萬，學(xué)生會員達(dá)39萬。ACCA會員數(shù)量的快速增長也使其成為英國財(cái)力最雄厚的協(xié)會，為其參與國際事務(wù)，實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步國際化發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

為了給各協(xié)會在涉及行業(yè)事務(wù)問題上進(jìn)行協(xié)調(diào)合作、統(tǒng)一立場提供平臺，英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會成立了會計(jì)行業(yè)協(xié)商委員會（CCAB）。CCAB原有6個成員，包括ICAEW、ACCA、 CIPFA、ICAS、CIMA和 CAI。但是，CIMA后來退出了CCAB?？梢姡鴷?jì)行業(yè)用一個聲音說話較難，難以發(fā)揮合力。

3.“一業(yè)多會”難以適應(yīng)會員工作單位多元化的新形勢。

取得協(xié)會會員資格的專業(yè)人士，在會計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)的只占其中一部分，而大部分在企業(yè)、政府部門和教育機(jī)構(gòu)從事財(cái)務(wù)管理、會計(jì)核算、教育等工作。例如，美國注冊會計(jì)師協(xié)會會員在會計(jì)師事務(wù)所工作的只占45%，其中從事審計(jì)的更少，而在會計(jì)師事務(wù)所以外從事管理會計(jì)的占37%；ACCA會員中在會計(jì)師事務(wù)所工作的比例只占24%。在協(xié)會資源有限的情況下，如何加強(qiáng)對這些會員的服務(wù)工作，保持協(xié)會對他們的持續(xù)相關(guān)性，是各國協(xié)會面臨的共同問題。

美國注冊會計(jì)師協(xié)會借力英國特許管理會計(jì)師協(xié)會在管理會計(jì)方面的資源，正是解決這一問題的嘗試。美國注冊會計(jì)師協(xié)會在會員的平臺上開發(fā)了“全球特許管理會計(jì)師（CGMA）”的稱謂，以滿足部分從事管理會計(jì)會員的需要。美國注冊會計(jì)師協(xié)會有投票權(quán)的會員，其管理會計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)或承擔(dān)的財(cái)務(wù)管理職責(zé)經(jīng)過評估后，可通過快速通道取得特許全球管理會計(jì)師稱謂，會員可在其名字后使用“美國注冊會計(jì)師——全球特許管理會計(jì)師”（AICPA——CGMA）職業(yè)稱謂，從而顯示其在管理會計(jì)方面的專長。首年，即有4萬名會員獲得這一資質(zhì)。這說明，未來會計(jì)師行業(yè)協(xié)會之間的合并、重組或組建聯(lián)盟成為趨勢。

4.“一業(yè)多會”難以適應(yīng)會員分布全球化的新形勢

“客戶走到哪里，我們就跟到哪里”，這曾經(jīng)是會計(jì)師事務(wù)所走向國際的口號。在全球化的今天，會員在全球范圍內(nèi)移動，如何對不在國內(nèi)的會員提供服務(wù)，是各國協(xié)會面臨的一個共同問題。為此，“不管會員走到哪里，都能享受到我們的服務(wù)”，成為行業(yè)協(xié)會走向國際的口號。對服務(wù)網(wǎng)絡(luò)較弱的協(xié)會，會員地理分布全球化而服務(wù)跟不上的矛盾將更加突出。

5.“一業(yè)多會”不符合＂規(guī)模經(jīng)濟(jì)＂的原則

通過合并，可以減少英國政府授予或取消會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的RQB和RSB資質(zhì)的論證成本。英國六大會計(jì)師行業(yè)協(xié)會秘書處工作人員合計(jì)2935人，通過合并，能夠減少各協(xié)會重復(fù)的機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，并將節(jié)約的資源投向戰(zhàn)略上更重要的領(lǐng)域。例如，澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會和新西蘭特許會計(jì)師協(xié)會合并后每年可節(jié)省成本1 580萬澳元。合并后的幾個協(xié)會紛紛加大品牌建設(shè)投入等，如CGMA成為2012年世界會計(jì)師大會的贊助商，加拿大特許職業(yè)會計(jì)師協(xié)會也投入巨資做廣告推廣自身品牌。

很多人對英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會林立的局面不滿和無奈，認(rèn)為英國會計(jì)行業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，陷入了一個泥坑。據(jù)會計(jì)時代雜志報(bào)道，其65%的讀者認(rèn)為英國會計(jì)師行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)合并。英國政府也有意限制協(xié)會的數(shù)量。當(dāng)年倫敦、利物浦、曼徹斯特和謝菲爾德等成立當(dāng)?shù)氐臅?jì)師協(xié)會時，英國樞密院于1879年拒絕授予他們皇家特許，認(rèn)為英格蘭和威爾士應(yīng)當(dāng)只有一個會計(jì)師行業(yè)協(xié)會（Brian, 2002）。ACCA 1974年才得到皇家特許是另一個例證。

2011年，英國議會上院公開號召會計(jì)行業(yè)組織合并，指出會計(jì)行業(yè)的碎片化是無效率的，并提出，如果行業(yè)自身不采取合并行動，將建議政府采取解決措施。

三、對我國會計(jì)行業(yè)實(shí)行“一業(yè)多會”利弊分析

基于上文對英國會計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會”的利弊分析，筆者認(rèn)為，總體看來，在我國會計(jì)行業(yè)實(shí)行“一業(yè)多會”弊大于利。除上述英國“一業(yè)多會”帶來的弊端外，還存在以下問題。

1.在全球化的背景下，會計(jì)師行業(yè)協(xié)會通過合并做大做強(qiáng)是趨勢。在這個背景下，我國如搞“一業(yè)多會”將與這個趨勢背道而馳

近年來，境外會計(jì)師行業(yè)協(xié)會出現(xiàn)了重組的新動向。這類重組涉及注冊會計(jì)師協(xié)會之間、注冊會計(jì)師協(xié)會與管理會計(jì)師協(xié)會之間，乃至?xí)?jì)職業(yè)組織的跨國合并或聯(lián)盟。重組的動因是為了克服上文所述的英國行業(yè)“一業(yè)多會”的弊端。合并能迅速提高會員的數(shù)量，從而改變協(xié)會之間的力量對比。比如，加拿大三個協(xié)會之間的合并使會員數(shù)量達(dá)17萬，躋身世界大協(xié)會行列；澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會和新西蘭特許會計(jì)師協(xié)會合并后擁有9萬會員。

最近，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)與英國特許管理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）決定在原來成立的合營機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，擬進(jìn)一步成立一個新的協(xié)會，該協(xié)會將整合AICPA和CIMA的運(yùn)營，能夠全面代表原兩個協(xié)會。當(dāng)然，AICPA和CIMA作為會員組織將繼續(xù)存在。這種架構(gòu)類似于企業(yè)界的集團(tuán)控股模式。

從其他國家來看，法國、意大利原來均有兩個以上會計(jì)師行業(yè)協(xié)會，但近年來都進(jìn)行了合并。

2.推行“一業(yè)多會”無法形成集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的合力，尤其不利于會計(jì)行業(yè)的發(fā)展

與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家會計(jì)行業(yè)成熟度要低，建立一個強(qiáng)大的會計(jì)師行業(yè)協(xié)會并發(fā)揮強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)作用是實(shí)現(xiàn)行業(yè)健康快速發(fā)展的條件之一。這也是我國會計(jì)行業(yè)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展的一條寶貴經(jīng)驗(yàn)。如果實(shí)行“一業(yè)多會”，勢必造成資源分散，無法集中力量辦大事，甚至出現(xiàn)內(nèi)耗。從國外部分發(fā)展中國家的情況看，會計(jì)師行業(yè)協(xié)會規(guī)模太小，甚至交不起國際會計(jì)師聯(lián)合會的會費(fèi)，會員資格都保證不了，何談國際規(guī)則制定發(fā)言權(quán)。在有些“一業(yè)多會”國家，為吸引會員，不惜降低入會標(biāo)準(zhǔn)，甚至不敢處罰會員，何談保護(hù)公眾利益。對于發(fā)展中國家而言，效仿英國搞會計(jì)師職業(yè)資質(zhì)輸出，尚不現(xiàn)實(shí)。因此，在英國“一業(yè)多會”帶來的好處，在發(fā)展中國家可能無法實(shí)現(xiàn)。

3.從我國“一業(yè)多會”的歷史實(shí)踐看，確實(shí)存在很大的弊端

我國曾于上世紀(jì)八十年代成立了財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的注冊會計(jì)師協(xié)會和審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)下的注冊審計(jì)師協(xié)會，最終出現(xiàn)了入門條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，多頭監(jiān)管等種種弊病，最終在國務(wù)院協(xié)調(diào)下進(jìn)行了成功合并。

四、在“一業(yè)一會”的情況下如何實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會”的益處

誠然，“一業(yè)多會”能夠引入競爭機(jī)制，改變行業(yè)協(xié)會商會行政化的傾向，增強(qiáng)其活力。同時，行業(yè)的屬性以及企業(yè)的多樣性決定了任一單一的行業(yè)組織都難以代表行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的利益（張悅，2013）。注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會具有特殊性，如何實(shí)現(xiàn)這些益處，需要結(jié)合具體職能深入分析。

1.法定審計(jì)業(yè)務(wù)涉及公眾利益。對于這些業(yè)務(wù)的管理職能，不能借助“一業(yè)多會”引入競爭機(jī)制

從會計(jì)師行業(yè)協(xié)會成立的歷史和現(xiàn)狀看，會計(jì)師行業(yè)協(xié)會在政府監(jiān)督下被賦予了行業(yè)自律管理的職能。英國之所以授予ICAS、ICAEW、CAI、ACCA的皇家特許，目的就是賦予行業(yè)發(fā)揮自我管理職能，包括準(zhǔn)入制度、制定執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德、違規(guī)懲戒等。根據(jù)英國公司法的規(guī)定，英國政府通過授予或取消會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的RQB和RSB資質(zhì)對法定審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行間接監(jiān)管，即在法律授權(quán)下，政府監(jiān)督協(xié)會，協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)監(jiān)管的一線工作模式。這就是英國要求提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師或會計(jì)師事務(wù)所必須成為任一RSB會員并接受其監(jiān)管的理由。安然、世通事件后，英國也成立了獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC），但會計(jì)師行業(yè)協(xié)會仍保留了相當(dāng)?shù)淖月晒芾砺毮?。在新行業(yè)監(jiān)管體制下，企業(yè)、創(chuàng)新和技能部大臣委托財(cái)務(wù)報(bào)告委員會對會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的RQB和RSB資質(zhì)進(jìn)行年度審查，這成為懸在各會計(jì)師行業(yè)協(xié)會頭上的利劍，使其不敢降低標(biāo)準(zhǔn)。對涉及公眾利益實(shí)體（主要包括上市公司）的法定審計(jì)質(zhì)量的日常檢查、調(diào)查或懲戒，由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下設(shè)的機(jī)構(gòu)直接進(jìn)行。其他實(shí)體的法定審計(jì)質(zhì)量的檢查、調(diào)查或懲戒仍由會計(jì)師行業(yè)協(xié)會進(jìn)行。實(shí)際上，英國上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)市場高度集中，只有9家會計(jì)師事務(wù)所有10家以上涉及公眾利益實(shí)體的法定審計(jì)客戶，這9家會計(jì)師事務(wù)所屬于財(cái)務(wù)報(bào)告委員會直接監(jiān)管對象。自2013年4月1日起，財(cái)務(wù)報(bào)告委員會將其余會計(jì)師事務(wù)所的日常執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作完全授予這些事務(wù)所注冊的具備RSB資質(zhì)的行業(yè)協(xié)會。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會負(fù)責(zé)制定審計(jì)師誠信、客觀和獨(dú)立方面的職業(yè)道德準(zhǔn)則和指引，職業(yè)道德方面的其他規(guī)則仍由各會計(jì)師行業(yè)自行制定?？荚嚋?zhǔn)入等仍然由各會計(jì)師協(xié)會自行設(shè)計(jì)和組織。

在會計(jì)師行業(yè)協(xié)會與政府的關(guān)系上，我國《注冊會計(jì)師法》在很大程度上借鑒了英國的做法，要求執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師必須加入中國注冊會計(jì)師協(xié)會，接受監(jiān)督和管理。但是，我國沒有必要重復(fù)走英國走過的曲折之路，對法定審計(jì)職能，賦予多個行業(yè)協(xié)會進(jìn)行自律監(jiān)管。

2.對于會計(jì)師行業(yè)協(xié)會服務(wù)會員的職能，包括提供培訓(xùn)、宣傳與推廣行業(yè)、為行業(yè)代言、推進(jìn)行業(yè)研究等，可通過以下途徑解決，避免“一業(yè)一會”帶來的壟斷

第一，完善會計(jì)師行業(yè)協(xié)會治理結(jié)構(gòu)，調(diào)動會員的參與，實(shí)現(xiàn)民主辦會。美國并沒有強(qiáng)制入會的規(guī)定，會員也可以用“腳”投票。在我國有強(qiáng)制入會規(guī)定的情況下，如何避免協(xié)會機(jī)關(guān)的官僚主義，避免“一業(yè)一會”帶來的壟斷呢？2003年6月26日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)自律體制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，對這個問題有全面的解決方案，本文不再贅述。

第二，引入市場機(jī)制。對市場能夠提供的服務(wù)，可以引入競爭機(jī)制，由會員選擇提供方。例如，會員后續(xù)教育培訓(xùn)，可由中國注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)可一批市場培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，賦予會員選擇權(quán)，而不一定由中注協(xié)直接提供。

第三，改革協(xié)會秘書處工作人員的考核報(bào)酬政策，將協(xié)會秘書處工作人員的待遇與行業(yè)的發(fā)展掛鉤，與會員的滿意度掛鉤。

3.對于“一會”可能代表性不夠全面的問題，可在“一會”下設(shè)專門委員會或分會予以解決

傳統(tǒng)來看，很多協(xié)會對從事法定審計(jì)業(yè)務(wù)的會員服務(wù)較為成熟到位，但是越來越多的會員不從事法定審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，協(xié)會有從事管理會計(jì)工作的會員，如何提高協(xié)會對他們的代表性或服務(wù)呢？從國外情況看，有獨(dú)立的管理會計(jì)師協(xié)會的并不多，在國際會計(jì)師聯(lián)合會會員中持管理會計(jì)師資質(zhì)的只占3%,有較大影響的主要是英國、美國、加拿大的三家管理會計(jì)師協(xié)會。這三家中，已有兩家與其他協(xié)會聯(lián)姻或合并，向全能協(xié)會靠攏。

在各國注冊會計(jì)師或特許會計(jì)師協(xié)會中，管理會計(jì)一般會作為一個版塊納入能力框架，相應(yīng)納入到資格考試中。在取得資格后，從事管理會計(jì)工作的會員可能是單位高層領(lǐng)導(dǎo)，如CEO、財(cái)務(wù)總監(jiān)，也可能是戰(zhàn)略、計(jì)劃和預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制、業(yè)績考核等部門的工作人員，這些人員屬于非執(zhí)業(yè)會員。對非執(zhí)業(yè)會員的提升，協(xié)會可以成立相應(yīng)的委員會或工作小組。如國際會計(jì)師聯(lián)合會設(shè)立的“在會計(jì)師事務(wù)所外工作的會員委員會（PAIB）”，ICAEW的“財(cái)務(wù)與管理組（Faculty）”。當(dāng)然，AICPA在注冊會計(jì)師的平臺上設(shè)立全球特許管理會計(jì)師也是一個解決方法。

總之，另行成立專門的協(xié)會不一定是最佳解決方案，在“一會”框架下設(shè)立專門委員會或成立分會可能是更好的解決方案。

五、結(jié)語

會計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會”的形成有其特殊的歷史背景。全球化和信息技術(shù)飛速發(fā)展，打破了原來的地域和國家限制，合并重組成為潮流。隨著會員工作單位的多元化，各協(xié)會之間的差異也在消失。在發(fā)展中國家會計(jì)師行業(yè)推行“一業(yè)多會”模式不符合會計(jì)行業(yè)組織做大做強(qiáng)應(yīng)對全球競爭的潮流，不符合“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”的原則，增加了政府監(jiān)管的成本，不利于會計(jì)行業(yè)的發(fā)展。在“一業(yè)一會”的模式下，為實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會”的益處，可考慮對一會的內(nèi)部治理機(jī)制進(jìn)行改革、建立分會或?qū)ｉT委員會、引入市場機(jī)制等。

作者單位：中國注冊會計(jì)師協(xié)會

1.張悅. 行業(yè)協(xié)會商會探索一業(yè)多會改革將面臨的問題及應(yīng)對建議. 中國社會組織，2013. 38-40

2.Financial Reporting Council, Key Facts and Trends in the UK Accountancy Profession, 2016

3.Brian Hanney, Six of the Best? Accountancy, December, 2002