唐建華

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè) “一業(yè)多會(huì)”的思考
——以英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)為例

唐建華

英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)達(dá)，截至2015年12月31日，英國(guó)和愛(ài)爾蘭有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6331家，特許會(huì)計(jì)師342000人。截至2015年會(huì)計(jì)年度，英國(guó)前30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入合計(jì)111.5億英鎊。英國(guó)較大的會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)有6個(gè)，是典型的“一業(yè)多會(huì)”。本文首先對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)作一介紹，剖析其歷史淵源和利弊。在此基礎(chǔ)上，分析在我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施“一業(yè)多會(huì)”的利弊。最后，對(duì)在“一業(yè)一會(huì)”模式下如何實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會(huì)”的益處進(jìn)行探討。

一、英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)概況

1.蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAS）

1854年愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立并獲得皇家特許。1855年格拉斯哥會(huì)計(jì)師和精算師協(xié)會(huì)成立。1867年阿伯丁會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立。1951年三者合并為蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAS）。以1854年計(jì)，蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)被稱為世界上第一個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織。

ICAS 同時(shí)具備授權(quán)審計(jì)師資格論證機(jī)構(gòu)（RQB）和授權(quán)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（RSB）資質(zhì)。ICAS將自身定位為：培訓(xùn)者、考試者、監(jiān)管者、思想領(lǐng)導(dǎo)者。ICAS在全球現(xiàn)有會(huì)員20709人,學(xué)員3366人。會(huì)員中約有1/3在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作,其余在其他組織工作。

2.英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）

1869年《破產(chǎn)法》將蘇格蘭的破產(chǎn)管理制度引入英格蘭和威爾士，倫敦、利物浦、曼徹斯特和謝菲爾德等地紛紛效仿蘇格蘭模式，成立了當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Brian, 2002）。1880年5月，這幾家當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合并成立ICAEW，并得到皇家特許。

ICAEW 同時(shí)具備RQB和RSB資質(zhì)。ICAEW在全球有會(huì)員145748人，學(xué)員24149人，從英國(guó)和愛(ài)爾蘭會(huì)員數(shù)量看，是歐洲最大的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。

3.愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CAI）

1888年，當(dāng)時(shí)整個(gè)愛(ài)爾蘭都是英國(guó)的一部分。31名執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師向皇家申請(qǐng)?zhí)卦S并得到批準(zhǔn)，成立了愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。今天，雖然南愛(ài)爾蘭已經(jīng)獨(dú)立，北愛(ài)爾蘭仍留在英國(guó)，但在愛(ài)爾蘭與英國(guó)之間，會(huì)計(jì)行業(yè)仍是無(wú)邊界的。

CAI同時(shí)具備RQB和RSB資質(zhì)。CAI現(xiàn)有會(huì)員24498人，學(xué)員6627人。

4.特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）

1904年，8名會(huì)計(jì)師設(shè)立了倫敦會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，這是ACCA的前身。當(dāng)時(shí)，年青人要成為會(huì)計(jì)師，就必須與一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂學(xué)徒協(xié)議。這意味著父母需要付一大筆學(xué)徒費(fèi)，并且在學(xué)徒期支付生活費(fèi)用。倫敦會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立就是為了改變這個(gè)慣例，讓窮人的孩子也能成為會(huì)計(jì)師。經(jīng)過(guò)多次合并和易名，1996年啟用現(xiàn)名ACCA。1974年，ACCA得到了皇家特許。

ACCA同時(shí)具備RQB和RSB資質(zhì)。ACCA在英國(guó)和愛(ài)爾蘭外發(fā)展極為成功，一半以上會(huì)員來(lái)自海外，且學(xué)生會(huì)員數(shù)量巨大。ACCA現(xiàn)有會(huì)員183386人，學(xué)員388636人。

5.特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIMA）

1919年，17名創(chuàng)始會(huì)員成立了成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，這是特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身。當(dāng)時(shí)的制造業(yè)和第一次世界大戰(zhàn)期間的軍工業(yè)，需要能進(jìn)行財(cái)務(wù)和管理規(guī)劃的會(huì)計(jì)師，而不是僅能審計(jì)公司賬目的會(huì)計(jì)師。成本會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)處在于評(píng)估趨勢(shì)和預(yù)測(cè)需求。1975年，協(xié)會(huì)被授予皇家特許。

CIMA不具備RQB和RSB資質(zhì)。CIMA現(xiàn)有會(huì)員102942人，學(xué)員125763人。2011年，CIMA與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）聯(lián)姻，AICPA的會(huì)員只要滿足一定的條件，可成為CIMA會(huì)員，這一舉措使CIMA會(huì)員數(shù)量大增。CIMA注重培養(yǎng)會(huì)員戰(zhàn)略咨詢、風(fēng)險(xiǎn)管理和決策能力，會(huì)員大部分在工商業(yè)界工作。

6.公共部門(mén)財(cái)政與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA）

隨著地方政府職能、事務(wù)、財(cái)政開(kāi)支規(guī)模的不斷擴(kuò)大，1885年法人司庫(kù)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立。1901年，該協(xié)會(huì)更名為市政司庫(kù)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1959年，該協(xié)會(huì)被授予皇家特許。1973年，正式更名為公共部門(mén)財(cái)政與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA），其服務(wù)領(lǐng)域也由地方政府財(cái)政擴(kuò)大至整個(gè)公共部門(mén)，專注于公共財(cái)政領(lǐng)域。

CIPFA不具備RQB和RSB資質(zhì)。CIPFA現(xiàn)有會(huì)員13640人，學(xué)員3779人，其會(huì)員絕大部分在公共部門(mén)工作。

表1 2015年12月31日英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)情況一覽表

表2 截至2015年12月31日在各RSB注冊(cè)的具備法定審計(jì)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量

二、英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)“一業(yè)多會(huì)”局面的形成與利弊分析

英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的成立是自發(fā)組織的，而不是政府推動(dòng)的。工業(yè)革命催生了現(xiàn)代會(huì)計(jì)行業(yè)，需要職業(yè)會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)、審計(jì)、破產(chǎn)清算等專業(yè)服務(wù)。為了防止劣等執(zhí)業(yè)者損害誠(chéng)實(shí)的會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)，提升會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位、贏得尊重，同時(shí)保護(hù)公眾利益，這些會(huì)計(jì)師就需要成立一個(gè)組織來(lái)嚴(yán)格準(zhǔn)入要求、組織考試與培訓(xùn)，制定行為準(zhǔn)則、懲處違反規(guī)則者（Brian, 2002）。在此背景下，各地的會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)紛紛成立。1930年，英國(guó)至少有17個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)組織。經(jīng)過(guò)多次的合并，形成了“六大”會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)。此后曾發(fā)生多次不成功的合并。最近的一次合并發(fā)生在2004年，ICAEW、 CIPFA和CIMA曾試圖合并，但因ICAEW會(huì)員支持比例未達(dá)到2/3而告吹，離通過(guò)僅差不到1%。CAI和ICAS的存在，與英國(guó)的歷史密切相關(guān)，涉及民族情結(jié)，暫無(wú)計(jì)劃參與合并。因此，從英國(guó)長(zhǎng)期的歷史看，會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)合并仍然是大趨勢(shì)。

英國(guó)有眾多的會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)，其好處在于，一是通過(guò)相互競(jìng)爭(zhēng)，提升會(huì)員服務(wù)質(zhì)量和協(xié)會(huì)專業(yè)水準(zhǔn)，避免了一個(gè)協(xié)會(huì)帶來(lái)的壟斷；二是國(guó)內(nèi)多個(gè)協(xié)會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)迫使他們向海外拓展發(fā)展空間，客觀上迫使這些協(xié)會(huì)在國(guó)際化方面走在前列；三是有利于專業(yè)領(lǐng)域的細(xì)分和進(jìn)一步專業(yè)化。但是,會(huì)計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會(huì)”的局面近些年來(lái)也備受詬病。

1.“一業(yè)多會(huì)”造成各協(xié)會(huì)之間會(huì)員資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不統(tǒng)一

在一國(guó)有多個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的情況下，由于各個(gè)協(xié)會(huì)的資格論證要求、會(huì)員職業(yè)道德規(guī)范、后續(xù)教育和發(fā)展、會(huì)員監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等各不相同，造成了行業(yè)的碎片化，其后果是執(zhí)業(yè)質(zhì)量不一，不符合保護(hù)公眾利益的需要。英國(guó)有多個(gè)協(xié)會(huì)都能授予會(huì)員法定審計(jì)資格，造成了嚴(yán)重的碎片化和內(nèi)耗問(wèn)題。

2.“一業(yè)多會(huì)”難以適應(yīng)全球會(huì)計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的新形勢(shì)

經(jīng)濟(jì)全球化和行業(yè)國(guó)際化背景下，各國(guó)行業(yè)協(xié)會(huì)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越明顯，競(jìng)相在全球范圍內(nèi)推廣和打造本協(xié)會(huì)的職業(yè)資格品牌，跨國(guó)發(fā)展會(huì)員。這是因?yàn)?，?huì)員是協(xié)會(huì)的力量所在，保持一定數(shù)量和質(zhì)量的會(huì)員是協(xié)會(huì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)更多在國(guó)際層面上制定時(shí)，會(huì)員的數(shù)量和質(zhì)量直接影響協(xié)會(huì)的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)。沒(méi)有一定數(shù)量的會(huì)員，協(xié)會(huì)的財(cái)力和專業(yè)資源就會(huì)受到限制；會(huì)員沒(méi)有質(zhì)量，就會(huì)降低執(zhí)業(yè)資格的品牌價(jià)值，影響協(xié)會(huì)進(jìn)一步發(fā)展會(huì)員。

學(xué)員是潛在的會(huì)員。近年來(lái)，協(xié)會(huì)之間爭(zhēng)取學(xué)員的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，一些商業(yè)化的手段被用于招募學(xué)員，“市場(chǎng)”這個(gè)概念也不再被一些“名門(mén)望族”出身的協(xié)會(huì)所排斥。會(huì)員和學(xué)員增長(zhǎng)已成為協(xié)會(huì)發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)之一。近幾屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)，會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)經(jīng)常是贊助大戶，其背后實(shí)際上是協(xié)會(huì)及職業(yè)資格的競(jìng)爭(zhēng)。

ACCA的國(guó)際化發(fā)展經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明了這一點(diǎn)。通過(guò)在海外的高速發(fā)展，截至2015年底，ACCA的會(huì)員人數(shù)已超過(guò)18萬(wàn)，學(xué)生會(huì)員達(dá)39萬(wàn)。ACCA會(huì)員數(shù)量的快速增長(zhǎng)也使其成為英國(guó)財(cái)力最雄厚的協(xié)會(huì)，為其參與國(guó)際事務(wù)，實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步國(guó)際化發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

為了給各協(xié)會(huì)在涉及行業(yè)事務(wù)問(wèn)題上進(jìn)行協(xié)調(diào)合作、統(tǒng)一立場(chǎng)提供平臺(tái)，英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)成立了會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)商委員會(huì)（CCAB）。CCAB原有6個(gè)成員，包括ICAEW、ACCA、 CIPFA、ICAS、CIMA和 CAI。但是，CIMA后來(lái)退出了CCAB?？梢?jiàn)，英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)用一個(gè)聲音說(shuō)話較難，難以發(fā)揮合力。

3.“一業(yè)多會(huì)”難以適應(yīng)會(huì)員工作單位多元化的新形勢(shì)。

取得協(xié)會(huì)會(huì)員資格的專業(yè)人士，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)的只占其中一部分，而大部分在企業(yè)、政府部門(mén)和教育機(jī)構(gòu)從事財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、教育等工作。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的只占45%，其中從事審計(jì)的更少，而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外從事管理會(huì)計(jì)的占37%；ACCA會(huì)員中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的比例只占24%。在協(xié)會(huì)資源有限的情況下，如何加強(qiáng)對(duì)這些會(huì)員的服務(wù)工作，保持協(xié)會(huì)對(duì)他們的持續(xù)相關(guān)性，是各國(guó)協(xié)會(huì)面臨的共同問(wèn)題。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)借力英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在管理會(huì)計(jì)方面的資源，正是解決這一問(wèn)題的嘗試。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)員的平臺(tái)上開(kāi)發(fā)了“全球特許管理會(huì)計(jì)師（CGMA）”的稱謂，以滿足部分從事管理會(huì)計(jì)會(huì)員的需要。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有投票權(quán)的會(huì)員，其管理會(huì)計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)或承擔(dān)的財(cái)務(wù)管理職責(zé)經(jīng)過(guò)評(píng)估后，可通過(guò)快速通道取得特許全球管理會(huì)計(jì)師稱謂，會(huì)員可在其名字后使用“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師——全球特許管理會(huì)計(jì)師”（AICPA——CGMA）職業(yè)稱謂，從而顯示其在管理會(huì)計(jì)方面的專長(zhǎng)。首年，即有4萬(wàn)名會(huì)員獲得這一資質(zhì)。這說(shuō)明，未來(lái)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)之間的合并、重組或組建聯(lián)盟成為趨勢(shì)。

4.“一業(yè)多會(huì)”難以適應(yīng)會(huì)員分布全球化的新形勢(shì)

“客戶走到哪里，我們就跟到哪里”，這曾經(jīng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向國(guó)際的口號(hào)。在全球化的今天，會(huì)員在全球范圍內(nèi)移動(dòng)，如何對(duì)不在國(guó)內(nèi)的會(huì)員提供服務(wù)，是各國(guó)協(xié)會(huì)面臨的一個(gè)共同問(wèn)題。為此，“不管會(huì)員走到哪里，都能享受到我們的服務(wù)”，成為行業(yè)協(xié)會(huì)走向國(guó)際的口號(hào)。對(duì)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)較弱的協(xié)會(huì)，會(huì)員地理分布全球化而服務(wù)跟不上的矛盾將更加突出。

5.“一業(yè)多會(huì)”不符合＂規(guī)模經(jīng)濟(jì)＂的原則

通過(guò)合并，可以減少英國(guó)政府授予或取消會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的RQB和RSB資質(zhì)的論證成本。英國(guó)六大會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)秘書(shū)處工作人員合計(jì)2935人，通過(guò)合并，能夠減少各協(xié)會(huì)重復(fù)的機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，并將節(jié)約的資源投向戰(zhàn)略上更重要的領(lǐng)域。例如，澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和新西蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合并后每年可節(jié)省成本1 580萬(wàn)澳元。合并后的幾個(gè)協(xié)會(huì)紛紛加大品牌建設(shè)投入等，如CGMA成為2012年世界會(huì)計(jì)師大會(huì)的贊助商，加拿大特許職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也投入巨資做廣告推廣自身品牌。

很多人對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)林立的局面不滿和無(wú)奈，認(rèn)為英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，陷入了一個(gè)泥坑。據(jù)會(huì)計(jì)時(shí)代雜志報(bào)道，其65%的讀者認(rèn)為英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)合并。英國(guó)政府也有意限制協(xié)會(huì)的數(shù)量。當(dāng)年倫敦、利物浦、曼徹斯特和謝菲爾德等成立當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)時(shí)，英國(guó)樞密院于1879年拒絕授予他們皇家特許，認(rèn)為英格蘭和威爾士應(yīng)當(dāng)只有一個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)（Brian, 2002）。ACCA 1974年才得到皇家特許是另一個(gè)例證。

2011年，英國(guó)議會(huì)上院公開(kāi)號(hào)召會(huì)計(jì)行業(yè)組織合并，指出會(huì)計(jì)行業(yè)的碎片化是無(wú)效率的，并提出，如果行業(yè)自身不采取合并行動(dòng)，將建議政府采取解決措施。

三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)行“一業(yè)多會(huì)”利弊分析

基于上文對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會(huì)”的利弊分析，筆者認(rèn)為，總體看來(lái)，在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)行“一業(yè)多會(huì)”弊大于利。除上述英國(guó)“一業(yè)多會(huì)”帶來(lái)的弊端外，還存在以下問(wèn)題。

1.在全球化的背景下，會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)通過(guò)合并做大做強(qiáng)是趨勢(shì)。在這個(gè)背景下，我國(guó)如搞“一業(yè)多會(huì)”將與這個(gè)趨勢(shì)背道而馳

近年來(lái)，境外會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)出現(xiàn)了重組的新動(dòng)向。這類重組涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間，乃至?xí)?jì)職業(yè)組織的跨國(guó)合并或聯(lián)盟。重組的動(dòng)因是為了克服上文所述的英國(guó)行業(yè)“一業(yè)多會(huì)”的弊端。合并能迅速提高會(huì)員的數(shù)量，從而改變協(xié)會(huì)之間的力量對(duì)比。比如，加拿大三個(gè)協(xié)會(huì)之間的合并使會(huì)員數(shù)量達(dá)17萬(wàn)，躋身世界大協(xié)會(huì)行列；澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和新西蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合并后擁有9萬(wàn)會(huì)員。

最近，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)與英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIMA）決定在原來(lái)成立的合營(yíng)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，擬進(jìn)一步成立一個(gè)新的協(xié)會(huì)，該協(xié)會(huì)將整合AICPA和CIMA的運(yùn)營(yíng)，能夠全面代表原兩個(gè)協(xié)會(huì)。當(dāng)然，AICPA和CIMA作為會(huì)員組織將繼續(xù)存在。這種架構(gòu)類似于企業(yè)界的集團(tuán)控股模式。

從其他國(guó)家來(lái)看，法國(guó)、意大利原來(lái)均有兩個(gè)以上會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)，但近年來(lái)都進(jìn)行了合并。

2.推行“一業(yè)多會(huì)”無(wú)法形成集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的合力，尤其不利于會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)成熟度要低，建立一個(gè)強(qiáng)大的會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)并發(fā)揮強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)作用是實(shí)現(xiàn)行業(yè)健康快速發(fā)展的條件之一。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展的一條寶貴經(jīng)驗(yàn)。如果實(shí)行“一業(yè)多會(huì)”，勢(shì)必造成資源分散，無(wú)法集中力量辦大事，甚至出現(xiàn)內(nèi)耗。從國(guó)外部分發(fā)展中國(guó)家的情況看，會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)規(guī)模太小，甚至交不起國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)費(fèi)，會(huì)員資格都保證不了，何談國(guó)際規(guī)則制定發(fā)言權(quán)。在有些“一業(yè)多會(huì)”國(guó)家，為吸引會(huì)員，不惜降低入會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，甚至不敢處罰會(huì)員，何談保護(hù)公眾利益。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，效仿英國(guó)搞會(huì)計(jì)師職業(yè)資質(zhì)輸出，尚不現(xiàn)實(shí)。因此，在英國(guó)“一業(yè)多會(huì)”帶來(lái)的好處，在發(fā)展中國(guó)家可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

3.從我國(guó)“一業(yè)多會(huì)”的歷史實(shí)踐看，確實(shí)存在很大的弊端

我國(guó)曾于上世紀(jì)八十年代成立了財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)下的注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)，最終出現(xiàn)了入門(mén)條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，多頭監(jiān)管等種種弊病，最終在國(guó)務(wù)院協(xié)調(diào)下進(jìn)行了成功合并。

四、在“一業(yè)一會(huì)”的情況下如何實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會(huì)”的益處

誠(chéng)然，“一業(yè)多會(huì)”能夠引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，改變行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)行政化的傾向，增強(qiáng)其活力。同時(shí)，行業(yè)的屬性以及企業(yè)的多樣性決定了任一單一的行業(yè)組織都難以代表行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的利益（張悅，2013）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)具有特殊性，如何實(shí)現(xiàn)這些益處，需要結(jié)合具體職能深入分析。

1.法定審計(jì)業(yè)務(wù)涉及公眾利益。對(duì)于這些業(yè)務(wù)的管理職能，不能借助“一業(yè)多會(huì)”引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

從會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)成立的歷史和現(xiàn)狀看，會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)在政府監(jiān)督下被賦予了行業(yè)自律管理的職能。英國(guó)之所以授予ICAS、ICAEW、CAI、ACCA的皇家特許，目的就是賦予行業(yè)發(fā)揮自我管理職能，包括準(zhǔn)入制度、制定執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德、違規(guī)懲戒等。根據(jù)英國(guó)公司法的規(guī)定，英國(guó)政府通過(guò)授予或取消會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的RQB和RSB資質(zhì)對(duì)法定審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行間接監(jiān)管，即在法律授權(quán)下，政府監(jiān)督協(xié)會(huì)，協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)行業(yè)監(jiān)管的一線工作模式。這就是英國(guó)要求提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須成為任一RSB會(huì)員并接受其監(jiān)管的理由。安然、世通事件后，英國(guó)也成立了獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC），但會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)仍保留了相當(dāng)?shù)淖月晒芾砺毮?。在新行業(yè)監(jiān)管體制下，企業(yè)、創(chuàng)新和技能部大臣委托財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的RQB和RSB資質(zhì)進(jìn)行年度審查，這成為懸在各會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)頭上的利劍，使其不敢降低標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)涉及公眾利益實(shí)體（主要包括上市公司）的法定審計(jì)質(zhì)量的日常檢查、調(diào)查或懲戒，由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下設(shè)的機(jī)構(gòu)直接進(jìn)行。其他實(shí)體的法定審計(jì)質(zhì)量的檢查、調(diào)查或懲戒仍由會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行。實(shí)際上，英國(guó)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)高度集中，只有9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所有10家以上涉及公眾利益實(shí)體的法定審計(jì)客戶，這9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)直接監(jiān)管對(duì)象。自2013年4月1日起，財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)將其余會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作完全授予這些事務(wù)所注冊(cè)的具備RSB資質(zhì)的行業(yè)協(xié)會(huì)。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)負(fù)責(zé)制定審計(jì)師誠(chéng)信、客觀和獨(dú)立方面的職業(yè)道德準(zhǔn)則和指引，職業(yè)道德方面的其他規(guī)則仍由各會(huì)計(jì)師行業(yè)自行制定。考試準(zhǔn)入等仍然由各會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自行設(shè)計(jì)和組織。

在會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系上，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在很大程度上借鑒了英國(guó)的做法，要求執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，接受監(jiān)督和管理。但是，我國(guó)沒(méi)有必要重復(fù)走英國(guó)走過(guò)的曲折之路，對(duì)法定審計(jì)職能，賦予多個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行自律監(jiān)管。

2.對(duì)于會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)服務(wù)會(huì)員的職能，包括提供培訓(xùn)、宣傳與推廣行業(yè)、為行業(yè)代言、推進(jìn)行業(yè)研究等，可通過(guò)以下途徑解決，避免“一業(yè)一會(huì)”帶來(lái)的壟斷

第一，完善會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)治理結(jié)構(gòu)，調(diào)動(dòng)會(huì)員的參與，實(shí)現(xiàn)民主辦會(huì)。美國(guó)并沒(méi)有強(qiáng)制入會(huì)的規(guī)定，會(huì)員也可以用“腳”投票。在我國(guó)有強(qiáng)制入會(huì)規(guī)定的情況下，如何避免協(xié)會(huì)機(jī)關(guān)的官僚主義，避免“一業(yè)一會(huì)”帶來(lái)的壟斷呢？2003年6月26日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)自律體制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)這個(gè)問(wèn)題有全面的解決方案，本文不再贅述。

第二，引入市場(chǎng)機(jī)制。對(duì)市場(chǎng)能夠提供的服務(wù)，可以引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，由會(huì)員選擇提供方。例如，會(huì)員后續(xù)教育培訓(xùn)，可由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可一批市場(chǎng)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，賦予會(huì)員選擇權(quán)，而不一定由中注協(xié)直接提供。

第三，改革協(xié)會(huì)秘書(shū)處工作人員的考核報(bào)酬政策，將協(xié)會(huì)秘書(shū)處工作人員的待遇與行業(yè)的發(fā)展掛鉤，與會(huì)員的滿意度掛鉤。

3.對(duì)于“一會(huì)”可能代表性不夠全面的問(wèn)題，可在“一會(huì)”下設(shè)專門(mén)委員會(huì)或分會(huì)予以解決

傳統(tǒng)來(lái)看，很多協(xié)會(huì)對(duì)從事法定審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)員服務(wù)較為成熟到位，但是越來(lái)越多的會(huì)員不從事法定審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，協(xié)會(huì)有從事管理會(huì)計(jì)工作的會(huì)員，如何提高協(xié)會(huì)對(duì)他們的代表性或服務(wù)呢？從國(guó)外情況看，有獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的并不多，在國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)會(huì)員中持管理會(huì)計(jì)師資質(zhì)的只占3%,有較大影響的主要是英國(guó)、美國(guó)、加拿大的三家管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。這三家中，已有兩家與其他協(xié)會(huì)聯(lián)姻或合并，向全能協(xié)會(huì)靠攏。

在各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中，管理會(huì)計(jì)一般會(huì)作為一個(gè)版塊納入能力框架，相應(yīng)納入到資格考試中。在取得資格后，從事管理會(huì)計(jì)工作的會(huì)員可能是單位高層領(lǐng)導(dǎo)，如CEO、財(cái)務(wù)總監(jiān)，也可能是戰(zhàn)略、計(jì)劃和預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制、業(yè)績(jī)考核等部門(mén)的工作人員，這些人員屬于非執(zhí)業(yè)會(huì)員。對(duì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員的提升，協(xié)會(huì)可以成立相應(yīng)的委員會(huì)或工作小組。如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)設(shè)立的“在會(huì)計(jì)師事務(wù)所外工作的會(huì)員委員會(huì)（PAIB）”，ICAEW的“財(cái)務(wù)與管理組（Faculty）”。當(dāng)然，AICPA在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平臺(tái)上設(shè)立全球特許管理會(huì)計(jì)師也是一個(gè)解決方法。

總之，另行成立專門(mén)的協(xié)會(huì)不一定是最佳解決方案，在“一會(huì)”框架下設(shè)立專門(mén)委員會(huì)或成立分會(huì)可能是更好的解決方案。

五、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)師行業(yè)“一業(yè)多會(huì)”的形成有其特殊的歷史背景。全球化和信息技術(shù)飛速發(fā)展，打破了原來(lái)的地域和國(guó)家限制，合并重組成為潮流。隨著會(huì)員工作單位的多元化，各協(xié)會(huì)之間的差異也在消失。在發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)師行業(yè)推行“一業(yè)多會(huì)”模式不符合會(huì)計(jì)行業(yè)組織做大做強(qiáng)應(yīng)對(duì)全球競(jìng)爭(zhēng)的潮流，不符合“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”的原則，增加了政府監(jiān)管的成本，不利于會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。在“一業(yè)一會(huì)”的模式下，為實(shí)現(xiàn)“一業(yè)多會(huì)”的益處，可考慮對(duì)一會(huì)的內(nèi)部治理機(jī)制進(jìn)行改革、建立分會(huì)或?qū)ｉT(mén)委員會(huì)、引入市場(chǎng)機(jī)制等。

作者單位：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

1.張悅. 行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)探索一業(yè)多會(huì)改革將面臨的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)建議. 中國(guó)社會(huì)組織，2013. 38-40

2.Financial Reporting Council, Key Facts and Trends in the UK Accountancy Profession, 2016

3.Brian Hanney, Six of the Best? Accountancy, December, 2002