【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)主題是審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)，有兩類四種：信息主題——財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，行為主題——具體行為和制度。內(nèi)部審計(jì)定位影響內(nèi)部審計(jì)主題選擇并導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)主題差異化，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是完成前置程序的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)主題屬于具體行為、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是完成全部業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)主題屬于具體行為、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是制度或管理過程，審計(jì)主題是制度。影響內(nèi)部審計(jì)定位的主要因素是組織治理機(jī)制和組織環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)主題； 組織治理； 組織環(huán)境； 監(jiān)督機(jī)制； 監(jiān)視機(jī)制； 審核機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0115-06

一、引言

內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的一個(gè)基礎(chǔ)性問題是審計(jì)什么——這就是審計(jì)內(nèi)容，它包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的等多個(gè)層面。一般認(rèn)為，審計(jì)對(duì)象是經(jīng)管責(zé)任，而審計(jì)標(biāo)的主要涉及審計(jì)證據(jù)的來源，所以，審計(jì)主題和審計(jì)業(yè)務(wù)類型是審計(jì)的核心內(nèi)容[ 1 ]。本文從內(nèi)部審計(jì)視角出發(fā)，關(guān)注其中的審計(jì)主題。審計(jì)主題是審計(jì)內(nèi)容的骨架，不同的審計(jì)內(nèi)容按審計(jì)主題形成有邏輯的框架體系，要建立有效的內(nèi)部審計(jì)制度，必須有這種框架。從現(xiàn)實(shí)世界來看，不管是否意識(shí)到這個(gè)問題，每個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)都有一定的審計(jì)主題，并且不同的組織之間，內(nèi)部審計(jì)主題存在差異。那么，既然都需要內(nèi)部審計(jì)主題，不同組織之間為什么又會(huì)呈現(xiàn)差異化呢？

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)主題有一定的研究，一些文獻(xiàn)還從審計(jì)一般和政府審計(jì)的視角出發(fā)，分析了審計(jì)主題差異的原因。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化還缺乏針對(duì)性的研究。本文在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，聚焦內(nèi)部審計(jì)，提出內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部審計(jì)主題相關(guān)文獻(xiàn)，在此基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化的理論框架；其次用這個(gè)理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)權(quán)威文獻(xiàn)倡導(dǎo)的審計(jì)主題及其變化，在一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

本文研究內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化的原因，文獻(xiàn)綜述包括兩部分內(nèi)容，一是內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化，二是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容及其差異化。

沒有文獻(xiàn)直接研究內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化，但是一些文獻(xiàn)從審計(jì)一般和政府審計(jì)的視角研究審計(jì)主題，這對(duì)本文的研究有一定啟發(fā)作用。一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)主題就是審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)[ 2-3 ]，鳥羽至英[ 4 ]、謝少敏[ 5 ]將審計(jì)主題分為行為主題和信息主題，鄭石橋、周天根、王瑋[ 6 ]在此基礎(chǔ)上，將行為主題分為具體行為主題和制度主題，將信息主題分為財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題。還有一些文獻(xiàn)研究審計(jì)主題差異化的原因，鄭石橋、周天根、王瑋[ 6 ]認(rèn)為，組織治理模式的不同導(dǎo)致了審計(jì)主題的差異化；鄭石橋[ 7-8 ]認(rèn)為，由于國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同及公共組織治理模式的不同，導(dǎo)致了政府審計(jì)主題的差異化。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容及其差異化的相關(guān)研究有兩方面的文獻(xiàn)，一是職業(yè)組織的權(quán)威文獻(xiàn)，二是研究性文獻(xiàn)。關(guān)于職業(yè)組織的權(quán)威文獻(xiàn)，IIA發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書及審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)框架都涉及內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容，其2013版IPPF認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程[ 9 ]；中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理[ 10 ]；我國審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[ 11 ]。研究性文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的觀點(diǎn)較多，主流觀點(diǎn)有三種：第一種觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象包括會(huì)計(jì)資料、統(tǒng)計(jì)核算資料和其他業(yè)務(wù)核算資料；第二種觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；第三種觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象和范圍，既包括各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也包括各單位的經(jīng)濟(jì)管理工作[ 12-13 ]。還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，治理型內(nèi)部審計(jì)、增值型內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)內(nèi)容不同于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)。易仁萍[ 14 ]認(rèn)為，內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的核心內(nèi)容；邢風(fēng)云[ 15 ]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)對(duì)象不僅限于財(cái)務(wù)方面，而且向更多的管理領(lǐng)域延伸；劉德運(yùn)[ 16 ]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象具體可以表述為風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制。此外，還有文獻(xiàn)描述了內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變遷及影響因素，認(rèn)為是審計(jì)環(huán)境的變化推動(dòng)了審計(jì)內(nèi)容的變化[ 17-21 ]。

上述文獻(xiàn)對(duì)我們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化有較大的啟發(fā)，然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)主題并沒有針對(duì)性的研究，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化，缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)就是對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見，這里的特定事項(xiàng)就是審計(jì)主題，內(nèi)部審計(jì)也不例外。審計(jì)主題是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的關(guān)鍵要素：一方面，它受到其他一些因素的影響，這些因素包括組織治理機(jī)制、組織環(huán)境、內(nèi)部審計(jì)定位等；另一方面，它又會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型，并通過業(yè)務(wù)類型影響內(nèi)部審計(jì)其他基本要素，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)制度的整體效果。所以，內(nèi)部審計(jì)主題是內(nèi)部審計(jì)制度中承前啟后的制度變量，其基本情形如圖1所示。由于篇幅所限，本文關(guān)注內(nèi)部審計(jì)主題及其影響因素——也就是內(nèi)部審計(jì)主題差異化的原因（圖中實(shí)線標(biāo)識(shí)部分），至于內(nèi)部審計(jì)主題對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及通過業(yè)務(wù)類型形成的進(jìn)一步影響，擬另作專門探究，本文不涉及（圖中用虛線表示）。

（一）內(nèi)部審計(jì)主題：概念、范圍和類型

從本質(zhì)上來說，內(nèi)部審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中影響組織目標(biāo)的消極因素及相關(guān)治理機(jī)制并將結(jié)果傳達(dá)給組織內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排[ 22 ]。根據(jù)這個(gè)本質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的是經(jīng)管責(zé)任（accountability）履行中影響組織目標(biāo)的消極因素，這些消極因素包括代理問題、次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)暴露。代理問題是由于代理人的自利而產(chǎn)生的影響組織目標(biāo)的消極因素，次優(yōu)問題是由于代理人的有限理性而產(chǎn)生的影響組織目標(biāo)的消極因素。從廣義來說，代理問題和次優(yōu)問題都是風(fēng)險(xiǎn)暴露；從狹義來說，風(fēng)險(xiǎn)暴露是指代理問題和次優(yōu)問題之外，對(duì)組織目標(biāo)有負(fù)面影響且未能有效應(yīng)對(duì)的外部及內(nèi)部因素。在許多情形下，上述三類消極因素交織起來，無法清晰地判斷是何種問題。

內(nèi)部審計(jì)對(duì)于代理問題、次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)暴露并不是萬能的，所做的基礎(chǔ)性工作是鑒證，也就是判斷這些問題是否存在，在此基礎(chǔ)上，再推動(dòng)解決上述問題。內(nèi)部審計(jì)判斷上述問題是否存在的核心內(nèi)容是將與上述代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)暴露相關(guān)的特定事項(xiàng)和既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以判斷特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，如果不一致，就判斷為偏差，并且推動(dòng)對(duì)偏差的整改。這里的特定事項(xiàng)就是內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的審計(jì)主題。

那么，內(nèi)部審計(jì)主題的范圍是什么呢？兩個(gè)因素限定了內(nèi)部審計(jì)主題的范圍，一是經(jīng)管責(zé)任或組織目標(biāo)，二是既定標(biāo)準(zhǔn)的存在。經(jīng)管責(zé)任也就是代理人從委托人那里接受的責(zé)任。一般來說，這個(gè)責(zé)任體現(xiàn)為代理人負(fù)責(zé)的這個(gè)組織或崗位的目標(biāo)，如果將崗位稱為微組織，則經(jīng)管責(zé)任也就是組織目標(biāo)。代理人為了履行其經(jīng)管責(zé)任，或?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，要做很多的努力，而代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)暴露是對(duì)組織目標(biāo)有負(fù)面影響的消極因素，審計(jì)師要關(guān)注是否存在這些消極因素。所以，離開經(jīng)管責(zé)任或組織目標(biāo)，也就無從談起消極因素，并且內(nèi)部審計(jì)圍繞組織目標(biāo)開展工作，也就是只能關(guān)注影響組織目標(biāo)的消極因素，不能偏離這個(gè)主題。內(nèi)部審計(jì)并不是一般意義上關(guān)注代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)暴露，而是關(guān)注與組織目標(biāo)或經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)暴露。

即使圍繞組織目標(biāo)或經(jīng)管責(zé)任展開工作，內(nèi)部審計(jì)還是要受到既定標(biāo)準(zhǔn)的限制，對(duì)于沒有既定標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)，審計(jì)師就無法作出該特定事項(xiàng)是否發(fā)生偏差的判斷，所以，既定標(biāo)準(zhǔn)的存在是內(nèi)部審計(jì)主題存在的又一個(gè)前提條件。這里的既定標(biāo)準(zhǔn)就是該特定事項(xiàng)應(yīng)該如何要求或流程或做法或慣例。如果該特定事項(xiàng)的現(xiàn)實(shí)與其應(yīng)該如何發(fā)生不一致，就判定為偏差，如果沒有既定標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然也就不存在應(yīng)該如何的問題，當(dāng)然也就無法判斷是否存在偏差。現(xiàn)實(shí)生活中，有一些對(duì)組織目標(biāo)可能存在負(fù)面影響的行為或制度，但是，由于缺乏清晰的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)在這些方面無能為力。例如，究竟什么樣的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格是適宜的，目前還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，這也就導(dǎo)致對(duì)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格沒有清晰的既定標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)師當(dāng)然也就無法對(duì)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格是否存在偏差進(jìn)行判斷。在一些情形下，雖然沒有清楚的既定標(biāo)準(zhǔn)，但是，如果主要的利益相關(guān)者能在多個(gè)可能的標(biāo)準(zhǔn)中就某一標(biāo)準(zhǔn)的適宜性達(dá)成共識(shí)，這種標(biāo)準(zhǔn)也能成為既定標(biāo)準(zhǔn)。

上述兩個(gè)因素結(jié)合起來，限定了內(nèi)部審計(jì)主題的范圍，大致如圖2所示。圖中的陰影部分，就是內(nèi)部審計(jì)主題的范圍。

接下來的問題是內(nèi)部審計(jì)主題有哪些種類。在內(nèi)部審計(jì)主題范圍內(nèi)，審計(jì)師能鑒證的影響組織目標(biāo)的代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)暴露一般包括四種特定事項(xiàng)：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、具體行為和制度。

財(cái)務(wù)信息是以貨幣計(jì)量的信息，主要體現(xiàn)在內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表中。這些信息，一方面表明了各管理層對(duì)組織資源的使用情況，另一方面反映了組織的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，從財(cái)務(wù)視角表明了各管理層績效。正是由于財(cái)務(wù)信息的上述功能，各管理層有可能操縱財(cái)務(wù)信息，通過這種操縱謀取自己的利益，所以財(cái)務(wù)信息虛假是代理問題。另外，即使各管理層無意操縱財(cái)務(wù)信息，由于人的有限理性，在財(cái)務(wù)信息的生產(chǎn)過程中也可能發(fā)生錯(cuò)誤，從而使得財(cái)務(wù)信息失真，這就產(chǎn)生次優(yōu)問題。在一些情形下，可能無法區(qū)分財(cái)務(wù)信息不真實(shí)是信息虛假還是信息錯(cuò)誤，一般合稱財(cái)務(wù)信息錯(cuò)弊。而財(cái)務(wù)信息錯(cuò)弊可能掩蓋一些財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而帶來未能應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)暴露?；谏鲜鲈?，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)于各管理層提供的財(cái)務(wù)信息要鑒證其真實(shí)性，其既定標(biāo)準(zhǔn)是組織關(guān)于財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的規(guī)定，從而財(cái)務(wù)信息成為重要的內(nèi)部審計(jì)主題。一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的財(cái)務(wù)審計(jì)是這種審計(jì)主題的典型代表。

非財(cái)務(wù)信息是以非貨幣計(jì)量的信息，主體體現(xiàn)在內(nèi)部各種統(tǒng)計(jì)報(bào)表中。這些信息在很大程度上反映了各管理層營運(yùn)的過程和結(jié)果，所以，這些信息在很大程度上也是各管理層的績效指標(biāo)?；谂c財(cái)務(wù)信息相同的原因，這些信息可能產(chǎn)生代理問題、次優(yōu)問題，產(chǎn)生信息錯(cuò)弊，進(jìn)而帶來未能應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)暴露。為此，內(nèi)部審計(jì)師需要對(duì)這些信息進(jìn)行鑒證，其既定標(biāo)準(zhǔn)是組織關(guān)于非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的規(guī)定，從而非財(cái)務(wù)信息成為重要的內(nèi)部審計(jì)主題。一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量的績效指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)進(jìn)行鑒證，就是這種審計(jì)主題的典型代表。

具體行為是各管理層履行其經(jīng)管責(zé)任或?qū)崿F(xiàn)組織目標(biāo)中的作為或不作為。要實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)或履行經(jīng)管責(zé)任，有些事必須做，表現(xiàn)為作為；許多事必須按一定的方式做，表現(xiàn)為正確作為；有些事不能做，表現(xiàn)為不作為。遵守了上述要求，就是正常行為，違背了上述要求就是缺陷行為。很顯然，只有正常行為能促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的履行或組織目標(biāo)的達(dá)成，而缺陷行為是會(huì)損害組織目標(biāo)或經(jīng)管責(zé)任之履行的。為此，在存在既定標(biāo)準(zhǔn)或能對(duì)可能的既定標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師需要對(duì)各管理層的具體行為進(jìn)行鑒證，以識(shí)別缺陷行為，從而使得具體行為成為重要的內(nèi)部審計(jì)主題。這里的缺陷行為既可能是由于自利帶來的不當(dāng)作為或不作為，從而表現(xiàn)為代理問題；也可能是有限理性帶來的錯(cuò)誤作為或不作為，從而表現(xiàn)為次優(yōu)問題；還可能是由于自利或有限理性而帶來的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)不當(dāng)作為或不作為，從而表現(xiàn)為過度的風(fēng)險(xiǎn)暴露。行為主題審計(jì)的關(guān)鍵是既定標(biāo)準(zhǔn)是否存在，在許多情形下，具體行為的既定標(biāo)準(zhǔn)有明文規(guī)定，這些行為如果偏離既定標(biāo)準(zhǔn)就是違規(guī)行為；在有些情形下，具體行為的既定標(biāo)準(zhǔn)并沒有明文規(guī)定，需要審計(jì)師的職業(yè)判斷，這種情形下判斷的偏差行為，主要表現(xiàn)為現(xiàn)行行為與適宜要求之間存在差距，通常是不合理的，一般稱瑕疵行為。一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的財(cái)務(wù)收支合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)合同合規(guī)性審計(jì)、工程結(jié)算合規(guī)性審計(jì)，就是這種審計(jì)主題的典型代表。

制度（institution）是要求大家共同遵守的辦事規(guī)程或行動(dòng)準(zhǔn)則，是一種人們有目的建構(gòu)的秩序規(guī)則。一般來說，任何組織的制度都包括兩種類型：一是明文規(guī)定的規(guī)章制度；二是雖然沒有明文規(guī)定，但是該組織有現(xiàn)行辦事的程序或方法，有時(shí)甚至是潛規(guī)則。任何組織要達(dá)成其組織目標(biāo)或者說管理層要履行好其經(jīng)管責(zé)任，必須建立支持其組織目標(biāo)或經(jīng)管責(zé)任的制度體系。但是，由于各種原因，有些制度可能不支持組織目標(biāo)或經(jīng)管責(zé)任的良好履行，這類制度稱為缺陷制度。缺陷制度的形成有多種原因，可能是由于管理層自利而故意形成的制度缺陷（當(dāng)然，這種缺陷是對(duì)組織目標(biāo)有負(fù)面影響，但對(duì)管理層本身可能是有利的），從而顯現(xiàn)了代理問題；也可能是由于管理層的有限理性形成制度缺陷，從而顯現(xiàn)了次優(yōu)問題；還可能是由于管理層自利或有限理性，從而使得應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的制度存在缺陷，顯現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)過分暴露。無論是何種原因都會(huì)對(duì)組織目標(biāo)的達(dá)成形成負(fù)面影響，所以，內(nèi)部審計(jì)師需要對(duì)制度進(jìn)行鑒證，以判斷制度是否存在缺陷，從而使得制度成為重要的內(nèi)部審計(jì)主題。制度鑒證的關(guān)鍵問題是既定標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)判斷現(xiàn)行制度是否執(zhí)行時(shí)，現(xiàn)行已經(jīng)存在的制度當(dāng)然就是既定標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)判斷現(xiàn)行制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷時(shí)，一些法律法規(guī)及管理原理、管理慣例、行業(yè)慣例可能成為既定標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然，這需要與利益相關(guān)者協(xié)商這個(gè)既定標(biāo)準(zhǔn)。所以，制度審計(jì)只能在某些范圍內(nèi)開展。一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的內(nèi)部控制審計(jì)是典型的制度審計(jì)，一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、制度也是主要的審計(jì)主題。

以上分別闡述了四種審計(jì)主題，事實(shí)上，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息都具有不少共性，可以合并稱為信息主題；而具體行為和制度更是密切相關(guān)。制度就是規(guī)范具體行為，而具體行為也需要按制度來實(shí)施，所以，制度和具體行為是一枚錢幣的兩面，正是在這個(gè)意義上，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，將制度和具體行為合并稱為行為主題。從而，內(nèi)部審計(jì)的全部審計(jì)主題是兩類四種：信息主題——包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，行為主題——包括具體行為和制度。

（二）內(nèi)部審計(jì)主題差異化的原因——影響內(nèi)部審計(jì)主題的因素

接下來的問題是，既然內(nèi)部審計(jì)的全部審計(jì)主題是兩類四種，為什么不同組織會(huì)選擇不同的審計(jì)主題，換言之，影響內(nèi)部審計(jì)主題選擇或內(nèi)部審計(jì)主題差異化的因素有哪些？按圖1的框架來分析這些影響因素。

內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)既有共性本質(zhì)，也有個(gè)性本質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)定位，主要是指內(nèi)部審計(jì)個(gè)性本質(zhì)的選擇。一般來說，內(nèi)部審計(jì)個(gè)性本質(zhì)有三種：一是作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制；二是作為監(jiān)督機(jī)制之外的監(jiān)督機(jī)制；三是作為治理機(jī)制的監(jiān)視機(jī)制[ 22 ]。不同的個(gè)性本質(zhì)選擇，對(duì)內(nèi)部審計(jì)主題有重要影響。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制時(shí)，能審核什么呢？主要有兩種情形：一是審核前面的流程已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)行為，也就是具體行為主題；二是審核前面的流程已經(jīng)加工完成的經(jīng)濟(jì)信息是否符合既定的信息加工之規(guī)定，也就是判斷經(jīng)濟(jì)信息是否真實(shí)，此時(shí)的審計(jì)主題是信息，既可能是財(cái)務(wù)信息，也可能是非財(cái)務(wù)信息。所以，概括來說，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為審核機(jī)制時(shí)，其審計(jì)主題是具體行為、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制時(shí)，能監(jiān)督什么呢？一般來說，也主要有兩種情形：一是檢查已經(jīng)完成全部流程的經(jīng)濟(jì)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種檢查關(guān)注的經(jīng)濟(jì)行為屬于具體行為主題；二是檢查已經(jīng)完成全部流程的經(jīng)濟(jì)信息是否符合各自的生產(chǎn)及報(bào)告規(guī)定，這種檢查關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)信息，履行信息主題，這種信息可能是財(cái)務(wù)信息，也可能是非財(cái)務(wù)信息。所以，概括起來，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)主題依然是具體行為、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。此時(shí)的審計(jì)主題與作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)相同，但是，由于是在業(yè)務(wù)流程之外履行的，所以，其功能不同，進(jìn)而對(duì)消極因素的抑制之成本效益也不同。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，能監(jiān)視什么呢？一般來說，監(jiān)視的是治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)本身已經(jīng)不直接應(yīng)對(duì)代理問題、次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)暴露，而是監(jiān)視應(yīng)對(duì)這些問題的治理機(jī)制是否持續(xù)有效，這種治理機(jī)制，也就是本文前面提到的制度，風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、治理過程、管理過程、價(jià)值鏈都是其具體形態(tài)。所以，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)主題是制度。

以上所述的內(nèi)部審計(jì)定位對(duì)內(nèi)部審計(jì)主題的影響，歸納起來如表1所示。

接下來的問題是，內(nèi)部審計(jì)定位為什么會(huì)不同呢？雖然有不少的因素會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)定位，但是，主要的因素是組織治理機(jī)制和組織環(huán)境。

從組織治理機(jī)制來說，其本身是一個(gè)整體，包括多種機(jī)制，不同機(jī)制的組合原則是成本效益，各種機(jī)制組合起來形成的治理機(jī)制要求具有理想的成本效益比。一般來說，內(nèi)部審計(jì)只是治理機(jī)制組合中的一部分，當(dāng)業(yè)務(wù)流程中的其他機(jī)制能以適當(dāng)?shù)某杀居行У匾种平?jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息的偏差時(shí)，內(nèi)部審計(jì)一般不嵌入業(yè)務(wù)流程中，只有其他機(jī)制不能以適當(dāng)?shù)某杀居行У匾种七@些偏差時(shí)，內(nèi)部審計(jì)才需要作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制，此時(shí)，審計(jì)主題就是履行完前置業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，前者屬于具體行為主題，后者屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題；當(dāng)業(yè)務(wù)流程中的其他機(jī)制能以適當(dāng)?shù)某杀居行У匾种平?jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息的偏差，但是還未能將其抑制到可容忍水準(zhǔn)時(shí)，就需要內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制，在業(yè)務(wù)流程完成之后，對(duì)已經(jīng)履行完全部業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息做再次檢查，此時(shí)，審計(jì)主題就是履行完全部業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，前者屬于具體行為主題，后者屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題；當(dāng)治理機(jī)制組合能以適當(dāng)?shù)某杀居行У貙⒔?jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息的偏差抑制到可容忍水平時(shí)，內(nèi)部審計(jì)一般就作為監(jiān)視機(jī)制，確保治理機(jī)制的持續(xù)有效運(yùn)行，此時(shí)，審計(jì)主題包括風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、治理過程、管理過程、經(jīng)營過程、價(jià)值鏈等，屬于制度主題。所以，總體來說，組織治理狀況對(duì)內(nèi)部審計(jì)定位有重要影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)主題。

組織環(huán)境也影響內(nèi)部審計(jì)定位。根據(jù)環(huán)境因素的多寡，組織環(huán)境可分為簡單環(huán)境和復(fù)雜環(huán)境，前者的環(huán)境因素少，后者的環(huán)境因素多；根據(jù)環(huán)境因素的變動(dòng)性，組織環(huán)境可分為靜態(tài)環(huán)境和動(dòng)態(tài)環(huán)境，前者變動(dòng)性小，后者變動(dòng)性大。兩者組合起來，組織環(huán)境的基本類型如表2所示[ 23 ]。

表2所示的四類組織環(huán)境中，不同類型的環(huán)境對(duì)內(nèi)部審計(jì)定位要求有差異。按ABCD的順序，組織環(huán)境中的風(fēng)險(xiǎn)因素越來越難以應(yīng)對(duì)，從而，組織治理機(jī)制也越來越復(fù)雜，特別是其中的風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)于組織目標(biāo)的達(dá)成越來越重要，與此相一致，組織治理機(jī)制也就越來越復(fù)雜，并且，越來越需要根據(jù)組織環(huán)境的發(fā)展變化來不斷地優(yōu)化，這就需要經(jīng)常對(duì)組織治理機(jī)制進(jìn)行監(jiān)視，以判斷其是否存在缺陷，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不適宜的風(fēng)險(xiǎn)暴露。這就意味著，按ABCD的順序，內(nèi)部審計(jì)作為組織治理監(jiān)視機(jī)制的重要性也越來越強(qiáng)，與此相適應(yīng)，制度主題在內(nèi)部審計(jì)主題組合中也就越來越重要，所以，組織環(huán)境對(duì)內(nèi)部審計(jì)定位有重要影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)主題。

四、例證分析

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)主題類型及其差異化的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來闡解一些權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)主題的界定，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）IIA界定的內(nèi)部審計(jì)主題

從1947年開始，IIA頒布了一系列的職責(zé)說明書或準(zhǔn)則，這些職責(zé)說明書或準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念都有界定，這些概念中界定的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容，歸納起來大致如表3所示。

表3顯示兩點(diǎn)：第一，IIA界定的所有內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容都能納入到本文理論框架中提出的內(nèi)部審計(jì)主題，但是，理論框架中提到的非財(cái)務(wù)信息這個(gè)主題在IIA的概念中并沒有出現(xiàn)。從發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的實(shí)踐來看，內(nèi)部績效指標(biāo)審計(jì)還沒有得到足夠的重視，我國則不然，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)是很多內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要業(yè)務(wù)，這其中就包括非財(cái)務(wù)信息審計(jì)。第二，內(nèi)部審計(jì)主題在變遷，從最早的財(cái)務(wù)信息主題和具體行為主題發(fā)展到目前的制度主題，并且，制度主題成為IIA唯一強(qiáng)制的內(nèi)部審計(jì)主題，這其中的原因，主要是組織環(huán)境越來越具有復(fù)雜、動(dòng)態(tài)的特征，從而使得應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的治理機(jī)制越來越重要并且還可能越來越容易失去適宜性，從而越來越需要內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制。

總體來說，本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容或?qū)徲?jì)主題及其變化。

（二）我國權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)主題的界定

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，這里的業(yè)務(wù)活動(dòng)屬于具體行為主題，這里的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理屬于制度主題。與IIA的IPPF界定的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容相比，增加了業(yè)務(wù)活動(dòng)，刪除了治理過程，這兩個(gè)變化是很有道理的。首先，由于我國大多數(shù)組織的治理機(jī)制還不能以適當(dāng)?shù)某杀居行У貙⒔?jīng)濟(jì)行為偏差抑制到可容忍的水準(zhǔn)，仍然需要內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制或?qū)徍藱C(jī)制，具體行為主題仍然需要；其次，對(duì)于我國的大多數(shù)組織來說，對(duì)組織治理（狹義的治理）進(jìn)行審計(jì)還不具備條件，所以，組織治理納入審計(jì)內(nèi)容還不具有普通意義。

我國審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》界定的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。很顯然，這里界定的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，屬于具體行為主題。這種界定的原因有兩個(gè)：首先，根據(jù)政府審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，我國有不少組織還存在較嚴(yán)重的違規(guī)行為，說明這些組織的治理機(jī)制還不能以適當(dāng)?shù)某杀居行У貙⒔?jīng)濟(jì)行為偏差抑制到可容忍的水準(zhǔn)，所以，仍然需要內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制或?qū)徍藱C(jī)制，此時(shí)的審計(jì)主題屬于具體行為；其次，我國的政府審計(jì)雖然具有綜合審計(jì)的趨勢，但是，最重要的審計(jì)主題還是具體行為，財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合規(guī)，是政府審計(jì)關(guān)注的主要內(nèi)容，審計(jì)署當(dāng)然也希望內(nèi)部審計(jì)將這些內(nèi)容作為審計(jì)重點(diǎn)。

綜上所述，本文的理論框架基本能解釋我國權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容或主題的界定。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)主題是審計(jì)內(nèi)容的骨架，要建立有效的內(nèi)部審計(jì)制度，必須有這種框架。本文提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化的理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)權(quán)威文獻(xiàn)倡導(dǎo)的審計(jì)主題及其變化。

內(nèi)部審計(jì)主題是審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)，有兩類四種：信息主題——財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，行為主題——具體行為和制度。內(nèi)部審計(jì)作為抑制消極因素的機(jī)制之一，有三種定位：一是作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制，二是作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制，三是作為治理機(jī)制的監(jiān)視機(jī)制。組織治理機(jī)制的不同狀況下，內(nèi)部審計(jì)會(huì)有不同的定位。組織環(huán)境也影響內(nèi)部審計(jì)定位，組織環(huán)境越具有復(fù)雜、動(dòng)態(tài)特征，越是需要內(nèi)部審計(jì)作為治理機(jī)制的監(jiān)視機(jī)制。受組織治理機(jī)制和組織環(huán)境影響的內(nèi)部審計(jì)定位會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)主題選擇，并導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)主題差異化。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是完成前置程序的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)主題屬于具體行為、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是完成全部業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)主題屬于具體行為、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制時(shí)，審計(jì)內(nèi)容是制度或管理過程，審計(jì)主題是制度。影響內(nèi)部審計(jì)定位的主要因素是組織治理機(jī)制和組織環(huán)境。

本文提出的上述理論框架，能解釋IIA及我國內(nèi)部審計(jì)權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容或?qū)徲?jì)主題的界定及其變遷。

本文的研究再次啟發(fā)我們，存在的就是合理的。內(nèi)部審計(jì)主題及其差異化是有其原因，各個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)，應(yīng)該從本組織的治理機(jī)制狀況及面臨的組織環(huán)境來選擇本組織的內(nèi)部審計(jì)定位，并在此基礎(chǔ)上，選擇內(nèi)部審計(jì)主題。只有這樣建立起來的內(nèi)部審計(jì)制度才能真正發(fā)揮作用。現(xiàn)實(shí)世界中，內(nèi)部審計(jì)主題存在差異化恰恰是這些組織的領(lǐng)導(dǎo)理性思考的結(jié)果。

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【作者簡介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法