張雪芬++倪丹悅

【摘 要】 財政部于2015年12月2日發(fā)布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》等三項制度，用以規(guī)范權責發(fā)生制下政府綜合財務報告制度改革試點期間政府財務報告的編制工作。從《部門指南》列舉出的四類調整事項中可以看出目前政府會計制度中還存在以下幾項較為突出的問題：行政事業(yè)單位會計制度不統(tǒng)一，在編制財務報告時存在多項不統(tǒng)一的調整事項；沒有統(tǒng)一的折舊年限；權責報告的改革早于權責會計的改革，出現(xiàn)了許多調整分錄等。文章針對這些問題提出了政府會計改革的一些建議，主要包括：降低制度成本、提高改革效率，盡快出臺成套的權責發(fā)生制下政府會計的具體準則和應用指南，盡快統(tǒng)一折舊年限，盡快統(tǒng)一信息技術等。

【關鍵詞】 《部門指南》； 調整事項； 政府財務報告

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0048-03

2015年12月2日，為了貫徹并落實黨的十八屆三中全會關于建立權責發(fā)生制下政府綜合財務報告制度的精神，財政部發(fā)布了包括《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》[ 1 ]（以下簡稱《部門指南》）在內的三項制度，目的是規(guī)范試點期間政府財務報告的編制工作，以便編制權責發(fā)生制下的政府綜合財務報告。從《部門指南》列舉出的調整事項來看，比較復雜，而有些調整事項的復雜性是由相關制度的不完善引起的，因此，本文主要從《部門指南》的調整事項來談政府會計的改革問題。

一、四類調整事項

《部門指南》第十條規(guī)定，單位在編制會計報表時，按照權責發(fā)生制原則，應調整單位會計賬簿相關數據后，再編制單位會計報表。其中涉及調整的事項主要分為以下四類。

（一）當期發(fā)生的資本性支出

比如購置固定資產、開展基本建設發(fā)生的支出等，按照現(xiàn)行的會計制度，此類資本性支出發(fā)生時單位已計入當期支出，但按照權責發(fā)生制原則的要求，該筆支出不屬于當期費用，應該對其進行調整。調整分錄為，借：凈資產，貸：資本性支出。這類業(yè)務在行政事業(yè)單位會計中是一樣處理的，因為在現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計中關于資本性支出都采用雙分錄處理方法。

（二）固定資產折舊和無形資產攤銷

按照權責發(fā)生制原則的要求，當期應計提的折舊費用和攤銷費用都屬于當期費用，應調增費用。執(zhí)行行政事業(yè)單位會計制度的單位，根據“累計折舊”、“累計攤銷”科目中屬于當期應計提部分（當期貸方發(fā)生額中），調整分錄為，借：折舊費用或攤銷費用，貸：凈資產。由于在現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計中關于“累計折舊”、“累計攤銷”科目的核算要求是相同的，因此這兩類業(yè)務在行政單位和執(zhí)行通用事業(yè)單位會計制度的單位中是一樣處理的。

（三）存貨和政府儲備物資

在行政單位會計中，按照權責發(fā)生制原則的要求，當年因取得存貨和政府儲備物資而發(fā)生的支出，不屬于費用，應該進行調整，因此，應根據“存貨”和“政府儲備物資”科目中屬于當年購入的部分（本年借方發(fā)生額中），減少當期費用和凈資產，調整分錄為，借：凈資產，貸：商品和服務費用；當年領用存貨和發(fā)出政府儲備物資的部分應確認為費用，因此，要根據“存貨”和“政府儲備物資”科目中屬于當年領用的部分（本年貸方發(fā)生額中），增加當期費用和凈資產，調整分錄為，借：商品和服務費用，貸：凈資產。這類業(yè)務在事業(yè)單位中不用調整，現(xiàn)行行政單位會計中關于存貨和政府儲備物資事項是采用雙分錄形式的，而事業(yè)單位會計中的存貨與企業(yè)會計一樣采用單分錄記錄，事業(yè)單位會計中沒有政府儲備物資科目。

（四）預付賬款、應付賬款、長期應付款

在行政單位會計中，按照權責發(fā)生制原則，當年發(fā)生的預付款項，不屬于當年費用，因此，應根據“預付賬款”科目中屬于預付賬款支出部分（本年借方發(fā)生額中）進行調整，調整分錄為，借：凈資產，貸：商品和服務費用；對于采用預付賬款購買商品和服務的事項，應確認當年費用，因此，應根據“預付賬款”科目中屬于沖銷預付商品和服務支出部分（當年貸方發(fā)生額中）進行調整，調整分錄為，借：商品和服務費用，貸：凈資產。同時，按照權責發(fā)生制原則，應將當年應付未付的款項確認為當年費用，根據“應付賬款”和“長期應付款”科目中屬于為購買商品和服務發(fā)生的部分（本年貸方發(fā)生額中）進行調整，調整分錄為，借：商品和服務費用，貸：凈資產；當年償付應付款項不屬于費用，應該將它調減，因此，應根據“應付賬款”和“長期應付款”科目中屬于償付因購買商品和服務發(fā)生的部分（本年借方發(fā)生額中）進行調整，調整分錄為，借：凈資產，貸：商品和服務費用。這類業(yè)務事業(yè)單位中不用調整，現(xiàn)行行政單位會計中關于預付賬款、應付賬款、長期應付款事項都是采用雙分錄形式，而事業(yè)單位會計與企業(yè)會計一樣采用單分錄進行處理。

二、存在問題

（一）相同業(yè)務由于會計制度不同造成調整分錄不同

相同業(yè)務存在不同的會計處理方法，使得行政單位在編制年度報表時比事業(yè)單位要復雜得多。行政單位和事業(yè)單位對于存貨、政府儲備物資、預付賬款、應付賬款和長期應付款涉及的相關業(yè)務采用了不一樣的會計處理方法。這些業(yè)務在事業(yè)單位（事業(yè)單位沒有政府儲備物資科目）都是采用單分錄形式進行核算，而在行政單位是采用雙分錄形式進行核算。具體而言，核算存貨、政府儲備物資、預付賬款業(yè)務時，既要反映資產（存貨、政府儲備物資、預付賬款）和凈資產（資產基金）的增加，又要反映支出（經費支出）的增加和資產（貨幣資金）的減少或者收入（財政撥款收入）的增加，即在核算存貨、政府儲備物資、預付賬款增加的同時，還要核算支出的增加，但這些支出不屬于當期費用，因此在編制權責發(fā)生制報表時應該將它調減。在現(xiàn)行行政單位會計核算中，領用存貨和發(fā)出政府儲備物資，不確認費用，因此，在編制權責發(fā)生制會計報表時，應根據“存貨”和“政府儲備物資”科目中屬于當年領用的部分，確認當期費用。關于應付賬款和長期應付款，也是由于平時核算采用了雙分錄形式，因此在編制權責發(fā)生制財務報表時需要進行調整。相同的業(yè)務，由于會計制度的不同，調整分錄也不一樣，人為造成復雜。

（二）折舊問題

《部門指南》中設定的調整分錄是在行政事業(yè)單位都計提折舊的情況下需要編制的調整分錄。但根據筆者調研的情況看，由于沒有統(tǒng)一的固定資產折舊年限，目前許多行政事業(yè)單位都沒有提折舊。

事業(yè)單位會計制度規(guī)定“事業(yè)單位應當根據固定資產的性質和實際使用情況，合理確定其折舊年限”（此規(guī)定下文簡稱為“原則性規(guī)定”）。行政單位會計制度中也有類似的表述。實際上現(xiàn)行制度沒有具體規(guī)定固定資產的折舊年限，行政事業(yè)單位財務規(guī)則中也沒有規(guī)定折舊年限，致使行政事業(yè)單位在實際工作中缺少政策支持。財政部給出了行政事業(yè)單位虛提折舊的方法，卻沒有相應給出統(tǒng)一的折舊年限表，只提供了一個原則性規(guī)定作為參考，具體折舊年限由各行政事業(yè)單位自行決定。固定資產使用年限的確定是一個十分重要的因素，它影響成本核算，也影響資產使用情況的分析，不同類別固定資產的使用年限不同又會影響其計提折舊的金額。如果折舊年限由各個單位自己決定，會發(fā)生不同單位對同一或同一類固定資產折舊核算的標準不同的現(xiàn)象，從而導致會計信息的不準確、不可比。折舊金額的多少會在一定程度上影響核算結果，造成無法對固定資產賬面價值進行真實反映的情況，以致降低會計信息質量，同時違背可比性原則，也為固定資產后續(xù)的管理工作帶來不便。行政事業(yè)單位真的可以自己“根據固定資產的性質和實際使用情況”規(guī)定折舊年限嗎？如果是這樣，某些行政事業(yè)單位可能為了獲取更多的財政撥款而多計提折舊，使得本單位的固定資產凈值從橫向上看比別的單位更少，從而出現(xiàn)以下怪現(xiàn)象：一個偌大的單位，明明其固定資產可以維持其正常運轉，但賬面上固定資產凈值很小，單位憑著固定資產凈值小嚷嚷著要財政撥款購買固定資產。因此，如果固定資產折舊年限不統(tǒng)一，會出現(xiàn)很多麻煩。目前許多行政事業(yè)單位鑒于沒有統(tǒng)一折舊年限，因此沒有提折舊，在這種情況下，編制權責發(fā)生制財務報表時，不是編制調整分錄，而是應該補提折舊。

（三）權責報告的改革早于權責會計的改革

從目前的情況來看，政府會計的改革路徑是以政府綜合財務報告的改革作為切入點，然后結合政府財務報告的需要而進行的倒逼式改革，這種改革是在缺乏相應的前期會計改革支持的情況下要求最終結果。其優(yōu)點是結果明確，能對政府的資產負債和運營成本進行簡單反映，并可在一定程度上減輕日常會計核算工作量。缺點是：（1）改革之初的政府綜合財務報告就成了無源之水。在日常核算中以收付實現(xiàn)制原則為主要核算基礎，然而到了年終需按權責發(fā)生制原則對當年相關數據進行調整，再根據調整之后的數據編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告，這樣很可能存在因個人喜好而影響政府綜合財務報告結果的風險。（2）難以保證數據的相關性和可靠性。只有將權責發(fā)生制原則從根源上引入政府的會計核算系統(tǒng)中，使得政府財務報告能夠遵循會計確認、計量、記錄、報告的會計核算基本環(huán)節(jié)來生成，嚴格保持證賬表之間的傳遞關系以及數據之間的勾稽關系，才能編制出真正意義上符合權責發(fā)生制原則要求的政府綜合財務報告，進而保證數據的相關性和可靠性。但是，自2017年試行的《部門指南》在日常經濟事項記錄時采取了收付實現(xiàn)制的核算基礎，年末根據權責發(fā)生制原則對相關事項進行人工調整，以此流程編制出的政府財務報告中所體現(xiàn)的相關數據和會計信息的來龍去脈難以厘清，在一定程度上影響到了數據的相關性和可靠性。（3）在調整事項的過程中人工成本有可能會很大，由于試編政府財務報告涉及大量的數據轉換和合并工作，如果沒有相應的信息系統(tǒng)支撐，則大部分工作需要依靠人為手工進行，導致整個試編過程可能較為復雜。

三、對策建議

（一）降低制度成本，提高改革效率

目前行政事業(yè)單位有各自獨立的會計制度，因此調整事項也不同，造成人為復雜，這個問題必須解決?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》已經出爐，“人為造成復雜”即將得到解決。但新的問題又隨之而來，上述關于行政事業(yè)單位的相關會計制度現(xiàn)尚處于意見征集階段，假設其相關文件將于2017年年內正式發(fā)布，并于2018年開始施行，而本文主要討論的《部門指南》按規(guī)定應于2017年起施行，用于編制2016年度的政府財務報告，那么樂觀估計《部門指南》只能使用一至兩年，考慮到基層會計人員培訓成本等因素，這個制度成本實在太高。因此，財政部在制定、發(fā)布相關制度時應該全盤考慮，少出臨時性制度，要降低制度成本，提高改革效率。基層會計人員通過培訓剛弄清楚相關調整事項，如果僅僅使用一次，這個效率太低了。同時也說明在會計核算基礎沒有轉變之前就要求編制權責發(fā)生制財務報告，確實有些勉強。國際經驗證明會計核算基礎應該與財務報告的編制基礎相一致，財務報告的編制應當以會計核算結果為基礎，不能離開會計核算而單獨編制。倘若財務報告編制基礎的改革步伐快于會計核算基礎的改革，期末會加大編制調整事項的工作量，而且還無法保證報表質量；反之，則會事倍功半，很難有效實現(xiàn)會計目標。因此，應保持核算基礎與報告基礎改革步伐的一致性，同時進行改革。

（二）盡快出臺成套的權責發(fā)生制下政府會計的具體準則和應用指南

目前，我國的政府會計核算已經部分引入了權責發(fā)生制原則，但是以發(fā)展的眼光來看，要編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告，應當逐步擴大政府會計核算中應用權責發(fā)生制原則的范圍，并將最終形成以權責發(fā)生制為主要核算基礎的政府綜合財務報告作為目標，從而保障政府會計信息質量，保證數據的真實性和準確性。如果不從日常的會計核算就開始使用權責發(fā)生制作為核算基礎，每年年末都要進行調整，且大部分調整事項不宜使用計算機，需要通過人工方式進行處理，無形中加大了工作量；而只靠人工調整事項，不可能百分之百調整到位，難免出現(xiàn)錯誤、遺漏，以致報表數據的科學性存在問題。權責報告與權責會計的改革應同時進行，在編制和披露權責報告之前，宜完成權責會計與報告準則的制定與頒布[ 2 ]。李建發(fā)、張國清倡導用權責發(fā)生制政府會計準則改造政府會計程序和實務，在日常權責發(fā)生制政府會計核算的基礎上，用會計的方法編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告[ 3 ]。美國、加拿大進行政府會計改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門和機構的政府會計準則，作為編制政府財務報告和實施審計的依據。如果要想建立能夠全面準確反映政府財務狀況、運營成果、現(xiàn)金流量等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，必須加快政府會計改革的步伐。因此，在當前政府會計基本準則和四項具體準則已出臺的基礎上，應盡快研究制定適用于行政事業(yè)單位及其他相關政府組成主體的成套的權責發(fā)生制政府會計的具體準則，如果四類業(yè)務用新準則，其他業(yè)務沒有新準則仍然采用舊制度，這樣在實際執(zhí)行中有些單位可能會出現(xiàn)會計業(yè)務處理混亂，因此建議盡快頒布成套的具體準則，引導這些會計主體在日常會計工作中采用權責發(fā)生制為主要核算基礎，在此基礎上編制生成權責發(fā)生制財務報告，從而有利于提高政府綜合財務報告的準確性、有效性和可靠性。

（三）盡快統(tǒng)一折舊年限

根據《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》和《行政單位國有資產管理暫行辦法》的相關規(guī)定，在目前的情況下，只有財政部來制定固定資產的折舊年限，才具有權威性，才切實可行。固定資產折舊是權責發(fā)生制改革道路上非常重要的一個事項，必須認真對待。固定資產折舊年限可以采用應用指南的形式發(fā)布，只有統(tǒng)一了折舊年限，行政事業(yè)單位才能在統(tǒng)一的折舊年限下計提折舊，由此產生的折舊信息才具有可比性，才能保證折舊信息的質量。在目前沒有統(tǒng)一折舊年限、沒有計提折舊的情況下，行政事業(yè)單位編制調整分錄時，不是像《部門指南》中那樣借記“折舊費用”，貸記“凈資產”，而是要補提折舊，應根據權責發(fā)生制原則補提固定資產的（行政單位還有公共基礎設施）折舊，當年部分計入“折舊費用”，以前年度部分調整“凈資產”。編制調整分錄時，借：折舊費用/凈資產，貸：累計折舊。

（四）盡快統(tǒng)一信息技術

要充分利用政府財務報告反映的信息，更好地加強預算管理、資產管理以及績效管理，加強防范財政風險，同時將政府財務狀況作為評價政府受托責任履行情況的重要指標。各個政府會計主體不能各歸各做，應該考慮嵌入XBRL，要考慮建立標準數據，要考慮適應大數據時代的需要，要考慮適應將來各種分析的需要，因此，要統(tǒng)一信息技術，在XBRL方法下，以政府財務報告反映的信息為基礎，系統(tǒng)分析政府的財務狀況、運行成本等，從而建立起健全的政府財務報告分析應用體系。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于印發(fā)《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》的通知[A].財庫〔2015〕223號，2015-12-02.

[2] 王雍君.從權責財務報告到預算透明度[J].中國財政，2014（8）：24-25.

[3] 李建發(fā)，張國清.國家治理情境下政府財務報告制度改革問題研究[J].會計研究，2015（6）：8-17，96.

【作者簡介】 張雪芬（1961— ），女，江蘇蘇州人，蘇州大學東吳商學院副教授，會計系主任，研究方向：公共財務及政府會計、會計理論；倪丹悅（1985— ），女，江蘇無錫人，博士研究生（在讀），蘇州大學東吳商學院講師，研究方向：政府會計、內部控制