林斌++蔡世杰

【摘 要】 文章提倡以實質(zhì)重于形式的原則來完善和理解借款費用的會計處理，減少因形式不同而產(chǎn)生的區(qū)別對待，避免過于繁雜的會計處理。同時，會計核算應(yīng)與不同經(jīng)濟活動的相對獨立保持一致，避免在會計核算上對不同性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行簡單的抵銷合并，以確保會計信息得到充分披露。

【關(guān)鍵詞】 借款費用； 資本化； 實質(zhì)重于形式

【中圖分類號】 F230；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0045-03

負(fù)債是企業(yè)運營的重要資金來源，根據(jù)最新的財報數(shù)據(jù)統(tǒng)計，作為制造業(yè)代表的34家家用電器類A股上市公司資產(chǎn)負(fù)債率的算術(shù)平均數(shù)高達(dá)41.46%，而132家房地產(chǎn)類A股上市公司的資產(chǎn)負(fù)債類之算術(shù)平均數(shù)更是高達(dá)64.82%?？梢?，因負(fù)債而產(chǎn)生的借款費用之金額對于絕大多數(shù)上市公司而言是非?？捎^的，其會計處理對上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果也必然產(chǎn)生重要影響。所以，推動借款費用會計準(zhǔn)則的不斷完善以及促進(jìn)會計實務(wù)工作者正確理解借款費用會計準(zhǔn)則的內(nèi)容意義重大。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（以下簡稱現(xiàn)行準(zhǔn)則）歷經(jīng)1998年6月首次制定發(fā)布，2001年及2006年的兩次修訂，不斷得到改進(jìn)。由于借款費用準(zhǔn)則涉及內(nèi)容較為繁雜，人們對現(xiàn)行準(zhǔn)則的理解存在較大偏差，有不少異議，值得探討。

一、關(guān)于借款分類的影響

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條對專門借款進(jìn)行了定義，即將企業(yè)的借款分為一般借款與專門借款?，F(xiàn)行準(zhǔn)則第四條指出，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。這里所說的借款費用，并沒有作專門借款費用和一般借款費用的區(qū)分。這說明無論是專門借款還是一般借款，只要實質(zhì)上被用于符合資本化條件資產(chǎn)的購建，其相應(yīng)的借款費用均可以被用于資本化；否則，都應(yīng)該費用化。由此可見，專門借款與一般借款在現(xiàn)行準(zhǔn)則中的資本化“待遇”大方向上是一致的，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的要求。但現(xiàn)行準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)上對專門借款與一般借款的借款費用資本化要求上，卻存在諸多與這個大方向不一致的地方，甚至有前后矛盾之嫌（后文詳述）。

二、專門借款利息資本化金額的確定

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，對于專門借款產(chǎn)生的利息費用，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。這條規(guī)定存在一些不合理之處。首先，根據(jù)這條規(guī)定的要求，意味著除了被購建符合資本化條件資產(chǎn)占用的部分專門借款本金所產(chǎn)生的利息費用可以資本化外，那些被閑置的專門借款本金所產(chǎn)生的利息也能被資本化，這樣的規(guī)定實際上是遵從了形式重于實質(zhì)而違背了實質(zhì)重于形式的精神；其次，該規(guī)定可能導(dǎo)致專門借款利息資本化的異常杠桿效應(yīng)，假設(shè)只有1%的專門借款本金被用于符合資本化條件的資產(chǎn)購建，而剩余的99%的專門借款本金被暫時閑置，就意味著那99%的專門借款本金所產(chǎn)生的利息也能被資本化，這種“一人得道，雞犬升天”的杠桿效應(yīng)將會放大違背實質(zhì)重于形式所帶來的不良影響，甚至?xí)挥糜诓倏v利潤；最后，利用閑置的專門借款進(jìn)行短期投資所產(chǎn)生的收益計入了當(dāng)期損益，而創(chuàng)造該部分收益的專門借款本金所產(chǎn)生的利息卻有一部分（專門借款總利息減去投資收益后的金額）被資本化，也違背了基本的誰受益誰承擔(dān)的損益配比精神，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和利潤，不符合謹(jǐn)慎性要求。

三、專門借款利息資本化的會計分錄

按現(xiàn)行準(zhǔn)則第四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。這里的資本化利息金額還須符合準(zhǔn)則第六條的規(guī)定：（1）當(dāng)期應(yīng)資本化利息金額=當(dāng)期資本化期間內(nèi)專門借款利息總額-當(dāng)期資本化期間內(nèi)閑置專門借款本金產(chǎn)生的收益；（2）當(dāng)期費用化利息金額=當(dāng)期資本化期間內(nèi)閑置專門借款本金產(chǎn)生的收益。

因此，期末應(yīng)編制的專門借款利息業(yè)務(wù)會計分錄如下（分錄1）：

借：在建工程（假設(shè)用于固定資產(chǎn)建設(shè)，應(yīng)資本化的利息）

財務(wù)費用（應(yīng)費用化的利息）

貸：應(yīng)付利息（專門借款資本化期間內(nèi)總利息）

由中國注冊會計師協(xié)會編寫的CPA《會計》考試輔導(dǎo)教材（2016版）第336頁例18-2則對期末專門借款利息業(yè)務(wù)編制了如下會計分錄（分錄2）：

借：在建工程

應(yīng)收利息（或銀行存款）

貸：應(yīng)付利息

顯然，分錄2與分錄1有明顯的不同。分錄2沒有把因不符合資本化條件而必須費用化的專門借款利息記入當(dāng)期損益類科目（“財務(wù)費用”），也沒有將利用閑置專門借款資金進(jìn)行對外投資所取得的投資收益記入當(dāng)期損益類科目（“投資收益”），而是將“財務(wù)費用”與“投資收益”直接相互抵銷。這種過于簡化的會計處理導(dǎo)致了會計信息披露不充分、不完整，違背了投資業(yè)務(wù)與籌資業(yè)務(wù)的相互獨立性，在邏輯上“推不出”，也違背了企業(yè)投資金融工具的相關(guān)會計處理規(guī)定，掩蓋了企業(yè)獲取短期投資收益的能力及面臨的投資風(fēng)險。

四、一般借款費用資本化率的確定

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)以一般借款的資本化率計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，而一般借款資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。對于這個加權(quán)平均利率的計算，不同的人可能會有不同的理解。

例1：A公司于當(dāng)年1月初和9月初分別借入一筆一般借款，借款本金均為2 000萬元，借款利率分別為6%和9%，當(dāng)年一般借款資本化期間為7月初到年末。則一般借款利息資本化率計算如下：

方法一，按一般借款當(dāng)期占用月數(shù)作為權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×12/12+9%×4/12）/（12/12+4/12）=6.75%。

方法二，按資本化期間內(nèi)一般借款占用月數(shù)作為權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×5/12+9%×4/12）/（5/12+4/12）=7.33%。

方法三，分段計算一般借款利息資本化率。其中，7、8兩個月的一般借款利息資本化率就是第一筆一般借款的利率6%；9—12月的一般借款利息資本化率=（6%+

9%）/2=7.5%。

從三種計算結(jié)果可以看出，由于企業(yè)借入一般借款并非都是期初借入，也不一定是資本化期間的開始時點借入，在計算一般借款加權(quán)平均利率時，很容易將資本化期間以外時段所占用的一般借款納入加權(quán)平均利率的計算范疇。第一種方法將資本化期間以外的時段納入權(quán)數(shù)，導(dǎo)致加權(quán)平均利率更接近1月份所借入的一般借款利率；第三種方法得出的結(jié)果則相對客觀一些，更能代表平均水平，且將資本化期間以外的時段排除，更加符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的精神。

五、資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計算

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。那么，如何合理地計算累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)呢？

例2：（承例1）A公司7月初發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)支出3 000萬元，10月初發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)支出2 000萬元（假設(shè)公司沒有專門借款）。則一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)計算如下：

方法一，將各期資產(chǎn)支出全額納入資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計算。資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=3 000×6/12+2 000×3/12=2 000（萬元）。

方法二，按累計資產(chǎn)支出金額與一般借款余額兩者孰低法（如第一筆資產(chǎn)支出3 000萬元高于當(dāng)時占用的一般借款余額2 000萬元，則以2 000萬元作為當(dāng)期資產(chǎn)支出金額，納入計算）確認(rèn)各筆資產(chǎn)支出金額，再計算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)。資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×6/12+

2 000×3/12=1 500（萬元）。

以上兩種方法的計算結(jié)果有顯著的差異，而第二種方法更符合客觀實際，相對而言更加符合謹(jǐn)慎性要求。

六、其他借款費用（匯兌差額及借款輔助費用）的會計處理

現(xiàn)行準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。而對于外幣一般借款在資本化期間內(nèi)發(fā)生的匯兌差額則未明文規(guī)定，即實際上是被排除在資本化之外，但這一規(guī)定與第四條的內(nèi)容存在一定沖突。根據(jù)第四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。根據(jù)第二條的規(guī)定，這里的借款費用理應(yīng)包括了外幣借款的匯兌差額。因此，被符合資本化條件的資產(chǎn)在購建期間所占用的外幣一般借款所產(chǎn)生的匯兌差額也符合資本化條件而不應(yīng)被第九條排除，這種排除違背了實質(zhì)重于形式的要求，不符合“誰受益，誰承擔(dān)”的基本邏輯。

現(xiàn)行準(zhǔn)則第十條規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。首先，這里使用了“前”與“后”作為是否允許資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在行文上是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模驗橹挥邪l(fā)生在“資本化期間內(nèi)”的借款費用才能資本化。其次，借款輔助費用在會計核算上實際會體現(xiàn)在“利息調(diào)整”中，并成為實際利率法下利息費用的組成部分，沒有必要對其進(jìn)行制度上的重復(fù)安排，甚至前后要求不同。最后，對于一般借款發(fā)生的輔助費用，第十條規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，這顯然再次與實際利率法中的利息費用已經(jīng)包含了因借款輔助費用而產(chǎn)生的“利息調(diào)整”相沖突，若真要從中剔除輔助費用，在操作上極其繁雜，從金額上講也意義不大，不符合重要性要求[ 1 ]。

綜上所述，可以得出以下結(jié)論或建議：一是針對專門借款與一般借款的會計處理差異存在前述諸多不合理之處，建議無論是專門借款還是一般借款，只有被符合資本化條件資產(chǎn)購建所占用的那部分借款本金產(chǎn)生的借款費用及匯兌差額才可以資本化，而閑置或用作其他用途的借款本金所產(chǎn)生的利息費用及匯兌差額都應(yīng)該費用化。二是利用閑置專門借款進(jìn)行對外投資的業(yè)務(wù)屬于一項獨立的投資理財活動，應(yīng)按金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行單獨核算，因投資而產(chǎn)生的“投資收益”不應(yīng)與費用化的專門借款利息（“財務(wù)費用”）在會計核算時直接抵銷。三是在計算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時，應(yīng)剔除累計資產(chǎn)支出超過借款余額的部分，避免高估占用的借款本金。四是在計算加權(quán)平均利率時，不應(yīng)將資本化期間以外的時間段計入權(quán)數(shù)，以減小計算偏差。同時建議采用專門借款優(yōu)先以及“先進(jìn)先出”的原則來確定各期借款費用資本化率，以簡化計算[ 2 ]。五是關(guān)于外幣借款輔助費用的相關(guān)規(guī)定畫蛇添足，應(yīng)當(dāng)予以刪除或改進(jìn)陳述。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 袁太芳.借款費用資本化計算方法管見[J].財會月刊，2005（1）：34-35.

[2] 林斌.淺析借款費用資本化率的確定方法[J].中國管理信息化，2004（5）：41-42.

【作者簡介】 林斌（1971— ），男，江西德興人，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院會計學(xué)教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：財務(wù)會計；蔡世杰（1992— ），女，河南信陽人，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院會計學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：財務(wù)會計