段化超

摘要：文章以中國知網(wǎng)2001年至2015年發(fā)表的，以“環(huán)境成本核算”為關(guān)鍵詞的相關(guān)文獻(xiàn)為研究樣本，對樣本文獻(xiàn)的發(fā)展趨勢、研究內(nèi)容進(jìn)行了歸類統(tǒng)計(jì)，重點(diǎn)分析了會計(jì)研究方法的使用，并結(jié)合典型文獻(xiàn)對主要研究方法進(jìn)行了進(jìn)一步的闡述與研究，以期為環(huán)境成本核算的研究方法提供參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本核算 研究方法

革開放后，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，各個(gè)行業(yè)取得了可喜的成績，然而在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)環(huán)境的破壞、資源的浪費(fèi)也更加嚴(yán)重，特別是一些環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)，這些問題尤為突出，并對人類的生存產(chǎn)生了重大的影響。當(dāng)今世界，人們對環(huán)境問題的重視程度不斷增強(qiáng)，紛紛要求企業(yè)的發(fā)展不能以環(huán)境為代價(jià)，企業(yè)發(fā)展造成的環(huán)境破壞應(yīng)納入企業(yè)生產(chǎn)總成本中，即要對環(huán)境做出補(bǔ)償。

現(xiàn)階段我國企業(yè)還沒有對環(huán)境成本單獨(dú)進(jìn)行核算，而是將與環(huán)境有關(guān)的支出和投入歸入生產(chǎn)成本、管理成本和銷售成本中，其中，也只有一部分計(jì)入了成本，有些內(nèi)容在成本中并沒有反映，而企業(yè)通過環(huán)境成本核算所反映出來的環(huán)境保護(hù)工作業(yè)績，卻能極大地影響環(huán)境負(fù)荷的大小。因此，加強(qiáng)環(huán)境成本核算、強(qiáng)化環(huán)境成本控制成為我國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。

目前對環(huán)境成本核算研究的綜述較少，且主要集中于對環(huán)境成本核算本身的綜述，對于研究方法的綜述更是鳳毛麟角，鑒于此，本文以近十五年來我國環(huán)境成本核算的研究文獻(xiàn)（核心期刊以上）為樣本，分析歸納我國環(huán)境成本核算相關(guān)研究在研究方法方面的使用情況，以期為接下來的環(huán)境成本核算研究提供方法的借鑒和參考。

筆者以“環(huán)境成本核算”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進(jìn)行檢索，同時(shí)設(shè)定時(shí)間為2001年1月—2015年12月，期刊來源類別為SCI、CSSCI、EI、核心，檢索結(jié)果顯示，共88篇論文滿足上述條件。

一、樣本時(shí)間分析

從圖1文獻(xiàn)數(shù)量的時(shí)間走勢可以看出，環(huán)境成本核算方面的相關(guān)研究總體呈現(xiàn)增加趨勢。20世紀(jì)90年代末以及21世紀(jì)初我國頒布了多個(gè)環(huán)境保護(hù)方面的法律條文，環(huán)境成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須考慮的因素，這種對環(huán)境的關(guān)注使得企業(yè)的總成本升高，同時(shí)也引起了學(xué)者們對環(huán)境成本核算和控制問題的關(guān)注。隨著企業(yè)成本管理的不斷發(fā)展和完善，環(huán)境成本核算越來越成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，2008年的研究文獻(xiàn)達(dá)到最高峰，占十五年來的14.8%。

二、研究內(nèi)容分析

筆者對文獻(xiàn)的研究內(nèi)容進(jìn)行歸類劃分，按照研究內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)的不同，主要分為：（1）研究進(jìn)展及國內(nèi)外對比借鑒；（2）環(huán)境成本核算存在的問題及建議；（3）環(huán)境成本核算方法研究；（4）環(huán)境成本核算模型建立；（5）環(huán)境成本核算信息披露；（6）針對具體行業(yè)的環(huán)境成本核算研究；（7）不同視角下的環(huán)境成本核算研究；（8）環(huán)境管理信息系統(tǒng)。具體統(tǒng)計(jì)見下頁表1。

根據(jù)表1可知：（1）近十五年來關(guān)于環(huán)境成本核算方面的研究最多的是環(huán)境成本核算的一般性問題，環(huán)境成本核算中，確認(rèn)和計(jì)量是核算的關(guān)鍵點(diǎn)，對于這方面的研究也最多。（2）針對具體行業(yè)的分析也是學(xué)術(shù)界的研究熱點(diǎn)，由于每個(gè)行業(yè)有其自身的特點(diǎn)，因此，對環(huán)境成本的界定可能存在差異，其核算方法也不盡相同，針對不同行業(yè)進(jìn)行研究，使環(huán)境成本方面的研究更準(zhǔn)確，在一定程度上研究更具有實(shí)際價(jià)值。（3）環(huán)境成本核算與某種具體成本方法結(jié)合的研究也是學(xué)者們關(guān)注的焦點(diǎn)，通過對文獻(xiàn)的閱讀，發(fā)現(xiàn)與環(huán)境成本核算結(jié)合最多的是生命周期成本法和作業(yè)成本法，其次還有與完全成本法、變動成本法的結(jié)合，這一結(jié)合也體現(xiàn)了環(huán)境成本核算方法的一種研究思路，即將廣義的成本核算方法引進(jìn)到環(huán)境成本的核算中，并結(jié)合環(huán)境成本自身的特點(diǎn)對這些方法進(jìn)行靈活的運(yùn)用。（4）不同視角下的研究也不在少數(shù)，不同視角實(shí)際是從不同的角度、不同的側(cè)重點(diǎn)對環(huán)境成本核算進(jìn)行研究，通常這種視角是一種最新的視角，使得環(huán)境成本核算的研究更新穎，更體現(xiàn)社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢。

三、研究方法統(tǒng)計(jì)分析

（一）研究方法統(tǒng)計(jì)

筆者對文獻(xiàn)研究采用的研究方法進(jìn)行分類，如表2所示。

環(huán)境成本核算研究內(nèi)容的特點(diǎn)在一定程度上決定了采用的研究方法，同樣研究方法也限制了研究的內(nèi)容及深度。從表2的研究方法的統(tǒng)計(jì)中可以看出，在環(huán)境成本核算方面的研究多采用規(guī)范研究方法，所占比例達(dá)到了80.67%，多數(shù)是對環(huán)境成本核算一般性問題、發(fā)展?fàn)顩r、存在問題及建議，以及核算信息披露等問題的研究。其次是案例研究方法，占所有文獻(xiàn)的12.5%，多數(shù)是針對某一行業(yè)某一特定企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本構(gòu)成的分析及環(huán)境成本核算體系的構(gòu)建，對該企業(yè)的環(huán)境成本控制提供一定的決策依據(jù)。環(huán)境成本核算方面的綜述文獻(xiàn)有4篇，通過對過去的研究的回顧，總結(jié)出環(huán)境成本核算研究存在的問題，找到研究的熱點(diǎn)與關(guān)鍵點(diǎn)，為下一步的研究提供一定的方向。實(shí)證研究方法和調(diào)查法均為一篇，這兩種方法在研究中最少采用，這也是由環(huán)境成本核算的研究內(nèi)容決定的，由于當(dāng)前大部分企業(yè)對環(huán)境成本尚未進(jìn)行系統(tǒng)性的核算和管理，因此數(shù)據(jù)的獲取等受到限制。

（二）主要研究方法分析

由以上數(shù)據(jù)分析可知，我國當(dāng)前環(huán)境成本核算研究仍是規(guī)范方法一統(tǒng)天下，實(shí)證、案例等方法處于較弱地位。

1.規(guī)范研究。規(guī)范會計(jì)研究方法在出現(xiàn)時(shí)間和應(yīng)用廣度上都是其他會計(jì)研究方法所無法比擬的。規(guī)范會計(jì)研究主要用于描述和價(jià)值判斷，關(guān)注的是“應(yīng)該是什么”的問題。這種研究方法要求研究者首先發(fā)現(xiàn)并提出問題，以相關(guān)方面的理論基礎(chǔ)為依托（即進(jìn)行文獻(xiàn)的回顧），對研究問題進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，并用文字系統(tǒng)地描述出來。規(guī)范會計(jì)研究得出的結(jié)論通常用來解釋和預(yù)測現(xiàn)實(shí)世界中的現(xiàn)象。

采用規(guī)范研究的還有很多，濮津（2002）研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境成本研究沒有很好地結(jié)合煤炭生產(chǎn)的特點(diǎn)和規(guī)律，據(jù)此提出相應(yīng)的問題，即結(jié)合煤炭企業(yè)實(shí)際，對煤炭環(huán)境成本進(jìn)行分析。從煤炭環(huán)境成本的界定與構(gòu)成、煤炭環(huán)境成本核算和環(huán)境會計(jì)體系，以及環(huán)境成本內(nèi)在化和資本化三個(gè)研究方面進(jìn)行了文獻(xiàn)的回顧，提出了自己的觀點(diǎn)。張嘉惠（2006）、崔智敏（2007）、陳嘉莉（2007）從環(huán)境成本的含義出發(fā)，對環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量等核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行了探討和研究。孫彥叢、柯大鋼（2001），李玉蘭（2007）采用規(guī)范研究對作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行了闡述。宋子義、李鵬躍等（2009）以生命周期法為視角基點(diǎn)，闡述了環(huán)境成本核算體系。陳煦江（2005）、姚玉英（2006）從整合的角度出發(fā)，將完全成本法、壽命周期成本法、作業(yè)成本法等進(jìn)行整合，綜合運(yùn)用于環(huán)境成本核算中。

2.案例研究。案例研究從20世紀(jì)80年代開始，在美英等國引發(fā)了一場管理會計(jì)研究方法的革命。應(yīng)國瑞曾對案例研究進(jìn)行過界定，認(rèn)為它是實(shí)證研究中的一種形式，提出理論假設(shè)是進(jìn)行研究的第一要務(wù)，而且數(shù)據(jù)資料的收集和分析對研究尤為重要。會計(jì)案例研究法主要包括描述性案例研究、例證性案例研究、實(shí)驗(yàn)性案例研究、探索性案例研究和解釋性案例研究。

馮巧根、周時(shí)羽（2009）以某造紙企業(yè)為對象進(jìn)行了典型的個(gè)案研究。通過文獻(xiàn)調(diào)查，作者基于環(huán)境管理會計(jì)中的環(huán)境成本理論構(gòu)建了一個(gè)適度的環(huán)境成本分配框架，結(jié)合對該造紙企業(yè)的實(shí)地調(diào)查及相關(guān)資料的收集、整理，分析了該企業(yè)的環(huán)境成本現(xiàn)狀與特性，并探尋了環(huán)境成本發(fā)展的潛能。通過研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)層面缺乏對環(huán)境成本類別的全面關(guān)注，環(huán)境成本數(shù)據(jù)的獲取本身存在一定的難度，外部性與機(jī)會成本對企業(yè)的行為也存在一定的影響。

本文界定的案例研究并不是嚴(yán)格意義上的案例研究，在形式上更側(cè)重于規(guī)范與案例的結(jié)合，且對案例研究步驟的執(zhí)行不嚴(yán)格。如曾勇、蒲富永（2001）對產(chǎn)品生命周期進(jìn)行環(huán)境成本的核算，首先構(gòu)建了產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本核算模型，選取產(chǎn)品紅礬鈉為例，通過企業(yè)的實(shí)地調(diào)查獲取相關(guān)的數(shù)據(jù)，并采用直接計(jì)算法、費(fèi)用當(dāng)量法進(jìn)行擬合，進(jìn)行生命周期環(huán)境成本的核算，并分析了環(huán)境成本核算對可持續(xù)發(fā)展決策和管理的作用和意義。王京芳、陶建宏等（2008）基于生命周期進(jìn)行環(huán)境成本核算的研究，特選取河南省許昌龍崗發(fā)電有限責(zé)任公司作為研究對象，對該公司的運(yùn)行進(jìn)行考察，并收集其生產(chǎn)過程中排放的各種廢氣、廢水等的數(shù)據(jù)，計(jì)量其環(huán)境成本，并采用作業(yè)成本法進(jìn)行分配。張?zhí)煳?、甄國紅（2008）以某火力發(fā)電廠為例，研究了作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本核算中的應(yīng)用。

3.綜述。通過對文獻(xiàn)的類別統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，綜述研究應(yīng)用較少，僅有4篇。翟佳琪、田治威等（2010）對2010年之前的我國煤炭企業(yè)環(huán)境成本研究文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，從煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成、影響因素、確認(rèn)、計(jì)量、控制以及煤炭企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本核算必要性六個(gè)方面進(jìn)行了總結(jié)。該綜述在分類上清晰、全面，但在文獻(xiàn)的選取上有一定的局限性，如選取的文獻(xiàn)數(shù)量和質(zhì)量均具有局限性。

4.實(shí)證研究。1968年，美國會計(jì)學(xué)家簡·鮑爾和P.布朗發(fā)表了題為《會計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評估》的論文，標(biāo)志著實(shí)證會計(jì)研究的誕生。按照實(shí)證會計(jì)學(xué)派代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋，“實(shí)證”一詞來自實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)，即，將實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法應(yīng)用于會計(jì)學(xué)。長期以來，我國會計(jì)理論研究基本上都是規(guī)范性研究。隨著我國金融市場的建立和完善，實(shí)證會計(jì)研究方法開始引入我國會計(jì)理論研究領(lǐng)域。本文選取的文獻(xiàn)樣本中采用實(shí)證和調(diào)查研究的文獻(xiàn)屈指可數(shù)。宋子義（2011）在對環(huán)境成本及作業(yè)成本法研究的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了作業(yè)成本法下環(huán)境成本核算的基本程序，并在造紙企業(yè)對該程序進(jìn)行了實(shí)證分析。

四、小結(jié)

（一）環(huán)境成本核算方面的研究方法過于單一

環(huán)境成本核算方面的研究方法主要集中于規(guī)范研究方法，在一定程度上限制了研究的發(fā)展和深化。會計(jì)實(shí)務(wù)無法直接進(jìn)行規(guī)范研究，中間需要基于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證研究，以實(shí)證研究為橋梁，使會計(jì)實(shí)務(wù)理論得以深化。

（二）案例研究及實(shí)證研究缺乏規(guī)范性

通過對文獻(xiàn)樣本的分析發(fā)現(xiàn)，在研究方法的規(guī)范性上不夠完善，有些采用案例研究和實(shí)證研究的文獻(xiàn)在數(shù)據(jù)獲取等方面缺乏說服力，在研究步驟上缺乏規(guī)范性和合理性，且大部分局限于對案例的生搬硬套，因此應(yīng)加大案例研究和實(shí)證會計(jì)研究的力度和規(guī)范度，使會計(jì)理論建立在穩(wěn)固的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之上。

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