韓瑞賓

摘要：個(gè)人所得稅的改革一直備受關(guān)注，但是一直集中在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)單提高，而對(duì)于從分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榘醇彝フ魇?，以及考慮綜合費(fèi)用扣除問(wèn)題則進(jìn)展緩慢。文章根據(jù)我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，認(rèn)為對(duì)我國(guó)公民個(gè)人取得的所有收入采取綜合申報(bào)的方式并不適宜，提出應(yīng)以當(dāng)前個(gè)人工資薪金收入為基礎(chǔ)，并擴(kuò)大工資薪金費(fèi)用扣除范圍，對(duì)工資薪金部分實(shí)行先按個(gè)人分類、再按家庭綜合申報(bào)扣除的家庭聯(lián)合納稅路徑和保障措施。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 綜合費(fèi)用 家庭

人所得稅從現(xiàn)行的分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榘醇彝フ魇?，以及考慮家庭負(fù)擔(dān)的綜合費(fèi)用扣除問(wèn)題一直進(jìn)展緩慢，根本原因是一直以來(lái)對(duì)個(gè)人所得稅征稅目的有意或無(wú)意的忽略，導(dǎo)致錯(cuò)誤地認(rèn)為當(dāng)前個(gè)人所得稅改革不具有條件，否定個(gè)人所得稅改革實(shí)現(xiàn)的可能，或者仍然只是簡(jiǎn)單地提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)已進(jìn)入稅制改革的關(guān)鍵階段，社會(huì)對(duì)公平納稅的呼聲也日益高漲，以稅收公平理論為依托，以綜合所得稅制為方向是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本路徑和目標(biāo)。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅征收的目標(biāo)功能及問(wèn)題分析

（一）個(gè)人所得稅的目標(biāo)功能

作為一項(xiàng)稅收活動(dòng)，個(gè)人所得稅具有組織財(cái)政收入的功能，作為一個(gè)手段，又具有調(diào)節(jié)收入分配的功能。當(dāng)然在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段應(yīng)突出不同的功能要求。當(dāng)居民收入差距拉大、出現(xiàn)嚴(yán)重的兩極分化時(shí)，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)收入調(diào)節(jié)功能。但當(dāng)前個(gè)人所得稅組織財(cái)政收入功能弱化，我國(guó)其他稅種組織財(cái)政收入的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于個(gè)人所得稅，而個(gè)人所得稅因?yàn)榭鄢贫仍O(shè)計(jì)，對(duì)工薪階層減稅已經(jīng)到了沒(méi)稅可減的程度，若不重視公平分配的作用，個(gè)人所得稅將被徹底的邊緣化。但實(shí)際上，從稅制安排的角度看，我國(guó)所有流轉(zhuǎn)稅的最終負(fù)擔(dān)者就是最終消費(fèi)者個(gè)人，個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)仍然很重。在個(gè)人所得稅起不到組織財(cái)政收入功能時(shí)，必須要能達(dá)到公平收入分配的目的，否則將導(dǎo)致我國(guó)中低收入者承擔(dān)更高的稅收負(fù)擔(dān)，而高收入者由于收入來(lái)源多，可以通過(guò)多種方式避稅，或?qū)⒆约旱纳钯M(fèi)用進(jìn)行轉(zhuǎn)移。因此，當(dāng)前以及未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能必須得到強(qiáng)化。

（二）目標(biāo)偏離的根源分析

第一，長(zhǎng)期過(guò)于重視財(cái)政功能。改革開(kāi)放以來(lái)，個(gè)人所得稅一直作為我國(guó)的主體稅種之一，承擔(dān)了一定的組織財(cái)政收入的功能，為我國(guó)的財(cái)政收入做出了很大貢獻(xiàn)。

第二，當(dāng)前財(cái)政功能弱化，公平功能進(jìn)一步弱化。我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主，流轉(zhuǎn)稅在稅收收入總額中約占70%以上，隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，可以預(yù)見(jiàn)流轉(zhuǎn)稅將長(zhǎng)期作為我國(guó)稅收主體，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，個(gè)人所得稅在財(cái)政收入中所占比重逐年下降，2016年個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比重為6%。這也是很多學(xué)者認(rèn)為，相對(duì)其他稅收收入來(lái)說(shuō)個(gè)人所得稅收入規(guī)模小，要發(fā)揮個(gè)人所得稅的公平功能，條件不具備，不可能發(fā)揮作用的原因。

第三，公平目標(biāo)被無(wú)意或者有意忽視。我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅的改革一直在進(jìn)行，但是，由于過(guò)于重視個(gè)人所得稅改革所需要具備的實(shí)現(xiàn)條件，過(guò)于重視細(xì)節(jié)，進(jìn)而出現(xiàn)導(dǎo)向錯(cuò)誤，公平目標(biāo)被忽視，認(rèn)為由于客觀條件限制，不可能在短期實(shí)現(xiàn)以公平目標(biāo)為前提的改革。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅以家庭為單位征收綜合費(fèi)用扣除的原理和原則

（一）納稅人收入中無(wú)納稅能力部分的排除是基本原理

無(wú)納稅能力部分具體包括獲取收入而支付的直接費(fèi)用和納稅人及家庭的基本生活費(fèi)用。直接費(fèi)用是納稅人工作為取得收入個(gè)人耗費(fèi)的直接費(fèi)用，這里指的是個(gè)人的耗費(fèi)，而不是工作本身的耗費(fèi)，工作的耗費(fèi)會(huì)體現(xiàn)在任職單位的費(fèi)用之中，這些費(fèi)用會(huì)在個(gè)人收入中得到補(bǔ)償，比如交通、餐飲等，具體數(shù)額會(huì)根據(jù)所供職單位的不同而有所不同，但一個(gè)地區(qū)差別不會(huì)太大。納稅人及家庭的基本生活費(fèi)用則是納稅人生存而必須支出的費(fèi)用，主要是維持自己以及家庭的基本衣食住行、醫(yī)療、教育等支出。

（二）最低生活費(fèi)用不納稅是確定生計(jì)扣除額的原則

最低生活費(fèi)用是維持基本生活標(biāo)準(zhǔn)的收入，而對(duì)超過(guò)的部分予以征稅。當(dāng)然，需要根據(jù)收入高低負(fù)擔(dān)能力的不同承擔(dān)不同的稅收。此費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)是否能滿足最低生活費(fèi)用來(lái)確定，而不是從取得的收入出發(fā)，簡(jiǎn)單地按照收入的一定比例或者金額，作為扣除費(fèi)用，也不能只選取部分地區(qū)、部分階層家庭作為依據(jù)。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各行業(yè)從業(yè)人員收入、各不同經(jīng)濟(jì)成分企業(yè)、在不同區(qū)域收入也不盡相同，因此，最低生活費(fèi)用的確定不能簡(jiǎn)單地以發(fā)展較慢地區(qū)、收入較低行業(yè)的生活費(fèi)用作為全國(guó)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。同樣，也不能簡(jiǎn)單地以高收入地區(qū)、高收入行業(yè)、高收入階層的費(fèi)用作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)該以城市中等收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)，也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)以城市低收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)等，總之，不論以高收入地區(qū)家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)，還是以低收入地區(qū)家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)，以家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)就是認(rèn)為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以此出發(fā)，在此范圍之內(nèi)，劃定可作為費(fèi)用扣除的項(xiàng)目，確定扣除的方法，同時(shí)以最低生活費(fèi)用作為原則標(biāo)準(zhǔn)，最終確定扣除的具體金額標(biāo)準(zhǔn)。范圍的劃定和標(biāo)準(zhǔn)的確定，需要根據(jù)某個(gè)時(shí)期個(gè)人所得稅的主要目標(biāo)，即財(cái)政目標(biāo)和公平目標(biāo)的側(cè)重來(lái)確定。

（三）財(cái)政功能或公平功能應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而有所側(cè)重，最終逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨焦δ転槌霭l(fā)點(diǎn)

個(gè)人所得稅具有財(cái)政功能和公平功能，但是這兩個(gè)功能并非在任何時(shí)間都同等對(duì)待，改革開(kāi)放之后，制定個(gè)人所得稅法，在最初的一段時(shí)間，以取得財(cái)政收入為主要目的，個(gè)人所得稅的稅收貢獻(xiàn)相對(duì)比較大。進(jìn)入21世紀(jì)之后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到了一個(gè)新的階段，個(gè)人所得稅財(cái)政收入貢獻(xiàn)下降很大，財(cái)政功能及目標(biāo)被迅速弱化。隨著居民收入拉大，公平功能應(yīng)該被提到首位，以起到收入調(diào)節(jié)作用。同時(shí)也要根據(jù)當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，調(diào)整費(fèi)用扣除范圍，提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，使高收入階層取得的收入應(yīng)收盡收，這樣才能避免費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低起不到調(diào)節(jié)作用，甚至加重低收入工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)?？傊?，個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)就是要適應(yīng)物價(jià)水平、居民取得收入的狀況和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化情況。

三、以家庭為單位征收綜合費(fèi)用扣除的實(shí)現(xiàn)路徑和保障措施

稅制從理論上劃分為綜合所得稅制、分類所得稅制、分類與綜合相結(jié)合的混合稅制，但大多數(shù)國(guó)家既有分類的成分、也包含綜合的思想，純粹的分類或是綜合稅制的國(guó)家較少，即使是美國(guó)擁有相對(duì)完善的征管手段，也不能夠?qū)崿F(xiàn)絕對(duì)理想的綜合所得稅制。大部分國(guó)家都是分類與綜合相結(jié)合的稅制，只是在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中有所偏重。

（一）先分類，再對(duì)居民取得的工資薪金收入部分實(shí)行按家庭征收綜合費(fèi)用扣除

當(dāng)前，我國(guó)采用分類征收的方式，由于客觀條件所限，尚不具備由現(xiàn)行的分類所得課稅模式直接轉(zhuǎn)為綜合所得課稅模式的條件，這也是許多學(xué)者反對(duì)實(shí)行以家庭為單位綜合費(fèi)用扣除的原因。但現(xiàn)行的分類課征模式過(guò)于強(qiáng)調(diào)征收管理的便利，并不適合長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展?；诖?，本文提出，合理的路徑就是有效利用現(xiàn)有分類征收體系，部分接受部分改進(jìn)，即對(duì)納稅人收入先分類課稅、分項(xiàng)扣繳，然后在分類課稅的基礎(chǔ)上僅對(duì)納稅人取得的工資薪金收入部分，而不是所有收入項(xiàng)目，實(shí)行按家庭綜合匯總征收、綜合費(fèi)用扣除。

這種結(jié)合了分項(xiàng)和綜合的征收方式，既考慮了家庭費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)了公平收入分配的目標(biāo)，又可體現(xiàn)綜合計(jì)征的功能和優(yōu)勢(shì)，同時(shí)以工資薪金收入部分為基礎(chǔ)，又可避免當(dāng)前對(duì)個(gè)人取得的所有收入項(xiàng)目完全實(shí)行以家庭綜合征收難以實(shí)現(xiàn)的困難。本文認(rèn)為這是符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件以及征收條件的理性選擇。

（二）擴(kuò)大工資薪金收入費(fèi)用扣除范圍，緊跟經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，滿足居民基本生活的發(fā)展需求

按照每個(gè)人組成的家庭情況，考慮家庭負(fù)擔(dān)，擴(kuò)大當(dāng)前工資薪金收入費(fèi)用扣除范圍，將經(jīng)濟(jì)發(fā)展因素、地域因素、社會(huì)因素等考慮進(jìn)來(lái)。首先是考慮房產(chǎn)利息費(fèi)用負(fù)擔(dān)，即可以用當(dāng)?shù)刈夥科骄杀咀鳛榭煽鄢臉?biāo)準(zhǔn)，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)按照所購(gòu)入的房產(chǎn)的貸款利息費(fèi)用扣除，筆者認(rèn)為這樣計(jì)算過(guò)于簡(jiǎn)單，原因是高收入階層前期積累多，甚至利用國(guó)家政策漏洞取得灰色收入，這部分人可以購(gòu)買價(jià)值更高、數(shù)量更多的房產(chǎn)，那么簡(jiǎn)單地扣除房貸貸款，達(dá)不到公平分配的目的，甚至?xí)斐蛇M(jìn)一步的扭曲，因此，應(yīng)以當(dāng)?shù)刈夥砍杀咀鳛闃?biāo)準(zhǔn)扣除才符合個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的基本概念。其次是考慮地區(qū)消費(fèi)物價(jià)指數(shù)，許多學(xué)者認(rèn)為高收入地區(qū)考慮物價(jià)指數(shù)，會(huì)提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于低收入地區(qū)的居民不公平。目前工資薪金七級(jí)超額累進(jìn)稅的征收方式規(guī)定，相同收入，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相同，稅后收入相同，但實(shí)際上各地區(qū)滿足最低生活費(fèi)用的最低需求并不相同，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)明顯高于西部地區(qū)，這也導(dǎo)致滿足最低消費(fèi)之后相同水平的收入最后的剩余甚至少于不發(fā)達(dá)地區(qū)，而且居民生活感受也不如低收入地區(qū)。第三是考慮家庭人口因素，在繳納個(gè)人所得稅前加計(jì)扣除子女養(yǎng)育費(fèi)用。在我國(guó)面臨今后勞動(dòng)力短缺以及社保不足的局面之下，國(guó)家首先放開(kāi)了單獨(dú)二胎，但并未取得預(yù)期效果，因此2016年全面放開(kāi)二胎，原因之一是居民子女生育、教育成本高，在收入沒(méi)有增加的情況下很難去響應(yīng)國(guó)家的政策。為了社會(huì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，保障政策的效果，在當(dāng)前不能直接增加居民家庭收入的情況下，以原有工資薪金為計(jì)費(fèi)的基礎(chǔ)，加計(jì)扣除子女養(yǎng)育費(fèi)用?？捎芍醒胴?cái)政部門制定子女養(yǎng)育費(fèi)用扣除區(qū)間，各地政府綜合考慮地區(qū)生活水平，采用適合本地水平的標(biāo)準(zhǔn)，降低個(gè)人的家庭稅收負(fù)擔(dān)。

（三）綜合費(fèi)用扣除實(shí)現(xiàn)的技術(shù)保障措施

以家庭為單位申報(bào)納稅存在客觀條件不足的問(wèn)題，比如夫妻外出打工兩地分居，以誰(shuí)為主體申報(bào)納稅，以及人戶分離家庭為單位扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題。為解決這些問(wèn)題，首先可通過(guò)進(jìn)一步強(qiáng)化我國(guó)實(shí)行的征稅屬地原則，即在哪里取得稅收收入就在那里納稅解決。其次是綜合費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)選擇性扣除，考慮父母孩子在異地，生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)不同，但和人戶分離沒(méi)有根本關(guān)系，每年年終在納稅人申報(bào)繳納個(gè)人所得稅時(shí)，可以給納稅人一次選擇扣除標(biāo)準(zhǔn)的機(jī)會(huì)，對(duì)家庭的撫養(yǎng)費(fèi)用，自行考慮是以自己工作當(dāng)?shù)氐馁M(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，還是以原籍所在地為標(biāo)準(zhǔn)。第三是簡(jiǎn)化及統(tǒng)一個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，減少城鄉(xiāng)二元政策，取消個(gè)人所得稅中給予城鎮(zhèn)家庭的托兒補(bǔ)助等政策。目前的費(fèi)用扣除未考慮家庭撫養(yǎng)費(fèi)用問(wèn)題，這部分可以被認(rèn)為是一部分補(bǔ)貼，相當(dāng)于在個(gè)人所得稅中給予城鎮(zhèn)家庭的托兒補(bǔ)助等，現(xiàn)在將其放入了普遍的費(fèi)用扣除范圍，不再區(qū)分是否是城鎮(zhèn)戶口。最后，加強(qiáng)信息化建設(shè)，對(duì)居民工作、家庭人口等進(jìn)行持續(xù)記錄和監(jiān)測(cè)。這需要民政、計(jì)生、公安、稅務(wù)等系統(tǒng)的相互配合，而且這個(gè)配合最好是動(dòng)態(tài)的，因?yàn)榧彝コ蓡T的變化是動(dòng)態(tài)的，居民工作地點(diǎn)也是動(dòng)態(tài)的，收入也是變化的，因此需要記錄每一個(gè)因素變化在一個(gè)納稅年度內(nèi)所持續(xù)的時(shí)間，最終可在年末分階段按比例計(jì)算出納稅人加權(quán)平均的綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

在此保障下，對(duì)個(gè)人所得稅分類征收，對(duì)工資薪金收入根據(jù)居民需求擴(kuò)大費(fèi)用扣除范圍，實(shí)行按家庭綜合征收、綜合費(fèi)用扣除的政策，將能順利實(shí)現(xiàn)，并成為符合我國(guó)實(shí)際的個(gè)人所得稅改革的合理方向和路徑。

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