路偉果

○成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院

財稅2016[36]號《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定下列情形視同銷售服務(wù)繳納增值稅：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；第十條規(guī)定：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但屬于下列非經(jīng)營活動的情形除外：(一)行政單位收取的滿足條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。(二)單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)。(三)單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。(四)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！镀髽I(yè)所得稅法實施細則》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、利潤分配或者職工福利等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。由此可見，企業(yè)對外無償提供服務(wù)已屬于增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)，而企業(yè)為自身員工無償提供的服務(wù)則屬于非營業(yè)活動而非應(yīng)稅服務(wù)。

視同銷售業(yè)務(wù)在會計處理上分為確認收入和不確認收入(直接按成本轉(zhuǎn)賬)兩種，能否確認收入主要依據(jù)是否滿足收入確認條件來判斷。對于無償提供服務(wù)，除了依據(jù)收入確認條件判斷外，筆者認為還應(yīng)該結(jié)合提供服務(wù)的對象和目的綜合考慮企業(yè)無償提供服務(wù)的會計和稅務(wù)處理。本文根據(jù)企業(yè)提供服務(wù)的對象和目的的不同，將無償提供服務(wù)主要分為四種情形：以職工福利為目的無償提供給本單位職工的服務(wù)、以公益為目的無償提供給社會公眾或特殊群體的服務(wù)、以廣告宣傳為目的無償提供給其他單位和個人的服務(wù)、以分紅為目的無償提供給投資者和債權(quán)人的服務(wù)，并具體分析了營改增后一般納稅人企業(yè)無償提供這四種服務(wù)的會計和涉稅處理及差異。由于個體工商戶屬于個人所得稅的納稅人，個體工商戶對外無償提供服務(wù)只屬于增值稅的視同銷售行為，所以本文主要分析企業(yè)所得稅納稅人無償提供服務(wù)的會計、稅務(wù)處理及差異。

一、以職工福利為目的無償提供服務(wù)給本單位職工

企業(yè)給本單位職工免費提供服務(wù)在實務(wù)中非常常見，例如企業(yè)的班車免費接送員工上下班，免費給員工提供住宿，航空公司給員工提供的免費乘機，移動公司給員工提供的免費通信服務(wù)等。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條企業(yè)免費為職工提供服務(wù)應(yīng)該屬于非營業(yè)活動中的第三種情況，應(yīng)視同非增值稅應(yīng)稅行為，不需要交增值稅，同時與該服務(wù)對應(yīng)的進項稅也不能抵扣。在會計核算時，由于不滿足收入的確認條件，沒有經(jīng)濟利益的流入且收入無法可靠的計量，所以按提供服務(wù)的相關(guān)成本結(jié)轉(zhuǎn)，計入應(yīng)付職工薪酬?！镀髽I(yè)所得稅法實施細則》第二十五條規(guī)定企業(yè)將勞務(wù)用于職工福利應(yīng)當視同銷售。因此期末計算企業(yè)所得稅時應(yīng)按照視同銷售業(yè)務(wù)進行納稅調(diào)整。

例1：某美容公司在“三八”節(jié)為本單位每位女職工或男職工家屬免費提供美容一次作為福利，共10位職工，假定該公司在同期提供同類服務(wù)的收費為1000元/次(不含稅)，提供該類服務(wù)的成本為300元/次，與服務(wù)成本相關(guān)的進項稅為200元。

會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬

3200

貸：勞務(wù)成本

3000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

200

借：管理費用

3200

貸：應(yīng)付職工薪酬

3200

本例中，不用繳納增值稅，需轉(zhuǎn)出進項稅200元，申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7000元(10 000-3000)。

若企業(yè)外購服務(wù)無償提供給本單位職工，同樣屬于非經(jīng)營活動，且外購服務(wù)未產(chǎn)生增值，因此也不屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，只能將外購環(huán)節(jié)的進項稅進行轉(zhuǎn)出，會計處理和前面的一致。由于所得稅的視同銷售行為的出發(fā)點在于資產(chǎn)的實際所有權(quán)屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即只強調(diào)貨物的用途，不關(guān)注貨物的來源，因此外購服務(wù)無償提供給本單位職工同樣屬于所得稅視同銷售業(yè)務(wù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[(2008)828 號]第三條規(guī)定，發(fā)生所得稅“視同銷售”情況的，“屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入”，因此企業(yè)將外購服務(wù)無償提供給本單位職工對期末申報繳納的所得稅的影響為零，期末無需進行納稅調(diào)整。

例2：某銀行在中秋節(jié)安排本單位職工在某養(yǎng)生館進行一次全身按摩理療作為節(jié)日福利，支付給養(yǎng)生館費用共計 21 200 元，其中增值稅進項稅1200元。

會計處理(不確認收入)：

借：應(yīng)付職工薪酬

21 200

貸：銀行存款

20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)出)

1200

借：管理費用

21 200

貸：應(yīng)付職工薪酬

21 200

二、以公益為目的無償提供服務(wù)給社會公眾和特殊群體

企業(yè)無償提供給社會公眾和特殊群體的服務(wù)屬于無償贈送，企業(yè)沒有經(jīng)濟利益的流入，收入無法可靠計量，不滿足收入的確認條件，因此直接按照服務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)，將其相關(guān)成本直接計入“營業(yè)外支出”科目。根據(jù)營改增實施辦法規(guī)定，企業(yè)無償提供服務(wù)給社會公眾或用于公益事業(yè)不屬于增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，不用繳納增值稅；企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，而非公益性捐贈支出不允許稅前扣除。因此對于無償提供給公眾和他人的服務(wù)在期末申報繳納所得稅時應(yīng)區(qū)分是否屬于公益性捐贈。由于會計核算時不確認收入，而所得稅法規(guī)定要視同銷售按提供同類服務(wù)價格計算應(yīng)稅收入，并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算企業(yè)所得稅，因此期末計算所得稅時需要進行納稅調(diào)整。

例3：某運輸公司通過紅十字會為洪澇災(zāi)區(qū)無償運輸一批救災(zāi)物資，假定該公司同期提供同類服務(wù)的平均收費為 10 000 元，同期提供同類服務(wù)成本6000元。

會計處理：

借：營業(yè)外支出

6000

貸：勞務(wù)成本

6000

根據(jù)營改增實施辦法規(guī)定，無償提供應(yīng)稅服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅行為，但用于公益事業(yè)的免增值稅，則增值稅為0；無償提供服務(wù)屬于所得稅的視同銷售行為，期末所得稅納稅申報時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4000 (10 000-6000) 元，同時公司為災(zāi)區(qū)提供的運輸服務(wù)屬于公益性捐贈，則超過年度利潤總額12%的部分需要做納稅調(diào)增。①若公司本年會計利潤總額為4萬元，本年應(yīng)交所得稅為 [40 000+(6000-40 000×12%)+4000]×25%=11 300(元)。②若公司本年會計利潤總額為6萬元，本年應(yīng)交所得稅為 (60 000+4000)×25%=16 000(元)。

上例中若公司直接為洪澇災(zāi)區(qū)運輸救災(zāi)物資，而沒有通過人民政府或公益性團體，則屬于非公益性捐贈，捐贈支出6000元不允許稅前扣除，期末計算所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 10 000 元(6000+4000)。

例4：某運輸公司為公司的董事長無償提供搬家運輸服務(wù)，假定該公司同期提供同類服務(wù)的平均收費為5000元(不含稅)，同期提供同類服務(wù)成本3000元。

會計處理：

借：營業(yè)外支出

3550

貸：勞務(wù)成本

3000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 550(5000×11%)

該業(yè)務(wù)屬于增值稅的視同銷售行為，應(yīng)按照同類服務(wù)的價格計算增值稅，同時是所得稅視同銷售中的非公益性捐贈，計算應(yīng)繳納所得稅時，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額5550元(5000-3000+3550)。若為外購服務(wù)則和企業(yè)自行提供服務(wù)會計和稅務(wù)處理一致，不再詳述。

三、以廣告為目的無償提供服務(wù)給其他單位和個人

對該類服務(wù)的會計處理參照將自產(chǎn)或外購商品用于廣告的賬務(wù)處理。從收入的確認條件判斷不滿足相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和收入能夠可靠計量兩個標準，因此會計核算時不確認收入，將發(fā)生的成本作為廣告宣傳費直接計入“銷售費用”科目，在期末申報繳納所得稅時，將收入和成本的差額進行納稅調(diào)整，同時判斷計入銷售費用的廣告宣傳費是否超過營業(yè)收入的15%，超過部分也需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

例5：某美容美發(fā)連鎖企業(yè)2016年成立，為擴大知名度，決定在11月11日免費為所有顧客提供美容及美發(fā)服務(wù)，當天共計為顧客提供美容服務(wù)20次、美發(fā)服務(wù)30次，當天提供美容和美發(fā)服務(wù)的各項成本合計 10 000 元，假定該企業(yè)提供同類美容服務(wù)不含稅價格2000元/次，提供同類美發(fā)服務(wù)不含稅價格200元/次，增值稅率6%。

會計處理：

借：銷售費用

12 760

貸：勞務(wù)成本

10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅)

2760

(2000×20×6%+200×30×6%)

本例中，會計核算時不確認收入，按照提供同類服務(wù)的不含稅價格計算增值稅，期末計算所得稅時，應(yīng)根據(jù)服務(wù)成本和不含稅價格的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額 36 000(2000×20+200×30-10 000)元，同時判斷計入銷售費用的廣告宣傳費是否超過營業(yè)收入(應(yīng)包含本例中視同銷售收入 46 000 元)的15%，超過部分仍需要做納稅調(diào)增。

四、以分紅為目的無償提供服務(wù)給投資者

企業(yè)無償提供服務(wù)給投資者具有分紅的性質(zhì)，依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)所得稅法實施細則》的規(guī)定，將以分紅為目的對外提供服務(wù)視為增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)計算繳納增值稅和所得稅；該業(yè)務(wù)滿足《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的收入的確認條件，會計核算時要確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計和稅法處理一致，因此期末計算所得稅時不用進行納稅調(diào)整。

例6：某理療養(yǎng)生企業(yè)年底為其三位投資者免費提供一次全套養(yǎng)生理療服務(wù)作為分紅的一部分，給三位投資者提供該服務(wù)成本共計6000元，假定該企業(yè)提供同類服務(wù)的不含稅價格為5000元/人。

會計處理：

借：應(yīng)付股利

15 900

貸：主營業(yè)務(wù)收入

15 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

900(15000×6%)

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

6000

貸：庫存商品

6000

本例中會計和稅法處理一致，無需進行納稅調(diào)整。企業(yè)提供的服務(wù)是用于抵債和投資的，除了會計處理時列入應(yīng)付賬款和長期股權(quán)投資外，其他會計、稅務(wù)處理和分紅相同，這里不再舉例。

綜上所述，企業(yè)所得稅納稅人無償提供服務(wù)用于職工福利，屬于非經(jīng)營活動，按非增值稅應(yīng)稅行為處理，將服務(wù)成本對應(yīng)的進項稅轉(zhuǎn)出，由于不符合收入確認條件，直接按照成本轉(zhuǎn)賬計入應(yīng)付職工薪酬。若屬于企業(yè)自行提供的服務(wù)則期末所得稅計算時需要做納稅調(diào)整；企業(yè)以公益為目的提供無償服務(wù)，則參照對外捐贈進行會計處理，不確認收入，相關(guān)成本和稅費計入“營業(yè)外支出”科目，期末計算所得稅時應(yīng)區(qū)分是否屬于公益性捐贈進行納稅調(diào)整；企業(yè)以廣告宣傳為目的無償提供服務(wù)，會計核算時不確認收入，將成本和稅費視為廣告宣傳費計入“銷售費用”科目，期末計算所得稅時按照廣告宣傳費的扣除比例做納稅調(diào)整；企業(yè)以分紅為目的無償提供服務(wù)給投資者，會計處理時確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計和稅法處理相同，期末不用做納稅調(diào)整。

1.周銀燕 “營改增”服務(wù)用于非貨幣性福利的納稅會計探討[J].商業(yè)會計，2015(05).