○新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

周 瑩

基于“五大發(fā)展”理念對管理會計發(fā)展的思考

○新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

周 瑩

黨的十八屆五中全會提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的五大發(fā)展理念，這是一場關(guān)乎我國發(fā)展的重大變革。面對新時期的要求，如何切實將五大理念貫徹到我國管理會計實踐建設(shè)中去，是所有管理會計工作者需要深思熟慮的問題。本文基于五大發(fā)展理念的角度，對我國管理會計理論體系創(chuàng)新、協(xié)調(diào)管理會計和財務(wù)會計發(fā)展、環(huán)境管理會計、企業(yè)集團管理會計和人本管理會計五個方面進行了研究，以期為我國管理會計未來發(fā)展指明方向。

五大理念 管理會計理論 環(huán)境管理會計 人本管理會計

一、“創(chuàng)新”發(fā)展管理會計理論體系

創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，創(chuàng)新包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等。而管理會計的創(chuàng)新首當(dāng)其沖的便是理論創(chuàng)新，理論是實踐的基礎(chǔ)，有了正確的理論框架，才可以更好地引導(dǎo)我國管理會計實踐快速發(fā)展。管理會計與財務(wù)會計相比較，理論研究更為復(fù)雜。在我國幾十年的管理會計發(fā)展歷程中，學(xué)者們的研究主要是對歐美管理會計理論的引入，一直從事翻譯文獻或者介紹類的規(guī)范性研究，并沒有形成自己的管理會計理論框架、理論模型或者實踐工具，換句話說，就是沒有形成具有我國特色的管理會計理論體系，嚴重落后于管理會計實務(wù)的發(fā)展，造成了理論與實踐的分離。

我國管理會計界的學(xué)者們先后提出管理會計的基本理論架構(gòu)，結(jié)合前人的研究及我國國情，本文提出了管理會計的基本理論體系設(shè)想，如圖1。

管理會計體系是包括了管理會計基本理論、管理會計概念框架、管理會計方法理論以及管理會計人才建設(shè)理論的綜合體系。

基本理論是對管理會計工作實踐總體進行規(guī)定的理論要素?？v觀管理會計發(fā)展史, 可以看出經(jīng)濟環(huán)境的變遷改變了管理會計實踐; 管理會計變革是一部戰(zhàn)略量化史。管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具(吳正杰，2004)。管理會計的本質(zhì)是正確認識管理會計形態(tài)、目的和職能，以其作為界定目標、對象的前提。

管理會計概念框架的起點一直是國內(nèi)外學(xué)者爭論的話題，基本上可歸納為兩種：目標論和假設(shè)論。本文認為“假設(shè)論”更為合理。聯(lián)系財務(wù)會計的基本假設(shè)，可以將管理會計的基本假設(shè)概括為四點：空間范圍的限定、時間范圍的限定、運營的連續(xù)性和計量的限定。它因管理會計目的的存在而存在，是對管理會計主體、空間、時期、確認基礎(chǔ)的界定。管理會計對象決定了管理會計要素，即管理會計要素是管理會計對象的具體化，并確立相應(yīng)的會計原則。最后的邏輯終點為會計術(shù)語，包括確認、計量和報告，其中，報告是管理會計工作的最終體現(xiàn)。

伴隨著中國經(jīng)濟的崛起, 先進的管理會計方法和理念正不斷被我國企業(yè)所接受, 企業(yè)的管理會計實踐水平也在不斷提升。但由于管理會計方法的復(fù)雜性使其應(yīng)用還是相當(dāng)有限，認識參差不齊。如何有效地將先進的管理會計方法本土化是實務(wù)界普遍關(guān)心, 且需要迫切解決的問題，這需要理論界給予必要的支持和幫助。

經(jīng)濟的發(fā)展需要大量的管理會計人才，如何培養(yǎng)出符合改革需要的優(yōu)秀人員，提高管理會計人員綜合素養(yǎng)以及制定合理的考核制度是不可缺少的環(huán)節(jié)。

二、“協(xié)調(diào)”財務(wù)會計與管理會計共同發(fā)展

在“協(xié)調(diào)發(fā)展”方面存在三個比較突出的問題：一是城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)和城市內(nèi)部二元結(jié)構(gòu)的矛盾依然比較突出;二是區(qū)域發(fā)展不平衡，東中西部、東北區(qū)域間是不平衡的;三是社會文明程度、國民素質(zhì)與經(jīng)濟社會發(fā)展的水平還不匹配。

從全國來看，在不同地區(qū)、不同企業(yè)中管理會計的應(yīng)用程度不盡相同，并不像財務(wù)會計一樣普遍。就目前研究來看，我國管理會計與財務(wù)會計的差距還很大。財務(wù)會計不管是理論研究還是實踐研究都日趨成熟，而管理會計近幾年雖然在理論和實踐應(yīng)用方面都在不懈地努力著，但相對于財務(wù)會計多年研究積累的經(jīng)驗而言依舊比較落后。這種不平衡的發(fā)展狀況嚴重制約著我國的經(jīng)濟發(fā)展，尤其是與國外相比，明顯處于劣勢地位，自然更不符合“協(xié)調(diào)發(fā)展理念的要求”。

從2014年10月27日《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》到2016年《管理會計基本指引》的發(fā)布，說明了管理會計未來發(fā)展的主流趨勢。順應(yīng)時代要求，我們必須把財務(wù)會計研究的一些經(jīng)驗充分利用起來，建立符合我國社會主義市場經(jīng)濟體制的管理會計體系，研發(fā)更貼合企業(yè)要求的管理會計工具，使管理會計與財務(wù)會計一起為我國社會主義建設(shè)貢獻一份力量。

三、“綠色”發(fā)展環(huán)境管理會計

一直以來，環(huán)境問題是世界各國人民關(guān)注的焦點?？萍荚较冗M，經(jīng)濟越發(fā)展，環(huán)境問題也日趨嚴重，因此我國“十三五”規(guī)劃中提出了綠色發(fā)展的理念。綠色是生命的象征，帶給人們安寧與祥和，一個國家不管是經(jīng)濟發(fā)展還是人民生活質(zhì)量提高都需要它提供源源不斷的動力。正是人們對環(huán)境問題的不斷關(guān)注，為環(huán)境管理會計(EMA)的發(fā)展提供了機遇。

EMA是管理會計的一個分支，關(guān)于環(huán)境管理會計的定義可以描述為：環(huán)境管理會計是企業(yè)核算材料耗用和環(huán)境成本的方法，它是伴隨著可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟增長形式而產(chǎn)生的一個新的領(lǐng)域。早在1990年，美國環(huán)保局便出臺了《污染防治法案》，隨后又在1992年建立了環(huán)境會計項目，這也是環(huán)境管理會計誕生的標志。1993年由國際組織聯(lián)合公布的《利益相關(guān)行動議程：工作室對環(huán)境成本的會計與資本預(yù)算的一項報告》成為了全世界公認的有關(guān)環(huán)境管理會計最早的文獻之一。隨后，歐洲、日本等也加速了對環(huán)境管理會計的研究。相比較歐美國家而言，我國的環(huán)境管理會計研究仍處于萌芽階段。陳煦江( 2004)在《環(huán)境管理會計理論結(jié)構(gòu)與應(yīng)用方法探索》文中認為企業(yè)的價值最大化是環(huán)境管理會計的最終目標。張袆( 2008)在《我國管理會計發(fā)展的新方向: 環(huán)境管理會計》中認為我國傳統(tǒng)的管理會計并不能滿足現(xiàn)行企業(yè)對環(huán)境成本控制的要求，故須引入新型管理會計——環(huán)境管理會計。頡茂華( 2010)在《環(huán)境管理會計研究: 綜述、評價與思考》一文中，提出我國的環(huán)境管理會計應(yīng)該從“社會經(jīng)濟”的角度切入分析。除了以上文獻總結(jié)的管理會計相同的不足以外，本文還注意到了另外兩點不足：

1.企業(yè)對環(huán)境管理會計的認識不全面，沒有從思想轉(zhuǎn)化為行動

雖然環(huán)境問題引起了大多數(shù)企業(yè)的注意，但企業(yè)沒有充分認識到環(huán)境管理會計的重要性，并沒有轉(zhuǎn)化為實際行動。一些企業(yè)只追求短期利益，不管長遠發(fā)展，只知道利用資源，卻不懂得與自然和諧發(fā)展，因此往往在生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成嚴重的環(huán)境污染和資源浪費，最終使得自己的環(huán)境成本增加。環(huán)境管理需要人們從思想上的轉(zhuǎn)變，與其后期影響業(yè)績，支付高額的環(huán)境成本費用，不如初期增加環(huán)境保護和環(huán)境治理的支出，而這需要建立合理的環(huán)境管理體系。總之，企業(yè)對環(huán)境管理的認識要從思想認識轉(zhuǎn)化為行動，要付諸實踐。

2. 缺少相關(guān)的法律制度

法律的特征之一便是強制性，代表著權(quán)威，而制度包括法規(guī)、政策、標準、規(guī)章、指南以及規(guī)范性文件等。 目前，我國對環(huán)境管理會計的研究大多集中在應(yīng)用上，并沒有關(guān)注相關(guān)法律制度的完善。雖然企業(yè)在應(yīng)用環(huán)境管理會計中取得了一些成就，但法律一直跟不上，環(huán)境成本計量沒有統(tǒng)一的標準，缺乏相應(yīng)的依據(jù)，也沒有專門的環(huán)境管理會計法，與環(huán)境和資源法律有較大的差距。管理會計是一門交叉學(xué)科，不僅涉及會計學(xué)，還涉及經(jīng)濟學(xué)、心理學(xué)、行為學(xué)等。而在法律層面也不例外，在環(huán)境管理會計法律制度制定時要與相關(guān)的環(huán)境法律制度相結(jié)合。后者對前者有重要的影響，迫于環(huán)境法的壓力，企業(yè)也不得不把重點放在環(huán)境管理上，避免環(huán)境風(fēng)險，減少成本。企業(yè)需要環(huán)境法律制度的指引，從“利潤為上”向“環(huán)境思量”轉(zhuǎn)變。當(dāng)然反過來，環(huán)境管理會計法律制度也對環(huán)境法律制度起到促進作用，從新的角度不斷拓寬環(huán)境法律制度調(diào)整的領(lǐng)域，彌補缺陷。因此，我們必須加快我國環(huán)境管理會計法律制度體系的建設(shè)，為環(huán)境管理會計的發(fā)展保駕護航。

四、“開放”發(fā)展企業(yè)集團管理會計

堅持“開放”發(fā)展，是我國順應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢，奉行互利共贏的開放戰(zhàn)略的必然選擇。今天，以絲綢之路經(jīng)濟帶和21世紀海上絲綢之路為核心的“一帶一路”的提出便是對開放發(fā)展最好的詮釋。在“一帶一路”不斷深化和建設(shè)的過程中，我國的會計行業(yè)正面臨著機遇和挑戰(zhàn)，而作為分支的管理會計在經(jīng)濟體系中扮演著越來越重要的角色。中國要想在經(jīng)濟全球化的大潮中立于不敗之地，建立與發(fā)展大型跨國集團公司是必然選擇。可以說集團公司的出現(xiàn)，是順應(yīng)時代發(fā)展的結(jié)果，是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)兒，而要想使其穩(wěn)步發(fā)展，管理會計的作用不可小覷。目前，我國的集團公司管理會計研究不管是研究主題、研究方法還是研究理論還很薄弱，甚至對集團公司的特征都了解不全面，更不必說要對集團公司進行管控，針對這些問題，本文提出一些建議：

1.緊密結(jié)合集團公司特征，構(gòu)建管理會計理論體系

集團公司的特征可以概括為三個方面：①法律特征。集團公司本身不是獨立法人，不具有法人地位。②組織特征。 集團公司成員之間存在著廣泛的經(jīng)濟聯(lián)系，包括產(chǎn)品、生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)營管理特別是資本聯(lián)系，在組織上具有穩(wěn)定性和層次性。集團公司的組織結(jié)構(gòu)是多層次的，既有核心企業(yè)、骨干企業(yè)，又有一般成員企業(yè)，還有大量只有協(xié)作關(guān)系的企業(yè)。③經(jīng)營特征。集團企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模比較龐大，并不斷擴大經(jīng)營范圍，向多角度、綜合化方向發(fā)展，許多集團公司跨地區(qū)、跨部門、跨國經(jīng)營。正是這些不同于其他中小企業(yè)的特征，要求我們必須建立一套適合于集團公司的管理會計體系，從成本管理、戰(zhàn)略決策、預(yù)算管理到薪酬管理、業(yè)績評價，每一個體系的建立都必須與集團公司的特征相結(jié)合，做到理論與實踐相輔相成。目前，我國集團公司的管理會計研究比較分散，沒有一個系統(tǒng)的框架，這就需要我們站在我國集團公司的社會經(jīng)濟情況和文化背景下，構(gòu)建基于中國背景的集團管理會計理論，提升其理論性和國際性。

2.完善研究方法的多樣性和科學(xué)性

目前，對于集團公司管理會計的研究多集中于案例研究、規(guī)范性研究和調(diào)查研究。案例研究可以針對個別企業(yè)進行深入研究，系統(tǒng)總結(jié)個別集團公司管理會計實踐的成功和原因；調(diào)查研究可以提供大樣本數(shù)據(jù)的支持，了解我國集團公司管理會計發(fā)展現(xiàn)狀。但我們依舊需要實證研究的科學(xué)性，從而拓展深化理論研究領(lǐng)域。實驗研究可以幫助我們找到那些找不到樣本而又重要的研究主題。因此，在現(xiàn)有研究方法的基礎(chǔ)上，也應(yīng)該增加其他研究方法的運用，推動我國集團管理會計更快更好的發(fā)展。

3.加強與周邊國家管理會計人才培養(yǎng)的溝通

開放發(fā)展的內(nèi)容之一就是人才交流。雖說我國有著豐富的教育資源，但不同的國家和地域都有著各自的教育風(fēng)格和體制，尤其是歐美的一些國家，管理會計的發(fā)展比我國快，值得我們學(xué)習(xí)的經(jīng)驗自然也不少。從高校課程的開設(shè)、企業(yè)管理會計學(xué)習(xí)到社會相關(guān)培訓(xùn)機構(gòu)，我國應(yīng)與歐美國家多進行交流學(xué)習(xí)，尋找新的思路，共同發(fā)展。

五、“共享”發(fā)展人本管理會計

共享發(fā)展就是按照人人參與、人人盡力、人人享有的要求，促進整體、全面發(fā)展。堅持中國特色社會主義道路，堅持發(fā)展為了人民、發(fā)展依靠人民、發(fā)展成果由人民共享，使全體人民在共建共享發(fā)展中有更多獲得感，增強發(fā)展動力，增進人民團結(jié)，朝著共同富裕方向穩(wěn)步前進。正是這樣的大環(huán)境突出了人本管理會計的重要性。

徐國君(2012)將人本管理會計界定為以人為中心、為根本的價值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，并概括出它與傳統(tǒng)管理會計的不同。具體有三點：首先，人本管理會計立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統(tǒng)管理會計立足于以“物”為中心、 為根本，注重“成本”的節(jié)約，聚焦的是成本。其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創(chuàng)造的源泉，將人與價值聯(lián)系起來進行管理，理順了源與流的關(guān)系，而傳統(tǒng)管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切。最后，在人本管理會計中，追求的是轉(zhuǎn)移價值( C) 的最小化和附加價值( V + M) 的最大化，而傳統(tǒng)管理會計追求的是利潤( M) 最大化和物質(zhì)與人工成本( C + V) 的最小化。

由于人們無法擺脫傳統(tǒng)理念的束縛，因此對人本管理會計的研究不是很充分，對于人本理念的理解與創(chuàng)新一直沒有大的突破。無論是中國還是西方，管理會計研究一慣偏重于方法研究而不注重理論研究。但理論是根基，只有有了系統(tǒng)的理論支持才能使人本管理會計發(fā)展為一門真正的學(xué)科。當(dāng)然，一些研究取得的成果也是值得肯定的，例如徐國君等(2012)基于仿生學(xué)原理，應(yīng)用生態(tài)標準來判斷人本管理會計系統(tǒng)創(chuàng)新的“合理性”，并借鑒系統(tǒng)工程學(xué)的思路以三個相互聯(lián)系的時間維、邏輯維和知識維( 或空間維) 的立體結(jié)構(gòu)分析范式，構(gòu)建起人本管理會計系統(tǒng)的核心部分工藝的理論分析框架，從而為更好地應(yīng)對未來知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)和實現(xiàn)人本管理會計未來的拓展做出了自己的貢獻。緊跟“共享發(fā)展”理念的指引，結(jié)合多種學(xué)科，從人本管理會計的基礎(chǔ)理論到人本管理會計的概念框架、規(guī)則、工藝都還需要我們不斷發(fā)掘，真正沖破傳統(tǒng)管理會計的理念，嘗試新的挑戰(zhàn)，讓更多人接受人本理念。

六、結(jié)束語

“十三五”創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念是相互聯(lián)系的有機整體。完整地把握這五大理念，并貫徹落實到具體實踐之中，將使我國管理會計進入發(fā)展的新境界。

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責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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