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        全面營改增后合作建房的會計處理

        2017-03-11 13:10:35重慶工商大學會計學院
        綠色財會 2017年3期
        關(guān)鍵詞:乙方建房甲方

        ○重慶工商大學會計學院

        傅 瑜

        全面營改增后合作建房的會計處理

        ○重慶工商大學會計學院

        傅 瑜

        本文根據(jù)財稅[2016]36號文件,探討營改增后合作建房的會計處理。從“以物易物”和“合營公司”兩種形式出發(fā),結(jié)合具體的案例,分析各個環(huán)節(jié)中增值稅的處理方式,以期為合作建房業(yè)務(wù)提供具體的會計處理建議。

        營改增 增值稅 合作建房

        合作建房指由一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金而合作建房(國稅函發(fā)[1995]156號)。其表現(xiàn)有兩種模式,一是純粹的“以物易物”模式;二是雙方成立新的公司——“合營公司”的模式。2016年天職事務(wù)所針對合作建房業(yè)務(wù)作了專門的研究分析,根據(jù)合作合同的法律特征,把合作建房業(yè)務(wù)分為“合作建房合同”和“合作開發(fā)合同”。當然,兩者分類實質(zhì)是一致的,只是出發(fā)視角不同。隨著營改增工作的全面推進,合作建房的會計處理等問題成為人們關(guān)注的焦點。本文基于國稅函發(fā)[1995]156號文件的兩種模式分別進行分析,重點探討各個環(huán)節(jié)中增值稅的處理,不考慮其他相關(guān)稅費。

        一、“以物易物”模式的會計處理

        純粹的“以物易物” 模式指一方以土地使用權(quán)和另一方以房屋所有權(quán)相互交換。具體交換方式有以下兩種情況:一是土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換;二是出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換。

        (一)土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換

        土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換使得甲乙雙方各自都擁有部分房屋的所有權(quán)。具體交換模式是:甲方通過以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)來獲得乙方部分房屋的所有權(quán),因此,發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為;乙方同樣以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)來換取乙方部分土地的使用權(quán),于是,發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。甲方因獲得部分房屋所有權(quán)而喪失土地使用權(quán)的控制權(quán),乙方因獲得部分土地使用權(quán)則喪失了部分房屋所有權(quán)。根據(jù)財稅〔2016〕36 號文規(guī)定,對甲方喪失的土地使用權(quán)應(yīng)按“銷售無形資產(chǎn)”稅目中“自然資源使用權(quán)中的土地使用權(quán)”子目征稅;對乙方喪失了部分房屋所有權(quán)應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。甲乙方應(yīng)該分別給對方開具增值稅專用發(fā)票。鑒于雙方交易為非貨幣性結(jié)算,因此應(yīng)分別核定各自的銷售額。對于這方面的核定,目前營改增文件還沒有明確的解釋,而原營業(yè)稅計稅依據(jù)按照實施細則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額,可作借鑒。若合作建房的甲乙兩方(或任何一方)在分得房屋后,自行將房屋對外出售,那么這就又滿足了“銷售不動產(chǎn)”的征稅范圍,應(yīng)按取得的銷售收入繳納增值稅。

        例1:甲方為工業(yè)企業(yè),乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲方提供土地,土地賬面價值為100萬元,評估價值為200萬;乙方提供資金,并負責修建房屋,成本為320萬,房屋評估價值400萬。建成后,甲乙雙方平分房屋。

        甲方:轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),按“銷售無形資產(chǎn)”繳納增值稅11%。

        借:其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

        113.2

        貸:無形資產(chǎn)

        100

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        13.2

        乙方:建成后,喪失部分房屋所有權(quán),按“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅11%。

        借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

        202

        貸:存貨

        180

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        22

        如果分配房屋后,甲乙雙方各自出售,按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

        借:主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入

        貸:存貨/投資性房地產(chǎn)

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        (二)出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換

        出租土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)交換是指一方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán);另一方則以轉(zhuǎn)讓全部房屋所有權(quán)為代價換取一定期限的房屋使用權(quán)。如甲方將土地使用權(quán)出租給乙方數(shù)年,乙方自行在該土地上建筑房屋并使用,但租賃期滿后,乙方要將土地使用權(quán)連同所建的建筑物一并歸還給甲方。在這一合作過程中, 甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物, 乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)。甲方出租土地使用權(quán)的行為,應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征增值稅;乙方租賃期滿后連同房屋一起歸還甲方,類似銷售不動產(chǎn)的行為,對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征增值稅。

        例2:甲方為工業(yè)企業(yè),乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲方提供土地,土地賬面價值為100萬元,評估價值為200萬;乙方自己提供資金,并全面負責修建房屋,成本為320萬,房屋評估價值400萬。建成后,乙方無償使用20年,期滿將土地使用權(quán)連同房屋一并歸還甲方。

        甲方:出租土地使用權(quán),按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征增值稅17%,應(yīng)每年計提收入。

        借:其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

        20

        貸:其他業(yè)務(wù)收入

        16.6

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        3.4

        乙方:20年后,按“銷售不動產(chǎn)”稅目征增值稅11%。

        借:其他非流動負債

        400

        貸:主營業(yè)務(wù)收入

        356

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        44

        二、“合營公司”模式的會計處理

        “合營公司”模式指一方以土地使用權(quán),另一方以貨幣資金合股,成立合營企業(yè)(國稅函發(fā)[1995]156號)。此種形式的合作建房,因不同的具體情況而征稅內(nèi)容不同,主要表現(xiàn)在以下幾方面。

        (一)按共擔風險、利潤共享的分配方式

        合作建房中存在雙方協(xié)商以風險共擔、利潤共享的分配方式進行管理。如,甲方提供土地,實質(zhì)是一種對土地投資的行為方式,在過去不符合營業(yè)稅的征收范圍。但是營改增后,這里的土地投資表現(xiàn)為投資入股的形式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn);而利潤共享,則表現(xiàn)為有償性,因此,符合36號文件規(guī)定的銷售無形資產(chǎn)的征稅范圍。甲方應(yīng)按“銷售無形資產(chǎn)”征稅,合營公司因此獲得增值稅專用發(fā)票,可以抵扣。當合營公司將房屋對外出售時,應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅。銷售后分配利潤,乙企業(yè)獲得的利潤不涉及稅費,而甲企業(yè)的收益按“股息紅利所得”,不征增值稅,免企業(yè)所得稅。

        例3:甲方為工業(yè)企業(yè),乙方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。雙方共同設(shè)立A公司進行房地產(chǎn)開發(fā),甲方提供土地,土地賬面價值為400萬元,評估價值為600萬,占實收資本的60%;乙方提供資金400萬,占實收資本的40%。相關(guān)事項由甲乙共同協(xié)商,按出資比例享有收益。建成后,房屋評估價值1200萬。

        上述案例符合《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》具體內(nèi)容,A公司屬于合營企業(yè),因此,甲公司應(yīng)對A公司采用權(quán)益法進行核算分析。

        甲方:轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)給合營企業(yè),按“銷售無形資產(chǎn)”征稅11%。

        借:長期股權(quán)投資

        466

        貸:無形資產(chǎn)

        400

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        66

        當銷售房屋后,甲獲得收益按“股息紅利所得”,不征增值稅。

        合營企業(yè):首先,因收到甲方的“銷售無形資產(chǎn)”增值稅專用發(fā)票可以抵扣;其次,當房屋對外銷售時,按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅11%。

        借:銀行存款

        1332

        貸:主營業(yè)務(wù)收入

        1200

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        132

        乙方:合營企業(yè)銷售后,收到的利潤不征收稅。

        (二)按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤

        若甲企業(yè)采用按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤不屬于上面投資入股的行為,但甲方通過將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)而取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅,不再征營業(yè)稅。對合營企業(yè)銷售房屋按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅,同時合營企業(yè)對收取甲方開具的增值稅專用發(fā)票能進行抵扣。

        例4:甲乙雙方都為房地產(chǎn)公司,甲方提供土地,土地賬面價值為200萬元,評估價值為400萬,乙方提供資金400萬,協(xié)商共同投資成立合營公司建筑房屋,甲方按銷售收入的50%提成。建成后,房屋銷售收入1600萬。

        甲方:獲得的收入按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征增值稅11%。

        借:銀行存款

        288

        貸:其他業(yè)務(wù)收入

        200

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        88

        合營企業(yè):銷售房屋按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅。

        借:銀行存款

        1776

        貸:主營業(yè)務(wù)收入

        1600

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        176

        (三)按比例分房

        合作建房中另一種常見的合作方式是雙方按一定比例分房。如,一方向合營企業(yè)提供土地,其實質(zhì)是對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅;合營企業(yè)可以根據(jù)其開具的增值稅專用發(fā)票進行抵扣。分配后,如果各自再進行對外銷售,則雙方另按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅。

        例5:甲乙雙方都為工業(yè)企業(yè),甲方提供土地,土地賬面價值為200萬元,評估價值為400萬,乙方提供資金800萬,協(xié)商共同投資成立合營公司建筑房屋,且按1:2分房。建成后,房屋估值1600萬。

        甲方:向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地,按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征增值稅11%。

        借:其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn)

        244

        貸:無形資產(chǎn)

        200

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        44

        此時,合營企業(yè)、乙方未發(fā)生增值稅。

        甲乙方:分配后,如果各自再進行對外銷售,則另按“銷售不動產(chǎn)”征增值稅。

        借:銀行存款

        貸:其他業(yè)務(wù)收入

        應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅)

        三、結(jié)語

        本文從增值稅角度分析合作建房的會計處理,探索全面營改增對合作建房的具體影響。根據(jù)上述分析發(fā)現(xiàn),企業(yè)實行增值稅納稅,因取得無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)而產(chǎn)生的進項稅可以抵扣,從而減輕了企業(yè)的稅負,降低了營運成本。同時,對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,改征增值稅后,建設(shè)項目先購買的材料、土地等發(fā)生的進項稅額較多,絕大多數(shù)企業(yè)建設(shè)初期往往進項稅額大于銷項稅額,因而開發(fā)之初因無稅可納而有利于減少企業(yè)流動資金的占用,擴大企業(yè)現(xiàn)金流。通過以上分析表明,全面營改增給企業(yè)帶來一定程度上的益處。

        對于合作建房的會計處理,本文僅從兩種形式中較為常見業(yè)務(wù)的進行了案例分析,在實務(wù)工作中還存在許多更加特殊的形式,這需要我們結(jié)合具體事項進行分析。另外,營改增文件中還存在一些不完善的地方,如交易雙方為非貨幣結(jié)算時,其對銷售額的核定還沒有具體的說明。因此,有些內(nèi)容還需我們?nèi)ミM一步思考、探索與完善。

        1.任茹玉.營改增后合作建房的稅收籌劃分析[J].注冊稅務(wù)師,2016(10) :39-42.

        2.段文濤.房地產(chǎn)企業(yè)營改增部分實務(wù)問題解析[J].財務(wù)與會計,2016(14) :18-19.

        3.心宇,張莉.合作建房涉及的稅務(wù)問題[J].財務(wù)與會計,2007(3):44-47.

        責任編輯: 關(guān)宏銳

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