○廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院會(huì)計(jì)與金融學(xué)院 魯小靜

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風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)模式探究

○廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院會(huì)計(jì)與金融學(xué)院 魯小靜

隨著人口數(shù)量的不斷增長、技術(shù)的不斷發(fā)展和社會(huì)的不斷進(jìn)步，原本稀缺的資源被消耗殆盡甚至物種滅絕，原本充足的資源逐漸變成稀缺資源。生態(tài)環(huán)境和自然資源不斷地被消耗、破壞，已經(jīng)危及到人類自身的生存和發(fā)展。審計(jì)系統(tǒng)在維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)和諧發(fā)展方面必須發(fā)揮應(yīng)有的作用，以保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行。審計(jì)人員如何識別、評估、應(yīng)對環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以解決的問題，是現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)需要關(guān)注的重要問題。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 環(huán)境審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)評估

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的相關(guān)理論

1.審計(jì)模式

審計(jì)模式是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱，又稱審計(jì)方式模式、審計(jì)取證模式。審計(jì)模式的進(jìn)化，在審計(jì)發(fā)展的歷史長河中至關(guān)重要。審計(jì)模式的發(fā)展要受到審計(jì)目標(biāo)變化的深刻影響，審計(jì)活動(dòng)總是為完成一定審計(jì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)模式跟著審計(jì)目標(biāo)的變化而發(fā)展。審計(jì)模式經(jīng)過了四個(gè)發(fā)展階段，第一階段是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，構(gòu)成一個(gè)完整的方法模式，以會(huì)計(jì)科目為入手點(diǎn)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以憑單核對為中心；第二階段是制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，方向明確地針對這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍，找出問題的根源，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱之處，從審查內(nèi)部控制制度著手；第三階段是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段，制定審計(jì)戰(zhàn)略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析評價(jià)；第四階段是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，通過對財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估來確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基準(zhǔn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)替代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，改變了傳統(tǒng)審計(jì)理念與審計(jì)方法。逐漸積累的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)說明：威脅企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)也是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的。有效的審計(jì)需要對企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境等進(jìn)行深入了解，形成以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為中心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)理論、審計(jì)實(shí)務(wù)以及審計(jì)準(zhǔn)則都開始要求審計(jì)人員更多地了解企業(yè)的經(jīng)營。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中，提高審計(jì)效率和效果，合理配置審計(jì)資源，將有限的審計(jì)資源集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，對被審計(jì)單位可能引起重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評估，以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。

相應(yīng)地，審計(jì)程序大致包括：第一，接受業(yè)務(wù)委托。注冊會(huì)計(jì)師需要初步評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)并謹(jǐn)慎決策是否接受或保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)，并就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。注冊會(huì)計(jì)師在正式開始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)前應(yīng)當(dāng)開展一系列活動(dòng)，包括與被審計(jì)單位間是否存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解，是否存在因管理層誠信問題可能影響注冊會(huì)計(jì)師保持該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)意愿的事項(xiàng)，確定注冊會(huì)計(jì)師是否具備執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性和能力，評價(jià)遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況，針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。第二，計(jì)劃審計(jì)工作。審計(jì)計(jì)劃分為總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立、不預(yù)則廢，審計(jì)工作也不例外。合理的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題及恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，計(jì)劃審計(jì)工作對注冊會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有十分重要的作用。第三，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識別、評估程序。隨著審計(jì)過程中不斷獲取審計(jì)證據(jù)，應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)評估做出相應(yīng)的修正，評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要特別考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)評估程序主要包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。第四，實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。第五，完成審計(jì)工作和出具審計(jì)報(bào)告。合理運(yùn)用專業(yè)判斷，整理工作底稿，根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做好審計(jì)完成階段的工作。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)模式的具體構(gòu)建

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向環(huán)境審計(jì)模式設(shè)計(jì)的核心思路是審計(jì)人員結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理理論，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，識別環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，將環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍之內(nèi)，形成對被審計(jì)單位環(huán)境活動(dòng)事項(xiàng)信息相關(guān)認(rèn)定及其整體的合理判斷，實(shí)施應(yīng)對措施。具體包括以下6個(gè)部分。

1.接受業(yè)務(wù)委托

這一步驟主要針對的是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。國家環(huán)?？偩?、世界銀行等類似機(jī)構(gòu)是審計(jì)署進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的委托方。審計(jì)人員謹(jǐn)慎決定是否接受業(yè)務(wù)委托，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)前應(yīng)該明確以下幾個(gè)問題：第一，被審計(jì)單位的環(huán)境管理控制等，環(huán)境績效的衡量和評價(jià)，被審計(jì)單位的環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保戰(zhàn)略、正面臨或即將面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)保項(xiàng)目或義務(wù)涉及的環(huán)境政策或環(huán)保法律法規(guī)，被審計(jì)單位的性質(zhì)，包括被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素在內(nèi)的被審計(jì)單位背景情況。第二，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的目的，主要體現(xiàn)在滿足環(huán)保部門監(jiān)管的要求、滿足資本市場對環(huán)境信息披露要求、履行強(qiáng)制性環(huán)保義務(wù)的需要、自愿性的環(huán)保信息披露、履行社會(huì)責(zé)任、樹立企業(yè)良好形象等。因此，審計(jì)人員在接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前要明確環(huán)境審計(jì)報(bào)告的用途、使用者及受影響的其他利益相關(guān)者。審計(jì)人員應(yīng)該通過詢問等方式確定企業(yè)委托環(huán)境審計(jì)的目的是什么，識別環(huán)境審計(jì)的目的。第三，審計(jì)業(yè)務(wù)的前提是避免與被審計(jì)單位及目標(biāo)用戶之間存在直接或間接的利益關(guān)系，應(yīng)確保審計(jì)小組各個(gè)成員以及整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能達(dá)到相應(yīng)的獨(dú)立性要求。第四，專業(yè)勝任能力?？紤]是否需要借助環(huán)境專家的工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)前必須嚴(yán)格評估審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)勝任能力是否能夠滿足業(yè)務(wù)需要。

2.計(jì)劃審計(jì)工作

確定接受業(yè)務(wù)委托之后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃。而在編制計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題：第一，確定重要性水平。識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。第二，審計(jì)資源分配。調(diào)配審計(jì)資源，包括具體的時(shí)間分配、安排到重要環(huán)境監(jiān)測現(xiàn)場實(shí)地觀察統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目組成員數(shù)量、復(fù)雜的問題利用環(huán)境專家工作、向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員。環(huán)境審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)清楚地說明審計(jì)資源的規(guī)劃和調(diào)配。第三，確定審計(jì)操作范圍。

3.環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源之一。審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)該全面了解被審計(jì)單位所有與環(huán)境相關(guān)的活動(dòng)事項(xiàng)，并從問題產(chǎn)生的根源入手。

4.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估

借助模糊綜合評價(jià)法等方法評估是否存在環(huán)境審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及嚴(yán)重程度，將環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系后，還應(yīng)確定該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否與環(huán)境報(bào)告整體相關(guān)，是否會(huì)導(dǎo)致環(huán)境報(bào)告、企業(yè)整體報(bào)告框架下環(huán)境報(bào)告段落或企業(yè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)告出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。

5.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對

在針對整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施總體應(yīng)對措施，包括針對環(huán)境管理控制實(shí)施的控制測試以及實(shí)質(zhì)性程序，針對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

6.完成審計(jì)工作

審計(jì)人員想要完成審計(jì)工作，需要形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，根據(jù)所獲取的各種證據(jù)合理地運(yùn)用專業(yè)判斷，收集、匯總所有的審計(jì)證據(jù)并判斷其充分性、適當(dāng)性。例如，對于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告可以在審計(jì)意見段這樣描述：根據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序，我們認(rèn)為企業(yè)所披露的環(huán)境信息在所有重大方面真實(shí)、可靠，并且公正、準(zhǔn)確地表達(dá)了環(huán)境數(shù)據(jù)和信息；該環(huán)境報(bào)告系根據(jù)有關(guān)環(huán)境數(shù)據(jù)量化、監(jiān)測和報(bào)告的國際標(biāo)準(zhǔn)，或有關(guān)國家標(biāo)準(zhǔn)或通行做法編制的。如果環(huán)境報(bào)告中仍存在一個(gè)或若干個(gè)錯(cuò)報(bào)，可能對環(huán)境報(bào)告的公允性和目標(biāo)用戶的決策造成影響或由于各種原因無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員要視問題的嚴(yán)重程度和影響范圍考慮出具增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)模式的特殊性分析

與傳統(tǒng)審計(jì)相比，環(huán)境審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)識別的切入點(diǎn)、審計(jì)主體、審計(jì)對象、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、保證程度等方面都具有一定程度上的特殊性。這主要源自于環(huán)境審計(jì)不可避免地會(huì)涉及到環(huán)境工程與環(huán)境技術(shù)方面的知識與能力問題。

1.從提供的保證程度上看

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果要求提供合理保證。注冊會(huì)計(jì)師合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一種手段是提供合理保證和有限保證兩種保證程度，同時(shí)環(huán)境審計(jì)則視承接業(yè)務(wù)的具體情況、委托方及目標(biāo)用戶需求以及審計(jì)程序的實(shí)際執(zhí)行情況。

2.從審計(jì)所采用標(biāo)準(zhǔn)上看

注冊會(huì)計(jì)師無需對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)，審計(jì)過程有成熟的審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，是按照公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度對審計(jì)對象進(jìn)行評價(jià)。但當(dāng)前在實(shí)施環(huán)境審計(jì)程序時(shí)，具有一定的審計(jì)過程的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)整個(gè)過程缺乏統(tǒng)一成熟的依據(jù)，我國還沒有制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，國際上起草了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》, 但也缺乏權(quán)威性，只是宏觀指導(dǎo)性文件。

3.從審計(jì)對象方面來說

審計(jì)過程中需要大量審核物量化數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性和合理性。環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)只有同環(huán)境技術(shù)的物量化數(shù)據(jù)結(jié)合在一起才對信息使用者有用，環(huán)境問題的特殊性要求環(huán)境信息必須重視物量化數(shù)據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模式主要審計(jì)對象是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，對企業(yè)財(cái)務(wù)是否公允反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，是否按財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向環(huán)境審計(jì)模式審核環(huán)境信息的公允性、合法性和效益性，主要是對被審單位提供的環(huán)境報(bào)告等所有環(huán)境信息發(fā)表審計(jì)意見。

4.從審計(jì)主體方面來說

環(huán)境審計(jì)要求審計(jì)人員擁有環(huán)境政策法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等方面的知識技能，具有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，還要求審計(jì)人員熟練掌握財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)方法。但是要求審計(jì)人員自身解決這所有問題難免強(qiáng)人所難，在環(huán)境審計(jì)的過程中應(yīng)大力借助專家的作用，由專家對審計(jì)過程給與及時(shí)的專業(yè)指導(dǎo)和建議。專家需審核底稿等所有相關(guān)審計(jì)證據(jù)，列席所有關(guān)乎技術(shù)專業(yè)化的會(huì)議討論，從接受審計(jì)委托、制定審計(jì)計(jì)劃開始至審計(jì)結(jié)束，都需要專家參與。一方面，讓注冊會(huì)計(jì)師和環(huán)境鑒定師共同完成審核業(yè)務(wù)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共同負(fù)責(zé)，聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所和專業(yè)環(huán)境鑒定機(jī)構(gòu)，建立聯(lián)合審計(jì)。另一方面，環(huán)境審計(jì)可以采用國家審計(jì)與環(huán)保部門聯(lián)合審計(jì)方式，雙方及時(shí)進(jìn)行有效溝通，各自發(fā)揮專業(yè)特長。這將大大降低監(jiān)督成本，避免工作無效重復(fù)，提高環(huán)境審計(jì)效率效果同時(shí)降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.從風(fēng)險(xiǎn)識別的切入點(diǎn)來說

風(fēng)險(xiǎn)識別的切入點(diǎn)有顯著差異，環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的是所有與環(huán)境相關(guān)的活動(dòng)、事項(xiàng)及其存在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，但并不是所有的經(jīng)營活動(dòng)都與環(huán)境相關(guān)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模式從對被審計(jì)單位戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，最終通過評估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)的重點(diǎn)，將審計(jì)的視角定位于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響上。

環(huán)境審計(jì)仍具有審計(jì)的基本特征，同時(shí)具有很強(qiáng)技術(shù)性和綜合性，比傳統(tǒng)審計(jì)專業(yè)性高很多，但是制定、頒布并實(shí)施環(huán)境具體準(zhǔn)則及相應(yīng)操作指南是可以滿足現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)發(fā)展需要的，在遵循現(xiàn)有審計(jì)基本準(zhǔn)則體系情況下，并不需要完全“另起爐灶”。

1.王金南, 曹國志.國家環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控與管理體系框架構(gòu)建[J]. 中國環(huán)境科學(xué), 2013(11):113-115.

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責(zé)任編輯: 姜洪云

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