劉華

摘 要 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展以及社會(huì)分工的不斷細(xì)化，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅等問(wèn)題的嚴(yán)重性日益突出，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體系中的營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅制改革的全面推進(jìn)工作勢(shì)在必行。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》，于2012年1月在上海開始試點(diǎn)。之后，營(yíng)改增試點(diǎn)范圍陸續(xù)擴(kuò)大到北京、天津等十個(gè)省，自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)和金融業(yè)全面啟動(dòng)營(yíng)改增試點(diǎn)工作。本次營(yíng)改增政策的實(shí)施無(wú)論從橫向的行業(yè)涉及面上，還是從縱向的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容上，影響都是巨大和深遠(yuǎn)的，為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步快速發(fā)展和稅制體制改革發(fā)展起到了促進(jìn)作用。本文主要從企業(yè)如何利用好營(yíng)改增政策、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響以及針對(duì)營(yíng)改增政策的實(shí)施提出對(duì)企業(yè)的合理化建議三方面內(nèi)容進(jìn)行闡述和分析探討有關(guān)營(yíng)改增問(wèn)題，具體論述了在營(yíng)改增前、營(yíng)改增落實(shí)執(zhí)行中以及營(yíng)改增政策實(shí)施后三個(gè)過(guò)程中企業(yè)應(yīng)做的具體工作、應(yīng)把握的工作原則以及應(yīng)關(guān)注的具體問(wèn)題；具體分析了營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)內(nèi)部預(yù)算及考核指標(biāo)、企業(yè)稅負(fù)和利潤(rùn)總額以及企業(yè)效益的影響；同時(shí)提出了面對(duì)營(yíng)改增改革企業(yè)應(yīng)采取的合理化建議。

關(guān)鍵詞 營(yíng)改增 稅負(fù) 企業(yè)效益 影響

2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)和金融業(yè)全面啟動(dòng)營(yíng)改增試點(diǎn)工作，這意味著我國(guó)營(yíng)改增稅制改革工作達(dá)到了全行業(yè)覆蓋的目標(biāo)。

一、企業(yè)如何利用好營(yíng)改增政策

（一）前期的準(zhǔn)備工作

為了順利推進(jìn)迎接營(yíng)改增工作，企業(yè)應(yīng)做好大量的準(zhǔn)備工作。首先，組織財(cái)務(wù)人員在集中學(xué)習(xí)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，全面深入研究營(yíng)改增相關(guān)政策，組成營(yíng)改增財(cái)務(wù)小組，包括縱向政策研究和橫向同業(yè)資訊，從專業(yè)層面上予以掌握。其次，組織企業(yè)全員進(jìn)行營(yíng)改增培訓(xùn)，特別是企業(yè)高級(jí)管理人員要在意識(shí)高度上重視營(yíng)改增給企業(yè)帶來(lái)的深遠(yuǎn)影響，在一定程度上普及營(yíng)改增的基本知識(shí)和企業(yè)的相關(guān)要求。再次，對(duì)供貨商受票單位進(jìn)行基本信息建檔，同時(shí)通知取票方等相關(guān)單位企業(yè)的專票要求。最后，根據(jù)營(yíng)改增業(yè)務(wù)變化，財(cái)務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行梳理調(diào)整，并根據(jù)核算需要對(duì)相關(guān)核算流程再造進(jìn)過(guò)反復(fù)研究討論，最終形成適合本企業(yè)規(guī)模和要求的營(yíng)改增核算體系。

（二）實(shí)施中的落實(shí)與執(zhí)行

在政策執(zhí)行過(guò)程中，嚴(yán)格把握三點(diǎn)原則。一是除個(gè)別確實(shí)無(wú)法取得可抵扣增值稅專用發(fā)票的情況外，均要求各部門對(duì)外取得專用發(fā)票，即使開票方是小規(guī)模納稅人，也應(yīng)要求其去稅務(wù)所代開發(fā)票，以保證企業(yè)充分取得增值稅專用發(fā)票。二是嚴(yán)格把握取得增值稅專用發(fā)票的質(zhì)量。一方面，嚴(yán)格按照相應(yīng)稅率取得發(fā)票，如負(fù)責(zé)日常設(shè)備維修的企業(yè)如按工程款開具專票稅率就為11%，而按照真實(shí)業(yè)務(wù)開具修理費(fèi)項(xiàng)目稅率就是17%，維修企業(yè)為了減少自身稅負(fù)，有時(shí)會(huì)按低稅率的工程款開票，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真甄別，把握原則，確保企業(yè)足額取得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅；另一方面，在辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大的事項(xiàng)上嚴(yán)格按照相關(guān)要求執(zhí)行，避免進(jìn)項(xiàng)稅抵扣風(fēng)險(xiǎn)。三是嚴(yán)格控制對(duì)外開具增值稅專票的管理，細(xì)化規(guī)范開具專票的登記簿制度，同時(shí)加強(qiáng)預(yù)開票業(yè)務(wù)的管理，除督促采購(gòu)部及時(shí)收賬銷賬外，還應(yīng)將開具增值稅專用發(fā)票后及時(shí)收款等約定納入購(gòu)銷合同主要條款，減少控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）后期的調(diào)整

隨著營(yíng)改增工作的陸續(xù)推進(jìn)，企業(yè)即使在前期已做了大量的準(zhǔn)備工作，但在政策的執(zhí)行過(guò)程中仍會(huì)遇到較多的問(wèn)題和困難，要根據(jù)實(shí)際問(wèn)題和具體情況不斷進(jìn)行調(diào)整，以便于營(yíng)改增業(yè)務(wù)的順利開展。針對(duì)增值稅，即無(wú)論企業(yè)開具的是增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，都要按開票金額繳稅，于是一些代收性質(zhì)的款項(xiàng)，企業(yè)就要考慮與合作方簽訂代收協(xié)議，以達(dá)到合理避稅的目的；另外，針對(duì)實(shí)際問(wèn)題，為了有利于準(zhǔn)確清楚核算，對(duì)會(huì)計(jì)科目也應(yīng)正確處理，適應(yīng)新的核算要求；同時(shí)，為了有利于分析營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響，還應(yīng)積累每期的數(shù)據(jù)，為企業(yè)做好相關(guān)分析工作打好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響

下面以商業(yè)企業(yè)為例分析營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響。商業(yè)企業(yè)的購(gòu)進(jìn)銷售主營(yíng)業(yè)務(wù)自1994年起即執(zhí)行增值稅政策，基本實(shí)現(xiàn)了增值稅鏈條的環(huán)環(huán)相扣，而非主營(yíng)業(yè)務(wù)執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅政策，而2016年5月1日起，商業(yè)企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)工作也不可避免地納入了營(yíng)改增的范圍。

（一）對(duì)預(yù)算和考核指標(biāo)的影響

2016年5月1日后，營(yíng)改增政策的實(shí)施主要是對(duì)商業(yè)企業(yè)兩類業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響。一是其他業(yè)務(wù)收入類業(yè)務(wù)，如租賃收入以及收取的供貨商費(fèi)用款項(xiàng)等由原來(lái)的計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，改為征收增值稅；另一類是費(fèi)用類支出可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如租賃費(fèi)、廣告費(fèi)等。因此，企業(yè)在年初制定的預(yù)算指標(biāo)和各部門的績(jī)效考核指標(biāo)時(shí)，未考慮營(yíng)改增因素，所以企業(yè)在年末預(yù)算執(zhí)行情況分析和考核部門預(yù)算費(fèi)用執(zhí)行情況時(shí)應(yīng)予以考慮營(yíng)改增的影響。

（二）對(duì)稅負(fù)及利潤(rùn)總額的影響

1.結(jié)合企業(yè)歷史核算實(shí)際情況，營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)的影響是綜合性的。營(yíng)改增政策使利潤(rùn)增加的影響因素有兩個(gè)：一是企業(yè)可以通過(guò)取得增值稅專用發(fā)票取得不含稅成本，從而降低企業(yè)成本費(fèi)用。二是原營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入當(dāng)期損益，而增值稅是價(jià)外稅，其稅額不計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，營(yíng)業(yè)稅從營(yíng)業(yè)稅及附加中剔除，使企業(yè)利潤(rùn)總額增加。營(yíng)改增政策使利潤(rùn)減少的影響因素有三個(gè)：一是一些企業(yè)原核算方式中部分收回款項(xiàng)會(huì)直接沖減費(fèi)用，如收取供貨商的銀行卡手續(xù)費(fèi)、電費(fèi)等，不交營(yíng)業(yè)稅，但營(yíng)改增后交增值稅，增加了企業(yè)稅負(fù)。二是其他業(yè)務(wù)收入如適用一般計(jì)稅法，稅率由原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的5%調(diào)整為增值稅的11%，導(dǎo)致稅負(fù)上升。三是上述使企業(yè)增值稅稅負(fù)增加的兩個(gè)因素，使得城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)算基數(shù)增加，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)總額減少。

2.收費(fèi)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)效益的影響。對(duì)于商業(yè)企業(yè)而言，本次營(yíng)改增帶來(lái)最大的變化和影響集中體現(xiàn)在供貨商結(jié)算扣款收費(fèi)業(yè)務(wù)中。營(yíng)改增前企業(yè)在結(jié)算環(huán)節(jié)收取的供貨商各類費(fèi)用或收入不需要開具增值稅專用發(fā)票，只需開具普通發(fā)票，部分企業(yè)會(huì)將收取的費(fèi)用或收入沖抵相關(guān)費(fèi)用支出項(xiàng)目或沖抵后部分計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；而營(yíng)改增后企業(yè)應(yīng)供貨商開票需求將收取的收入性款項(xiàng)開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，遵循開票即納稅的原則，全部計(jì)提銷項(xiàng)稅額。此項(xiàng)業(yè)務(wù)的變化對(duì)商業(yè)企業(yè)效益產(chǎn)生了較大影響。舉例具體分析如下：

表1中“*”標(biāo)記項(xiàng)目代表本次營(yíng)改增前該收費(fèi)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)上做沖抵費(fèi)用或沖抵費(fèi)用后有結(jié)余轉(zhuǎn)收入處理，屬于受營(yíng)改增影響項(xiàng)目；未做“*”標(biāo)記項(xiàng)目營(yíng)改增前后均轉(zhuǎn)作收入項(xiàng)，為原繳納營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。由表1結(jié)果可以看出，5～10月由于該企業(yè)收取供貨商標(biāo)記的收費(fèi)項(xiàng)目營(yíng)改增前多數(shù)為沖抵費(fèi)用類項(xiàng)目，而營(yíng)改增后全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所以因營(yíng)改增政策影響其增加其他業(yè)務(wù)收入399.67萬(wàn)

元，由此增加的增值稅是39.18萬(wàn)元，增加相關(guān)費(fèi)用列支438.85萬(wàn)元。同時(shí)，未標(biāo)記項(xiàng)目營(yíng)改增前后均計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，只是由原來(lái)的繳納營(yíng)業(yè)稅改為增值稅納稅范疇，所以該企業(yè)因營(yíng)改增政策減少營(yíng)業(yè)稅9.08萬(wàn)元（181.68×5%=9.08萬(wàn)元）。另外，因營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅率和計(jì)稅基數(shù)不同導(dǎo)致增值稅負(fù)增加1.2萬(wàn)元（181.68÷1.06×6%-9.08=1.2萬(wàn)）。

3.企業(yè)取得不含稅費(fèi)用對(duì)其效益的影響。通過(guò)表2可以看出，5～10月該企業(yè)累計(jì)取得費(fèi)用類可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為135.15萬(wàn)元，其中營(yíng)改增前就已取得電費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額為57.14萬(wàn)元，不作為本次營(yíng)改增影響因素。因營(yíng)改增政策的實(shí)施，企業(yè)多取得費(fèi)用類進(jìn)項(xiàng)稅額為78.01萬(wàn)元，其中房產(chǎn)租賃費(fèi)取得進(jìn)項(xiàng)稅45.98萬(wàn)元，占本次營(yíng)改增影響稅額78.01萬(wàn)元的58.94%；其他費(fèi)用類取得進(jìn)項(xiàng)稅額32.03萬(wàn)元。因本次營(yíng)改增政策，企業(yè)多取得的進(jìn)項(xiàng)稅額即為企業(yè)減少列支的費(fèi)用額度。總之，從局部來(lái)看，營(yíng)改增政策使該企業(yè)減少費(fèi)用列支78.01萬(wàn)元，其中租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額占到總額的58.94%，也就是說(shuō)，房地產(chǎn)業(yè)被納入營(yíng)改增征稅范圍后，其對(duì)于有大額租賃費(fèi)支出的企業(yè)而言較為有利，使租賃費(fèi)列支大幅減少，在一定程度上有利于企業(yè)效益的增長(zhǎng)。

4.營(yíng)改增對(duì)利潤(rùn)總額的影響。總體上看，因執(zhí)行營(yíng)改增政策，與該企業(yè)原核算方式相比較而言，一方面，使該企業(yè)減少費(fèi)用列支78.01萬(wàn)元，減少營(yíng)業(yè)稅9.08萬(wàn)元，兩項(xiàng)使利潤(rùn)總額增加87.09萬(wàn)元；另一方面，使該企業(yè)費(fèi)用增加438.85萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入增加399.67萬(wàn)元，兩項(xiàng)使利潤(rùn)總額減少39.18萬(wàn)元。因此，在5～10月，營(yíng)改增政策的實(shí)施使該公司利潤(rùn)總額增加47.91萬(wàn)元（87.08-39.18=47.91萬(wàn)元）。同時(shí)，因營(yíng)改增政策增加增值稅稅負(fù)40.38萬(wàn)

元（39.18+1.2=40.38萬(wàn)元），減少營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)9.08萬(wàn)元，共增加稅負(fù)31.31萬(wàn)元（40.38-9.08=31.3萬(wàn)元）。

由此可見，該企業(yè)由于營(yíng)改增前未將收取的供貨商費(fèi)用全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，而是沖抵了費(fèi)用項(xiàng)，少繳納了部分營(yíng)業(yè)稅，造成了本次營(yíng)改增后雖然該企業(yè)利潤(rùn)總額增加，但綜合稅負(fù)較之前卻有所增加。假設(shè)該企業(yè)營(yíng)改增前規(guī)范核算，營(yíng)改增后可減少營(yíng)業(yè)稅31.03萬(wàn)元（620.53×5%=31.03萬(wàn)元），利潤(rùn)增加109.04萬(wàn)元（31.03+78.01=109.04萬(wàn)元）。由此說(shuō)明營(yíng)改增政策的實(shí)施一方面確實(shí)在一定程度上達(dá)到了為企業(yè)降費(fèi)增效的效果，而另一方面有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)以票控稅的手段達(dá)到了規(guī)范企業(yè)核算的目的，推進(jìn)企業(yè)合法納稅的進(jìn)程。

三、針對(duì)營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的合理化建議

（一）加強(qiáng)對(duì)營(yíng)改增政策的學(xué)習(xí)和持續(xù)研究，樹立增值稅管理意識(shí)

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)營(yíng)改增政策的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)增值稅管理意識(shí)。企業(yè)應(yīng)組織財(cái)務(wù)人員系統(tǒng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，使其能夠正確、靈活地運(yùn)用和把握增值稅政策，有利于企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員的增值稅管理意識(shí)，從充分取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票和加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理等角度予以強(qiáng)化和重視。財(cái)務(wù)人員要熟練、精準(zhǔn)地把握增值稅可抵扣項(xiàng)目規(guī)定，在減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，使企業(yè)能夠充分利用好營(yíng)改增的相關(guān)政策。同時(shí)，隨著企業(yè)營(yíng)改增政策的實(shí)施推進(jìn)，相關(guān)政府部門針對(duì)政策執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，或不明確的問(wèn)題，陸續(xù)頒布了一些新的政策、條例或說(shuō)明，企業(yè)應(yīng)持續(xù)關(guān)注、學(xué)習(xí)和研究相關(guān)政策的變化和更新。企業(yè)財(cái)務(wù)、銷售、采購(gòu)、管理等相關(guān)部門應(yīng)在充分研究政策，在符合國(guó)家稅收法規(guī)要求的前提下，制定出有利于企業(yè)發(fā)展的財(cái)稅管理政策。

（二）規(guī)范增值稅專用發(fā)票的管理，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)

借助營(yíng)改增政策，企業(yè)應(yīng)規(guī)范增值稅發(fā)票的管理。虛開增值稅發(fā)票行為涉及到刑法處罰，對(duì)企業(yè)存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理，切實(shí)提高對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)性的重視和把控，強(qiáng)化對(duì)票據(jù)開具、商品發(fā)出、資金回收三環(huán)節(jié)的管理與監(jiān)督，即對(duì)票流、物流、資金流的一致性和真實(shí)性進(jìn)行把控。同時(shí)，采購(gòu)部門注重把握經(jīng)濟(jì)合同主體與業(yè)務(wù)主體的一致性，規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）調(diào)整會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)管理方式

營(yíng)改增之后，企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生了很大的變化，從內(nèi)部管理來(lái)講，在企業(yè)內(nèi)部預(yù)算管理體系、業(yè)績(jī)考核體系和企業(yè)內(nèi)部報(bào)告等方面，營(yíng)改增在不同層次和程度上都給企業(yè)帶來(lái)了較大影響；從對(duì)外部向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅和填報(bào)資料的角度來(lái)講，營(yíng)改增也給企業(yè)相關(guān)工作提出了新的內(nèi)容和要求。所以，企業(yè)勢(shì)必需要結(jié)合營(yíng)改增給企業(yè)帶來(lái)的變化和影響，根據(jù)業(yè)務(wù)需求，重新梳理、細(xì)化、調(diào)整會(huì)計(jì)科目，調(diào)整甚至重塑企業(yè)會(huì)計(jì)核算流程和模式，以適應(yīng)新的業(yè)務(wù)變化。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)建立或調(diào)整稅務(wù)管理模式，在研究新政策的同時(shí)，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通咨詢，以適應(yīng)增值稅征收的要求，有效降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）改進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式

企業(yè)應(yīng)將增值稅管理意識(shí)與經(jīng)營(yíng)管理模式相結(jié)合。例如，企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)勢(shì)必要考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性問(wèn)題；又如，商業(yè)企業(yè)在積分返利、滿額贈(zèng)予的業(yè)務(wù)中是否為有償返利或贈(zèng)予，否則無(wú)償贈(zèng)予應(yīng)視同銷售繳納銷項(xiàng)稅。因此，增值稅管理意識(shí)應(yīng)滲透到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式建設(shè)中去。

總而言之，營(yíng)改增政策對(duì)推進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，完善稅收體系具有重要意義，有利于稅務(wù)系統(tǒng)消除重復(fù)征稅，同時(shí)有利于規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)核算。企業(yè)應(yīng)做好積極的準(zhǔn)備和調(diào)整工作，以適應(yīng)營(yíng)改增所帶來(lái)的變化和影響，進(jìn)而有效地降低企業(yè)稅負(fù)，防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位為北京藍(lán)島大廈有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)

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