樊其國(guó)

2016年度匯算清繳稅前扣除新政梳理

樊其國(guó)

2016年可謂營(yíng)改增年，一系列的營(yíng)改增新稅政相繼出臺(tái)。與此同時(shí)，涉及的企業(yè)所得稅政策新出臺(tái)甚少，可以說(shuō)是自2008年《企業(yè)所得稅法》頒布實(shí)施以來(lái)企業(yè)所得稅政策法規(guī)最少的一年。匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后規(guī)定時(shí)期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。納稅人備戰(zhàn)2016匯算清繳，需要特別留意新出臺(tái)的企業(yè)所得稅稅前扣除政策。這是因?yàn)樵谟绊憫?yīng)納稅所得額的諸多因素中，涉及項(xiàng)目最多、變數(shù)最大的是各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目金額。在企業(yè)納稅申報(bào)過(guò)程和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管中，對(duì)于企業(yè)所得稅稅前扣除的問(wèn)題，稅企雙方對(duì)稅收實(shí)踐的認(rèn)識(shí)及處理，通常會(huì)出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況，甚至?xí)嬖谳^大的爭(zhēng)議,其主要原因是企業(yè)所得稅稅前扣除政策不夠明確、規(guī)范和完善。

2016年以來(lái)，國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了10個(gè)有關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除新政策，就納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的企業(yè)所得稅稅前扣除若干問(wèn)題的處理，進(jìn)行了明確和規(guī)范，擴(kuò)大了一些允許稅前扣除的范圍，放寬了部分稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報(bào)實(shí)際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。為方便納稅人及時(shí)了解、準(zhǔn)確把握企業(yè)所得稅稅前扣除稅收政策，筆者特對(duì)2016年以來(lái)的相關(guān)稅前扣除新稅政進(jìn)行歸納梳理，供納稅人2016年匯算清繳時(shí)參考和借鑒。

一、慈善捐贈(zèng)支出，超過(guò)法律規(guī)定的允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除

慈善捐贈(zèng)，是指自然人、法人和其他組織基于慈善目的，自愿、無(wú)償贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)?！洞壬品ā罚ㄖ腥A人民共和國(guó)主席令第四十三號(hào)）第八十條明確，自然人、法人和其他組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過(guò)法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。慈善法涉稅條款是稅收法定的具體體現(xiàn)，慈善捐贈(zèng)支出稅前扣除方式的新規(guī)定，突破了現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定。

二、職工教育經(jīng)費(fèi)支出,技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)超過(guò)8%的準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《關(guān)于在服務(wù)貿(mào)易創(chuàng)新發(fā)展試點(diǎn)地區(qū)推廣技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2016］122號(hào)）第一條第二款規(guī)定，自2016年1月1日起至2017年12月31日止，在天津、上海、海南、深圳、杭州、武漢、廣州、成都、蘇州、威海和哈爾濱新區(qū)、江北新區(qū)、兩江新區(qū)、貴安新區(qū)、西咸新區(qū)等15個(gè)服務(wù)貿(mào)易創(chuàng)新發(fā)展試點(diǎn)地區(qū)實(shí)行以下企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策：符合條件的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)須滿足的條件及有關(guān)管理事項(xiàng)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局商務(wù)部科技部國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于完善技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2014］59號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

三、企業(yè)破產(chǎn)、注銷，可在稅前扣除清算費(fèi)用、職工工資、社保費(fèi)用、法定補(bǔ)償金

《關(guān)于落實(shí)降低企業(yè)杠桿率稅收支持政策的通知》（財(cái)稅［2016］125號(hào)）第一條第三款規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)、注銷，清算企業(yè)所得稅時(shí)，可按規(guī)定在稅前扣除有關(guān)清算費(fèi)用及職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、法定補(bǔ)償金。

四、股權(quán)捐贈(zèng)，以歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額并在稅前扣除

股權(quán)捐贈(zèng)行為，是指企業(yè)向中華人民共和國(guó)境內(nèi)公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)行為?！蛾P(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］45號(hào)），明確了股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題：

（一）企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。前款所稱的股權(quán)，是指企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)、上市公司股票等。

（二）企業(yè)實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，應(yīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。

（三）本通知所稱公益性社會(huì)團(tuán)體，是指注冊(cè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨、且不以營(yíng)利為目的，并經(jīng)確定為具有接受捐贈(zèng)稅前扣除資格的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體。

五、證券期貨行政和解金，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除

《關(guān)于行政和解金有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］100號(hào)）規(guī)定了證券期貨領(lǐng)域有關(guān)行政和解金稅收政策問(wèn)題。

（一）行政相對(duì)人交納的行政和解金，不得在所得稅稅前扣除。

（二）中國(guó)證券投資者保護(hù)基金公司代收備付的行政和解金不屬于投?；鸸镜氖杖?，不征收企業(yè)所得稅。投?；鸸救〉眯姓徒饨饡r(shí)應(yīng)使用財(cái)政票據(jù)。

（三）對(duì)企業(yè)投資者從投?；鸸救〉玫男姓徒饨?，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收入，依法征收企業(yè)所得稅；對(duì)個(gè)人投資者從投?；鸸救〉玫男姓徒饨?，暫免征收個(gè)人所得稅。

六、研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)活動(dòng)加計(jì)扣除范圍擴(kuò)大

《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)），進(jìn)一步明確了政策執(zhí)行口徑及稅收征管問(wèn)題。該公告適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。此次政策調(diào)整，放寬了研發(fā)活動(dòng)適用范圍，除原有允許加計(jì)扣除的費(fèi)用外，將外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)、試制產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍。

七、商業(yè)預(yù)付卡，購(gòu)卡企業(yè)按實(shí)際支出稅前扣除

《關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）規(guī)定，售卡方銷售預(yù)付卡時(shí)不繳納增值稅，不得向購(gòu)卡人、充值人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，并對(duì)開(kāi)具項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范。購(gòu)卡企業(yè)在購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)，即使取得了售卡方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，如果未發(fā)生實(shí)際消費(fèi)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這部分支出也不得進(jìn)行所得稅稅前扣除。如果企業(yè)發(fā)生過(guò)預(yù)付卡業(yè)務(wù)且一次性列支費(fèi)用扣除，匯算清繳時(shí)一定要記得對(duì)尚未實(shí)際發(fā)生的支出進(jìn)行納稅調(diào)整。售卡企業(yè)售卡開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，可不再確認(rèn)增值稅收入，應(yīng)在實(shí)際發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)增值稅收入和所得稅收入，兩者納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致。

八、技術(shù)成果投資入股評(píng)估值，可在企業(yè)所得稅前攤銷扣除

《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］101號(hào)）第一條第二款，再度完善了鼓勵(lì)科技成果轉(zhuǎn)化、激發(fā)創(chuàng)新活力的稅收政策：選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。企業(yè)或個(gè)人選擇適用上述任一項(xiàng)政策，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評(píng)估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。

九、商業(yè)保險(xiǎn)支出，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除

《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見(jiàn)的批復(fù)》（稅總函［2016］274號(hào)）批復(fù)明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十六條，該企業(yè)為部分管理人員購(gòu)買的商業(yè)保險(xiǎn)支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是，該企業(yè)稅前扣除的上述支出，是企業(yè)真實(shí)發(fā)生的支出。

十、人身意外保險(xiǎn)費(fèi)支出，因公出差乘坐交通工具發(fā)生的準(zhǔn)予扣除

《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）第一條，明確了企業(yè)差旅費(fèi)中人身意外保險(xiǎn)費(fèi)支出稅前扣除問(wèn)題，企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險(xiǎn)費(fèi)支出，準(zhǔn)予企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

十一、存款保險(xiǎn)保費(fèi)，不超過(guò)萬(wàn)分之一點(diǎn)六的存款保險(xiǎn)費(fèi)率準(zhǔn)予扣除

《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)存款保險(xiǎn)保費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］106號(hào)），明確計(jì)算繳納的存款保險(xiǎn)保費(fèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（一）存款保險(xiǎn)保費(fèi)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)依據(jù)《存款保險(xiǎn)條例》的有關(guān)規(guī)定、按照不超過(guò)萬(wàn)分之一點(diǎn)六的存款保險(xiǎn)費(fèi)率，計(jì)算交納的存款保險(xiǎn)保費(fèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）保費(fèi)基數(shù)以中國(guó)人民銀行核定的數(shù)額為準(zhǔn)。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi)=保費(fèi)基數(shù)×存款保險(xiǎn)費(fèi)率。保費(fèi)基數(shù)以中國(guó)人民銀行核定的數(shù)額為準(zhǔn)。

（三）明確稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi)范圍。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi)，不包括存款保險(xiǎn)保費(fèi)滯納金。

十二、保險(xiǎn)保障基金，按規(guī)定繳納的準(zhǔn)予據(jù)實(shí)稅前扣除

保險(xiǎn)保障基金，是指按照《保險(xiǎn)法》和《保險(xiǎn)保障基金管理辦法》規(guī)定繳納形成的，在規(guī)定情形下用于救助保單持有人、保單受讓公司或者處置保險(xiǎn)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的非政府性行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)救助基金。《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］114號(hào)），規(guī)定了保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題：

（一）保險(xiǎn)公司按下列規(guī)定繳納的保險(xiǎn)保障基金，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)稅前扣除。

非投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)保費(fèi)收入的0.8%；投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.08%，無(wú)保證收益的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.05%。保費(fèi)收入，是指投保人按照保險(xiǎn)合同約定，向保險(xiǎn)公司支付的保險(xiǎn)費(fèi)。

有保證收益的人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.15%；無(wú)保證收益的人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.05%。業(yè)務(wù)收入，是指投保人按照保險(xiǎn)合同約定，為購(gòu)買相應(yīng)的保險(xiǎn)產(chǎn)品支付給保險(xiǎn)公司的全部金額。

短期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)保費(fèi)收入的0.8%；長(zhǎng)期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)保費(fèi)收入的0.15%。

非投資型意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過(guò)保費(fèi)收入的0.8%；投資型意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.08%，無(wú)保證收益的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入的0.05%。非投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，是指僅具有保險(xiǎn)保障功能而不具有投資理財(cái)功能的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，是指兼具有保險(xiǎn)保障與投資理財(cái)功能的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。有保證收益，是指保險(xiǎn)產(chǎn)品在投資收益方面提供固定收益或最低收益保障。無(wú)保證收益，是指保險(xiǎn)產(chǎn)品在投資收益方面不提供收益保證，投保人承擔(dān)全部投資風(fēng)險(xiǎn)。

湖北省十堰市國(guó)稅局車購(gòu)稅分局在全市布置多臺(tái)自助辦稅機(jī)，覆蓋全市汽車4S店，全面推廣車購(gòu)稅自助辦稅模式。圖為萬(wàn)通工業(yè)園內(nèi)的車購(gòu)稅自助辦稅點(diǎn)正式向納稅人開(kāi)放。（圖/文：十堰國(guó)）

（二）保險(xiǎn)公司有下列情形之一的，其繳納的保險(xiǎn)保障基金不得在稅前扣除。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)6%的。人身保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)1%的。

（三）保險(xiǎn)公司按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除。

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金依據(jù)經(jīng)中國(guó)保監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)任職資格的精算師或出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的中介機(jī)構(gòu)確定的金額提取。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的人壽保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為尚未終止的長(zhǎng)期健康保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。

已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，按最高不超過(guò)當(dāng)期已經(jīng)提出的保險(xiǎn)賠款或者給付金額的100%提?。灰寻l(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金按不超過(guò)當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的8%提取。已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生并已向保險(xiǎn)人提出索賠、尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生、尚未向保險(xiǎn)人提出索賠的賠案提取的準(zhǔn)備金。

（四）保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)財(cái)政給予保費(fèi)補(bǔ)貼的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，按不超過(guò)財(cái)政部門(mén)規(guī)定的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金（簡(jiǎn)稱大災(zāi)準(zhǔn)備金）計(jì)提比例，計(jì)提的大災(zāi)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。具體計(jì)算公式如下：

本年度扣除的大災(zāi)準(zhǔn)備金=本年度保費(fèi)收入×規(guī)定比例-上年度已在稅前扣除的大災(zāi)準(zhǔn)備金結(jié)存余額

按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。財(cái)政給予保費(fèi)補(bǔ)貼的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，是指各級(jí)財(cái)政按照中央財(cái)政農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)保費(fèi)補(bǔ)貼政策規(guī)定給予保費(fèi)補(bǔ)貼的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)等農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)。規(guī)定比例，是指按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金管理辦法〉的通知》（財(cái)金［2013］129號(hào)）確定的計(jì)提比例。

（五）保險(xiǎn)公司實(shí)際發(fā)生的各種保險(xiǎn)賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金，不足沖抵部分，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除。