個(gè)稅改革是十八屆三中全會(huì)確定的重要稅制改革事項(xiàng)，也一直是吸引大眾眼球的重要話題。每一次提及個(gè)稅改革，都會(huì)引起人們的無(wú)限遐想，但都是雷聲大雨點(diǎn)小。我們國(guó)家的個(gè)稅自從建立以來(lái)進(jìn)行過(guò)數(shù)次調(diào)整，但主要是起征點(diǎn)和稅率的調(diào)整，其他方面變化不大。然而2017年的個(gè)稅改革格外讓人期待，這是因?yàn)?016年先后兩任財(cái)政部長(zhǎng)在不同場(chǎng)合表示了推進(jìn)個(gè)稅改革的決心。

2016年3月，財(cái)政部原部長(zhǎng)樓繼偉在十二屆全國(guó)人大四次會(huì)議舉行的記者會(huì)上表示，個(gè)稅改革方案已提交國(guó)務(wù)院。在2016年年底召開(kāi)的全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上，財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷表示，研究推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，研究制定個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案。這些動(dòng)向讓我們不得不相信個(gè)稅改革已經(jīng)進(jìn)入孵化期。

要求個(gè)稅改革的呼聲一直很高，這里面很多聲音是理性的，但也有一些是非理性的。那么，當(dāng)前的個(gè)稅體制到底存在哪些問(wèn)題？

一、現(xiàn)行個(gè)稅稅制與實(shí)踐存在的主要問(wèn)題

（一）個(gè)稅在稅收收入總盤子中的占比偏低，籌集財(cái)政收入的能力偏弱

我國(guó)稅收收入的集中度較大，依賴于增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等少數(shù)稅種，個(gè)人所得稅在現(xiàn)行稅制體系中的比重不高。1994年-2015年，我國(guó)個(gè)稅占比雖然由1.4%上升至6.9%，但遠(yuǎn)低于全球大部分國(guó)家。根據(jù)OECD數(shù)據(jù)，2013年，美國(guó)個(gè)稅占比高達(dá)38.7%，北歐國(guó)家平均為34.25%（如丹麥、芬蘭、挪威和瑞典），歐洲主要國(guó)家平均達(dá)到25%（如英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、意大利、荷蘭和瑞士），韓國(guó)為15.3%，前蘇東轉(zhuǎn)型國(guó)家捷克、波蘭、匈牙利分別為10.7%、14%和14.1%。即使是傳統(tǒng)上以征收增值稅為主的法國(guó)，也達(dá)到18.6%的水平。

從目前中國(guó)的實(shí)際來(lái)看，相比于土地財(cái)政、企業(yè)所得稅等大頭，個(gè)稅的財(cái)政收入籌集作用顯得極其微弱，但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，個(gè)稅對(duì)財(cái)政收入的作用會(huì)逐漸顯現(xiàn)。

造成目前個(gè)稅財(cái)政收入籌集能力偏弱的原因是多方面的，主要有以下幾點(diǎn)。

首先，我國(guó)收入分化嚴(yán)重，基尼系數(shù)居高不下，大部分人群的收入水平較低，達(dá)到個(gè)稅起征點(diǎn)的人群較少，個(gè)稅的稅基較小。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)取得了舉世矚目的成就，與此同時(shí)，我國(guó)的收入差距水平也達(dá)到了前所未有的程度，大部分群眾的收入水平仍然較低。這個(gè)事實(shí)是個(gè)稅財(cái)政收入籌集能力偏弱的客觀原因，應(yīng)該來(lái)說(shuō)也是主要原因，我們?cè)谖磥?lái)的個(gè)稅改革中也不必刻意追求個(gè)稅對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)，它應(yīng)該隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步提高。

其次，分類征收、源泉扣繳，為高收入群體避稅提供了便利，為高收入群體創(chuàng)造了避稅空間，容易造成高收入群體稅款流失。我國(guó)現(xiàn)行的分類制采用正列舉法把征稅對(duì)象分為11類，主要采取源泉扣繳的方式，不同來(lái)源的所得實(shí)行不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。此制度下的問(wèn)題有：一是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個(gè)人收入水平的提高，高收入群體收入來(lái)源多元化，大量的隱性收入未列入被征稅項(xiàng)目之列；二是收入來(lái)源多元化的高收入群體擁有較多的途徑進(jìn)行稅收籌劃，將高稅率所得轉(zhuǎn)為低稅率所得；三是我國(guó)社會(huì)信用體系建設(shè)不完善，稅務(wù)部門缺乏對(duì)高收入群體的監(jiān)管措施，以致納稅人主動(dòng)申報(bào)的不多。

再次，個(gè)稅的邊際稅率偏高，在某種程度上對(duì)納稅人產(chǎn)生了逃稅的激勵(lì)。理論研究表明，逃稅比例與稅率正相關(guān)，即稅率越高逃稅的概率越大。這一方面會(huì)損失稅收收入，另一方面會(huì)加大稅收征管成本，因而帶來(lái)了稅收收入與行政效率的雙重?fù)p失。

第四，工薪收入名義稅率偏高，打擊了以工薪收入為主階層的工作積極性，抑制了勞動(dòng)供給。盡管理論上個(gè)稅對(duì)勞動(dòng)力供給具有替代效應(yīng)和收入效應(yīng)兩方面影響，但是，研究結(jié)果顯示，通常替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)，即偏高的個(gè)稅稅率將減少勞動(dòng)力供給，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失。

最后，隨著科技進(jìn)步，一些新的獲取收入的方式開(kāi)始出現(xiàn)，這些新的收入獲取的方式在原有的個(gè)稅下沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行稅收監(jiān)管也有不小的難度，這導(dǎo)致了一批稅源的流失。

（二）個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的效應(yīng)較差

首先，“分類征收”制度損害了個(gè)稅的公平性，甚至對(duì)調(diào)節(jié)收入分配起到一定的反效果?！胺诸惗愔啤⒃慈劾U”不能有效征管高收入群體的稅收，但對(duì)主要從“單位”獲得工資、新進(jìn)收入的中低收入階層卻十分有效。因?yàn)槭杖氤浞滞该鳎阅霉べY的勞動(dòng)者只能老老實(shí)實(shí)地按照高名義稅率繳納，結(jié)果成為主要的負(fù)稅群體，個(gè)稅幾乎可以等同于“工資稅”。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年我國(guó)7276.57多億元的個(gè)稅中，以勞動(dòng)收入為主的中低收入階層，貢獻(xiàn)度高達(dá)65%左右，而在發(fā)達(dá)國(guó)家，中低收入者個(gè)稅貢獻(xiàn)率一般不足30%。這一點(diǎn)，明顯與個(gè)稅創(chuàng)立之初“收入調(diào)節(jié)”的目標(biāo)不符。

其次，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低，并且規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)單，不利于中低收入群體。個(gè)稅的稅基應(yīng)該是納稅人的凈所得而不是毛所得，凈所得的計(jì)算就必須在毛所得的基礎(chǔ)上考慮到相關(guān)因素。

而我國(guó)目前現(xiàn)行費(fèi)用扣除規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有考慮相關(guān)影響負(fù)稅能力的因素：一是沒(méi)有充分反映基本生活支出費(fèi)用的水平，對(duì)個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏動(dòng)態(tài)管理，沒(méi)有與物價(jià)指數(shù)、平均工資水平的上升實(shí)行掛鉤，扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整跟不上物價(jià)上漲速度。經(jīng)過(guò)多次調(diào)整，每月的扣除額僅為3500元，已經(jīng)低于一些地區(qū)城鎮(zhèn)居民的月生活支出水平。二是對(duì)納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實(shí)行一刀切的扣除辦法。沒(méi)有考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，以及贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況，沒(méi)有考慮居民收入和基本生活支出水平的地方不平衡性。

第三，分類稅制下，不同類別收入采取不同稅率，且勞動(dòng)收入的稅率高于資本所得（財(cái)產(chǎn)性所得）稅率，不符合稅收的橫向公平原則，不利于中低收入群體。目前，工薪收入適用累進(jìn)稅制，名義稅率10%-45%。相比之下，資產(chǎn)性收入全都只按20%納稅，甚至有些收入可以通過(guò)稅務(wù)規(guī)劃合法避稅，獲得5%-10%的低稅率。

（三）個(gè)稅的正向激勵(lì)不足

一是未能有效支持養(yǎng)老體系第三支柱的發(fā)展。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，第三支柱的發(fā)展主要是采取個(gè)稅稅前抵扣或稅收遞延政策鼓勵(lì)個(gè)人自愿參加。然而，可能是出于稅收收入方面的考慮，我國(guó)支持第三支柱發(fā)展的個(gè)稅政策長(zhǎng)期缺位。不過(guò)，理論研究表明，雖然稅收抵扣會(huì)帶來(lái)一定的稅收減收效果，但未必會(huì)減少稅收總收入。因?yàn)槎愂盏挚蹠?huì)產(chǎn)生兩個(gè)效應(yīng)：一方面，養(yǎng)老金資產(chǎn)增加意味著國(guó)民儲(chǔ)蓄率上升，這會(huì)使投資增加，最終社會(huì)資本存量的增加會(huì)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，即總的勞動(dòng)收入會(huì)增加，這樣稅基就會(huì)增加，從而帶來(lái)稅收收入的增長(zhǎng)；另一方面，稅收抵扣會(huì)帶來(lái)勞動(dòng)供給的增加，這又會(huì)直接擴(kuò)大稅基，帶來(lái)稅收收入的增加。

二是我國(guó)的個(gè)稅稅率處于國(guó)際較高水平，不利于吸引高端人才和資金建設(shè)金融強(qiáng)國(guó)。目前，我國(guó)個(gè)稅的邊際稅率最高可達(dá)45%，以薪酬作為主要收入的金融業(yè)高管收入大打折扣。相比而言，20世紀(jì)80年代以來(lái)，大幅降低個(gè)稅的最高邊際稅率是各國(guó)的共同趨勢(shì)。根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)，OECD國(guó)家1986年個(gè)稅最高邊際稅率比1976年降低7.6個(gè)百分點(diǎn)，1992年又比1986年降低13.9個(gè)百分點(diǎn)；英國(guó)的個(gè)稅基本稅率從1979年33%降低到1988年的25%。美國(guó)1986年稅制改革將個(gè)稅最高邊際稅率由50%降到28%，形成了15%和28%兩檔稅率。中國(guó)香港地區(qū)的個(gè)稅稅率僅為15%，新加坡最高稅率則不超過(guò)20%。國(guó)內(nèi)外個(gè)稅稅率差異，一定程度上削弱了我國(guó)對(duì)高端人才的吸引力，不利于國(guó)際金融中心的建設(shè)。

（四）代扣代繳的個(gè)稅征管模式不符合國(guó)家治理現(xiàn)代化要求

從納稅人結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)稅收收入大部分是來(lái)源于企業(yè)，自然人直接繳納的稅收收入并不高?，F(xiàn)行個(gè)稅的征管模式以單位代扣代繳為主、自行申報(bào)為輔，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不必直接面對(duì)納稅人就可將稅款征收上來(lái)，極大地保障了稅收征管效率。然而，代扣代繳制度也使得自然人納稅人難以直接面向稅務(wù)機(jī)關(guān)，割裂了自然人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的直接聯(lián)系。納稅人的稅負(fù)呈現(xiàn)隱性化特征，納稅人對(duì)個(gè)人所得是否需要繳稅、繳多少稅、如何繳稅都非常模糊。在這種征管模式下，納稅人的國(guó)家意識(shí)和納稅意識(shí)淡化，不利于實(shí)現(xiàn)納稅人主動(dòng)遵從。

二、個(gè)稅改革孵化期應(yīng)該考慮的一些問(wèn)題

2016年3月，財(cái)政部原部長(zhǎng)樓繼偉在十二屆全國(guó)人大四次會(huì)議舉行的記者會(huì)上表示，個(gè)稅改革方案已提交國(guó)務(wù)院，按照全國(guó)人大立法的規(guī)劃和國(guó)務(wù)院的要求，2016年將把綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅法的草案提交全國(guó)人大去審議。不過(guò)，目前已到2017年1月，仍沒(méi)有全國(guó)人大審議的消息。中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)、北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任劉劍文認(rèn)為，2017年出臺(tái)個(gè)稅改革方案應(yīng)該是意料之中的事。“但從程序上看，需要先由國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過(guò)之后，再提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議，預(yù)計(jì)最快也要到4月份。”

2013年召開(kāi)的十八屆三中全會(huì)已經(jīng)明確了個(gè)稅改革的大方向：逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。會(huì)議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，建立個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過(guò)高收入，清理規(guī)范隱性收入，取締非法收入，增加低收入者收入，擴(kuò)大中等收入者比重，努力縮小城鄉(xiāng)、區(qū)域、行業(yè)收入分配差距，逐步形成橄欖型分配格局。

關(guān)于個(gè)稅改革，人們最先想到的問(wèn)題就是起征點(diǎn)，在前幾次個(gè)稅改革中，提高起征點(diǎn)都成為主要的改革內(nèi)容。截至目前，個(gè)稅起征點(diǎn)在2006年、2008年和2011年提高過(guò)三次，由800元一路調(diào)高至3500元。因此，個(gè)稅起征點(diǎn)是否迎來(lái)第四次調(diào)高就備受關(guān)注。

從個(gè)稅改革方向來(lái)看，提高起征點(diǎn)不再是改革的重點(diǎn)，重點(diǎn)應(yīng)該是征收模式上，下面要把11類合并為綜合所得，再保留一部分分類所得，成為綜合和分類相結(jié)合的個(gè)稅制度。

具體來(lái)講，未來(lái)出臺(tái)的個(gè)稅改革應(yīng)該解決以下幾個(gè)問(wèn)題。

（一）綜合計(jì)征，將高收入群體有效納入征管范圍，增加收入，兼顧收入分配

要堅(jiān)持循序漸進(jìn)，先實(shí)現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合，逐步走向綜合的路線。最小范圍的綜合方案是將工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得綜合；中等范圍的綜合方案則是將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等全部勞動(dòng)所得綜合；較大范圍的綜合方案則是將個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得等也納入綜合范圍。

以選案稽查與嚴(yán)厲處罰相結(jié)合，加強(qiáng)對(duì)高收入階層的稅收征管，提高對(duì)各種非工資薪金所得項(xiàng)目的征管能力。不過(guò)，立足于建設(shè)個(gè)人收入與財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)的思路尚有改善空間，但真正實(shí)施起來(lái)成本很大，不利于保護(hù)個(gè)人信息和隱私。應(yīng)當(dāng)以自我申報(bào)為主，重點(diǎn)是確定最優(yōu)的選案稽查比例，加大對(duì)高收入階層的稅收抽查力度，對(duì)發(fā)現(xiàn)的惡意不實(shí)申報(bào)進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，同時(shí)以公開(kāi)納稅征信記錄作為輔助手段，通過(guò)提高納稅人預(yù)期違法成本的方式建立納稅人自愿遵從的激勵(lì)約束機(jī)制。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，針對(duì)個(gè)人收入狀況和納稅情況實(shí)行抽查制度的效果很好，值得中國(guó)學(xué)習(xí)。

（二）降低工資薪金稅率，特別是最高邊際稅率

參照國(guó)際上個(gè)稅改革的共同趨勢(shì)，降低稅率，建設(shè)輕稅負(fù)國(guó)家，盡量減少個(gè)稅改革對(duì)勞動(dòng)、資本、技術(shù)的負(fù)面沖擊，增強(qiáng)我國(guó)在全球范圍內(nèi)對(duì)資金和人才的競(jìng)爭(zhēng)力。

從國(guó)際范圍來(lái)看，45%的最高邊際稅率確實(shí)偏高，將勞動(dòng)的最高邊際稅率從45%降到20%，與目前的資本收入稅率持平?；蛘?，將累進(jìn)稅制改為實(shí)行20%的單一稅率（單一稅率制度下也要設(shè)定免征額，因而有一定的累進(jìn)性），有利于鼓勵(lì)勞動(dòng)，打造創(chuàng)新型國(guó)家。

（三）消除勞動(dòng)收入相對(duì)于資本性收入的稅率差距

當(dāng)前稅制下，勞動(dòng)收入和資本性收入差距較大，不利于促進(jìn)勞動(dòng)供給和社會(huì)公平。工資薪金的稅率檔次比較多，最高達(dá)到了45%，這對(duì)于工資薪金特別高的人，比如具有創(chuàng)新能力的人，會(huì)挫傷創(chuàng)新的積極性。在改革當(dāng)中重要的是引入綜合制，確保綜合與分類相結(jié)合落地。

在綜合計(jì)征制度下，不同所得來(lái)源適用相同的稅率，消除勞動(dòng)報(bào)酬與資產(chǎn)性收入的稅制差異。如果綜合計(jì)征制度不能一步到位，則應(yīng)注意個(gè)稅制度對(duì)勞動(dòng)力供給的正向激勵(lì)作用，區(qū)分勞動(dòng)報(bào)酬與資本性報(bào)酬，將“勞動(dòng)收入累進(jìn)課征，資本性收入單一稅率”改為“勞動(dòng)報(bào)酬實(shí)行單一稅率，資本性收入累進(jìn)課稅”

（四）增加稅前扣除

基本原則是扣除生活成本后對(duì)凈收入征稅。為此，加大稅前扣除力度，減輕中低收入階層稅負(fù)，增加中低收入群體的可支配收入。增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目和抵扣規(guī)模應(yīng)該是此次個(gè)稅改革中最大的亮點(diǎn)，也是大家關(guān)注最多的地方。

對(duì)扣除的設(shè)計(jì)來(lái)講，應(yīng)該照顧中低收入群體。包括：勞動(dòng)力簡(jiǎn)單再生產(chǎn)（衣食住行、房貸按揭、醫(yī)療支出等生活成本），人力資本形成（撫養(yǎng)小孩、教育成本），贍養(yǎng)老人（特別是完全依靠家庭養(yǎng)老的無(wú)退休金群體）等。樓繼偉在2016年全國(guó)“兩會(huì)”上介紹了可能納入的事項(xiàng)：“個(gè)人職業(yè)發(fā)展、再教育的扣除，比如說(shuō)撫養(yǎng)一個(gè)孩子，處于什么樣的階段，是義務(wù)教育階段，還是高中，還是大學(xué)階段，要給予扣除。”此外還可能考慮撫養(yǎng)二孩、贍養(yǎng)老人等因素。

同時(shí)，扣除不可避免地涉及納稅單位問(wèn)題，對(duì)此大家的意見(jiàn)尚不一致，有的人認(rèn)為應(yīng)該維持以自然人為納稅單位的同時(shí)，也要給予納稅人按家庭申報(bào)納稅的選擇權(quán)，這可以激勵(lì)納稅人主動(dòng)承擔(dān)報(bào)稅義務(wù)。另一些人則認(rèn)為目前不宜以家庭為單位征收，中國(guó)人的家庭結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，等到信息條件成熟之后再探討優(yōu)化，目前條件還不成熟。

當(dāng)然，扣除中也要注意一定的“度”，比如房貸按揭指出應(yīng)該限定在首套及一定面積以下，以防止造成新的不公平。

（五）強(qiáng)化稅收征管機(jī)制建設(shè)

個(gè)稅從分類征收模式向綜合征收模式的轉(zhuǎn)化，必然要求個(gè)稅征收機(jī)制建設(shè)的轉(zhuǎn)變。主要是要建立各部門信息交換機(jī)制，強(qiáng)化個(gè)人綜合收入檢測(cè)；完善現(xiàn)有征管基礎(chǔ)條件，堵塞征管漏洞，防止逃稅行為。

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