邱寧

摘要：2016年5月1日起，國家在建筑行業(yè)全面推行“營改增”政策，這對(duì)以設(shè)計(jì)為主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)的影響很大。隨著設(shè)計(jì)企業(yè)主動(dòng)適應(yīng)國家工程建設(shè)項(xiàng)目的需要，工程承包收入已逐漸成為設(shè)計(jì)企業(yè)營業(yè)收入的主要來源。因此，設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)主動(dòng)適應(yīng)這種變化，抓住幾個(gè)重要環(huán)節(jié)，深刻理解新的政策，以避免造成不必要的損失。

關(guān)鍵詞：“營改增” 設(shè)計(jì)企業(yè) 工程承包業(yè)務(wù) 應(yīng)對(duì)

正確理解“營改增”政策，對(duì)于設(shè)計(jì)企業(yè)簽訂工程承包合同、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)形式、如何繳納增值稅以及企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算等環(huán)節(jié)的變化非常重要，需要認(rèn)真對(duì)待和及時(shí)總結(jié)。

一、工程承包合同簽訂的形式

工程承包簽訂合同是基礎(chǔ)環(huán)節(jié)的關(guān)鍵，它決定著后續(xù)收付款的節(jié)點(diǎn)和方式，以及稅收的走向。如果一項(xiàng)合同簽訂的條款最終導(dǎo)致了甲乙雙方稅收成本的增加以及利潤的減少，那么這個(gè)合同簽訂的就不規(guī)范。

工程承包合同一般主要由三部分組成，分別是勘察設(shè)計(jì)、建筑安裝工程和設(shè)備采購。每個(gè)部分對(duì)應(yīng)的增值稅稅率是不同的，其中，勘察設(shè)計(jì)適用于現(xiàn)代服務(wù)稅目，稅率為6%；建筑安裝工程適用于建筑服務(wù)稅目，稅率為11%；設(shè)備采購適用于銷售貨物稅目，稅率為17%。根據(jù)國家稅務(wù)總局有關(guān)工程承包項(xiàng)目如何繳納增值稅的相關(guān)文件的規(guī)定（財(cái)稅[2016]36號(hào)），“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者增收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者增收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率”。這意味著，在“兼營”模式下，企業(yè)計(jì)算應(yīng)繳納增值稅，應(yīng)當(dāng)分別核算不同的應(yīng)稅項(xiàng)目所發(fā)生的銷售額，然后根據(jù)不同的稅率計(jì)算出各自的稅額。企業(yè)接受一項(xiàng)工程承包項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，從實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)的性質(zhì)來看，它應(yīng)屬于勘察設(shè)計(jì)、建筑安裝工程、設(shè)備采購等多種性質(zhì)不同、多部分獨(dú)立的銷售行為，雖然包含服務(wù)和貨物，但是這幾個(gè)部分分別是由設(shè)計(jì)企業(yè)、施工企業(yè)、設(shè)備制造商完成的。因此，從實(shí)質(zhì)上看，工程承包項(xiàng)目應(yīng)屬于“兼營”銷售行為。

然而，因?yàn)閲以谶@一方面并沒有硬性的規(guī)定，所以有些稅務(wù)部門仍然認(rèn)為工程承包項(xiàng)目屬于“混合銷售”行為，進(jìn)而按照較高稅率督促企業(yè)繳納增值稅。在非“兼營”模式下，計(jì)算應(yīng)繳納增值稅的方法則是使用發(fā)生的不同應(yīng)稅項(xiàng)目中所對(duì)應(yīng)的最高的稅率，去乘以該項(xiàng)目的銷售總額。所以企業(yè)在簽訂工程承包合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同具體的施工服務(wù)內(nèi)容，將合同拆分為不同性質(zhì)的部分，比如說勘察設(shè)計(jì)、建筑安裝和設(shè)備采購合同，并且分別列明不同應(yīng)稅行為及相應(yīng)的含稅不含稅金額、稅率以及稅額等。如果不分開列示，則可能被稅務(wù)部門按照較高的稅率17%來計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。但分開列明合同條款有時(shí)會(huì)遭到建設(shè)單位的抵觸，并且合同分拆后可能導(dǎo)致新簽訂合同內(nèi)容的難度增大。

二、設(shè)計(jì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的形式

有些比較大型的設(shè)計(jì)企業(yè)，下屬有若干子公司與分公司。稅法規(guī)定分子公司都具有增值稅繳納義務(wù)。但從實(shí)際情況來看，下屬（分）子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)量并不是都相同的。有的（分）子公司銷項(xiàng)稅多，有的進(jìn)項(xiàng)稅多，不均勻，這就導(dǎo)致了有些（分）子公司的銷項(xiàng)稅額不能用進(jìn)項(xiàng)稅額全部抵扣完，而又有某些（分）子公司則有多余的進(jìn)項(xiàng)稅額不能被充分利用的情況。為使得整個(gè)企業(yè)的稅負(fù)達(dá)到最少，可以結(jié)合各（分）子公司的特點(diǎn)，重新定義（分）子公司的業(yè)務(wù)，整合公司系統(tǒng)，達(dá)到稅收優(yōu)化的目的。

有些下屬（分）子公司業(yè)務(wù)量少，可能會(huì)被定義為小規(guī)模納稅人，但是如果購買服務(wù)、物品或建設(shè)工業(yè)民用項(xiàng)目時(shí)用這些公司簽訂合同，并收取增值稅專用發(fā)票后支付款項(xiàng)，則由于不能抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，而增加了企業(yè)總體的稅負(fù)，這樣一來就會(huì)產(chǎn)生不利的影響。如果由具有一般納稅人資格的公司本部或者其他的（分）子公司，對(duì)外簽訂合同，收取增值稅專用發(fā)票，就可以通過進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的抵扣部分，來減少應(yīng)繳納的增值稅額，獲取這部分合理的稅收利益。

在“營改增”政策實(shí)施之前，建筑業(yè)普遍實(shí)行總包單位代扣代繳營業(yè)稅的方式，設(shè)計(jì)企業(yè)可以在支付工程款時(shí)直接為施工單位代扣營業(yè)稅；“營改增”后，設(shè)計(jì)企業(yè)不能代扣代繳增值稅，而是由施工單位在當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門繳納增值稅。由于施工單位付款繳納增值稅在前，而收到總包單位支付的工程款在后，如果時(shí)間滯后太久，進(jìn)項(xiàng)稅不能及時(shí)抵扣，會(huì)影響企業(yè)資金的運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，在簽訂總包合同和分包合同的時(shí)候，應(yīng)該具體描述清楚收付款的時(shí)間節(jié)點(diǎn)以及必備條件，使得前后收付款在時(shí)間上銜接緊密，盡量縮短時(shí)間差。

三、會(huì)計(jì)分別核算

根據(jù)前述增值稅稅收規(guī)定，“兼營銷售貨物、勞務(wù)，適用于不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。因此，設(shè)計(jì)企業(yè)必須按照“勘察設(shè)計(jì)、建筑安裝和設(shè)備供貨”三種業(yè)務(wù)分別核算其收入、支出及應(yīng)繳納的增值稅金額。在涉及到的會(huì)計(jì)科目上應(yīng)有所體現(xiàn)，以提供準(zhǔn)確的相關(guān)依據(jù)。

因?yàn)闋I業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，屬于稅后收入，在主營業(yè)務(wù)收入當(dāng)中也是不包含增值稅的，所以應(yīng)納稅額的計(jì)算方法也發(fā)生了變化。而根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小的不同，增值稅的計(jì)算方法也分為了一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法，分別由一般資格納稅人使用以及小規(guī)模納稅人使用。這樣一來，就要求財(cái)務(wù)人員仔細(xì)認(rèn)真研讀新政策，掌握不同的計(jì)稅方法。

四、供應(yīng)商應(yīng)慎重選擇

工程承包項(xiàng)目的供應(yīng)商有一般納稅人資格和小規(guī)模納稅人資格。總體來說，增值稅一般納稅人銷售量大，管理比較規(guī)范，而小規(guī)模納稅人銷售量小，在管理方面往往有著一些欠缺。最主要的是，一般資格納稅人供應(yīng)商可以開具可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)應(yīng)稅項(xiàng)目的不同選擇不同的增值稅率；而從小規(guī)模納稅人資格供應(yīng)商處只能取得由稅務(wù)部門代開的3%稅率的增值稅專用發(fā)票。因此，簽訂的工程承包合同金額較大時(shí)，應(yīng)選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。但是有的時(shí)候，在保證工程質(zhì)量的前提下，工程承包項(xiàng)目會(huì)受到地理因素的影響，或者具有一般納稅人資格的供應(yīng)商能力不夠時(shí)，也可以選擇小規(guī)模納稅人的供應(yīng)商，但是在價(jià)格上必須有優(yōu)惠才劃算。

假設(shè)從一般納稅人資格的供應(yīng)商處購入的設(shè)備的含稅價(jià)格為P，稅率為17%并開具增值稅專用發(fā)票；從小規(guī)模納稅人資格供應(yīng)商處購入的設(shè)備的含稅價(jià)格為Q，并由稅務(wù)部門代為開具增值稅稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)應(yīng)繳納的城建稅為7%，教育費(fèi)附加稅金為3%，為使扣除增值稅后其成本相等，可列出公式：

P-P/（1+17%）×（1+7%+3%）=Q-Q/（1+3%）×（1+7%+3%）

可以得出Q=P×0.9205

這表示，從一般納稅人資格供應(yīng)商處購買100萬元（含稅價(jià)）的商品，從小規(guī)模資格納稅人供應(yīng)商處最多只能支付92.05萬元，才能以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣達(dá)到應(yīng)繳納增值稅金額相同的效果。

五、增值稅專用發(fā)票要“三流一致”

所謂“三流”是指貨物流、資金流和票流，“三流一致”則是指貨物銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體。根據(jù)《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，受票方納稅人取得符合規(guī)定要求的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅抵稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，無法保證“三流一致”，出現(xiàn)了發(fā)票與付款方不一致的現(xiàn)象，無法實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的統(tǒng)一時(shí)，將會(huì)面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)收到“三流不一致”的增值稅專用發(fā)票，將會(huì)導(dǎo)致設(shè)計(jì)企業(yè)無法正常抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，對(duì)開出“三流不一致”的增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，可能會(huì)被稅務(wù)部門認(rèn)定涉嫌虛開增值稅發(fā)票，承擔(dān)行政處罰甚至面臨遭到刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)。因此必須嚴(yán)格審查開出的和收到的增值稅專用發(fā)票，不符合“三流一致”原則的拒收發(fā)票和不開發(fā)票。

六、加強(qiáng)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅的管理

“營改增”政策之后，企業(yè)應(yīng)該繳納增值稅金額的多少，除了由發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目額銷售額決定以外，設(shè)計(jì)企業(yè)能夠取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票數(shù)量的多少也是一項(xiàng)關(guān)鍵因素，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的部分越高，計(jì)算出的應(yīng)繳納增值稅金額也就會(huì)越低，而取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票就變得至關(guān)重要了。

在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)積極尋找可以開增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商進(jìn)行項(xiàng)目合作，并積極向?qū)Ψ剿魅≡鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，相關(guān)的業(yè)務(wù)人員對(duì)取得的抵扣發(fā)票進(jìn)行初步的審核和驗(yàn)證后，應(yīng)妥善的保管并及時(shí)遞交到財(cái)務(wù)人員手中；對(duì)于已經(jīng)收到了的可抵扣專用發(fā)票，應(yīng)在有效期內(nèi)完成抵扣認(rèn)證行為，對(duì)認(rèn)證出現(xiàn)錯(cuò)誤和異常的發(fā)票，應(yīng)積極同對(duì)方單位取得聯(lián)系，及時(shí)通知經(jīng)辦人員更換發(fā)票；加強(qiáng)對(duì)發(fā)票管理的監(jiān)控與核查，明確各個(gè)崗位的發(fā)票管理職責(zé)，注意保管和收集相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證；企業(yè)應(yīng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證，未在規(guī)定的期限內(nèi)完成認(rèn)證和申報(bào)而給公司造成了損失的，相關(guān)的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)呢?zé)任；對(duì)于企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)增值稅銷項(xiàng)發(fā)票的管理，建立一系列完善的審批流程制度，確保交易內(nèi)容真實(shí)有效，杜絕虛假以及違法等有損企業(yè)利益的行為的發(fā)生。

從以上內(nèi)容可以得知，“營改增”政策對(duì)工程承包項(xiàng)目來說，涉及到多個(gè)方面的影響，是一個(gè)比較大的變革，也是一項(xiàng)新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)新政策謹(jǐn)慎地做出每一項(xiàng)決定，重點(diǎn)把握住幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，根據(jù)自身的特點(diǎn)調(diào)整相應(yīng)的經(jīng)營策略，促進(jìn)企業(yè)不斷優(yōu)化創(chuàng)新，做大做強(qiáng)。

（作者單位：中國瑞林工程技術(shù)有限公司）