賀文靜

【摘 要】2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則，明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文目的主要是基于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與收益表債務(wù)法的比較來(lái)深入解析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則，新所得稅準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供更多的會(huì)計(jì)信息。但是由于新所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實(shí)施難度最大、最難把握的一項(xiàng)準(zhǔn)則。新所得稅是具有相當(dāng)大的優(yōu)越性的，但是仍然有他的不完善的地方。分析新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在的問(wèn)題以及存在問(wèn)題的原因，最后提出新所得稅準(zhǔn)則還需進(jìn)一步完善的建議。

【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣虧損；賬面價(jià)值；計(jì)稅基礎(chǔ)

一、對(duì)完善所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法

（一）新所得稅的優(yōu)越性

通過(guò)所得稅會(huì)計(jì)改革，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了舊準(zhǔn)則中利潤(rùn)表債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，勢(shì)必產(chǎn)生大量非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法均無(wú)法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時(shí)性差異，包括時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。通過(guò)對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，為會(huì)計(jì)信息使用者提供大量有使用價(jià)值的信息。因此，隨著暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法必然將取代利潤(rùn)表債務(wù)法；暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異；時(shí)間性差異只反映雙方在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)間上存在的差異，它并沒(méi)有揭示雙方在資產(chǎn)、負(fù)債上的所有差異，不能完整、全面地反映會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，而暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異，它能夠反映會(huì)計(jì)和稅法雙方存在的所有差異，可以給會(huì)計(jì)信息使用者提供比較全面的信息。

（二）新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在的問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的表述不全面

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其“導(dǎo)言”中指出：“本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)本年或以前年度所產(chǎn)生的所得稅影響的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和報(bào)告?！痹谄洹澳繕?biāo)和基本原則”中指出：“所得稅會(huì)計(jì)處理的第一個(gè)目標(biāo)是確認(rèn)本年應(yīng)付或應(yīng)退稅款的金額。第二個(gè)目標(biāo)是對(duì)已經(jīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表或納稅申報(bào)表中確認(rèn)事項(xiàng)的未來(lái)納稅影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其“目的”中的第一段指出：“本準(zhǔn)則的目的是規(guī)定所得稅的會(huì)計(jì)處理。所得稅會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題概括為如何核算以下所指事項(xiàng)當(dāng)期和未來(lái)納稅后果： （1）在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)（負(fù)債）賬面金額的未來(lái)收回（清償）；（2）在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)?！?/p>

我國(guó)現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第一章——“總則”的第一條中將所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的表述為：“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則?！迸c以上兩者相比較，沒(méi)有具體地提出準(zhǔn)則的目的，未說(shuō)明所得稅事項(xiàng)與本期及前期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，表述顯得過(guò)于簡(jiǎn)練，不全面。

2.資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回政策有助于企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并且在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但是，未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，且容易受到管理當(dāng)局意圖的影響，其結(jié)果存在較大的主觀性，減記遞延所得稅資產(chǎn)的彈性過(guò)大，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段。企業(yè)在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，將其計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出，以增加當(dāng)期的利潤(rùn)，待日后再把遞延所得稅資產(chǎn)減值額轉(zhuǎn)回來(lái)，達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的；使會(huì)計(jì)信息使用者難以衡量企業(yè)減記遞延所得稅資產(chǎn)行為的真實(shí)性和客觀性，造成會(huì)計(jì)信息的可靠性降低。

3.遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置過(guò)于籠統(tǒng)

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了規(guī)定可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)以外，還要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，也確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但準(zhǔn)則中沒(méi)有為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置二級(jí)科目，以區(qū)分兩者，這樣給稅收征管人員及會(huì)計(jì)人員在計(jì)算以前年度虧損的所得稅帶來(lái)了許多不便，在計(jì)算彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，必須查閱企業(yè)備查的允許稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損記錄或稅務(wù)機(jī)關(guān)的以前年度匯算記錄，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業(yè)鉆空子，將由可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)作可抵扣虧損用來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期所得稅額，從而使企業(yè)少繳納所得稅，造成國(guó)家所得稅稅款流失。

二、存在問(wèn)題的原因探析

（一）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)不夠深入

對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的理解，是概括所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的前提。財(cái)政部早在1994年6月下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中就明確了所得稅是一種費(fèi)用，但不能簡(jiǎn)單地將所得稅歸屬于一般費(fèi)用業(yè)務(wù)類型，還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到它本質(zhì)上是一項(xiàng)特殊的費(fèi)用，所涉及的事項(xiàng)復(fù)雜，不僅與當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，而且還涉及以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)；并且所得稅事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，既影響利潤(rùn)表中損益類項(xiàng)目的計(jì)算，又影響資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算，納稅后果影響范圍比較廣?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅將所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)認(rèn)為是一項(xiàng)費(fèi)用，而忽略了它的特殊性、復(fù)雜性、綜合性，使得現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的表述不夠全面。比較而言，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面表述的目的中反映了所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容：所得稅事項(xiàng)與本期及前期發(fā)生的交易或事項(xiàng)有關(guān)，并涉及各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和披露。

（二）會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的兩難選擇

可靠性和相關(guān)性在各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念或準(zhǔn)則中被并列為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征，它們是相互統(tǒng)一的，總是同時(shí)影響或決定著信息的有用性。但是，兩者在內(nèi)涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵銷的特征，使得在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)面臨兩難選擇的境地。

現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)復(fù)核后減記并轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值的依據(jù)是，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的任何項(xiàng)目不應(yīng)該列入資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力下降或上升時(shí)， 應(yīng)當(dāng)減記或增記其賬面價(jià)值，以真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，使財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的會(huì)計(jì)信息與其使用者的決策相關(guān)，即具有相關(guān)性。但是上市公司卻出于自身利益的考慮，違背經(jīng)濟(jì)事實(shí)，利用這些規(guī)定達(dá)到盈余管理的目的，削弱了會(huì)計(jì)消息的可靠性，從而與制定這項(xiàng)準(zhǔn)則的初衷相背離，這些規(guī)定不僅沒(méi)有讓會(huì)計(jì)信息使用者獲得更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而且不可靠的會(huì)計(jì)信息會(huì)誤導(dǎo)他們的決策。即使新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一些漏洞和不足之處。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對(duì)差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。另外資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提供更多決策和有用的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異，而且還包括非時(shí)間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國(guó)目前資本市場(chǎng)不斷繁榮，企業(yè)重組、并購(gòu)和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生。而且資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披露，使其提供的會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，無(wú)論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。

【參考文獻(xiàn)】

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