鄧璇+陸依

【摘 要】向精益企業(yè)轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境下企業(yè)的改革趨勢，對精益觀念的深刻認識是改革實現(xiàn)的基礎，對精益管理所需信息的理解是創(chuàng)新成本會計系統(tǒng)的前提。精益成本會計系統(tǒng)為精益企業(yè)及其管理提供有效的信息支持，包含價值流成本核算和報告，基于價值流成本信息的成本規(guī)劃、成本決策、成本控制和績效評價等內(nèi)容。

【關鍵詞】精益企業(yè)；精益成本會計系統(tǒng)；價值流

一、精益企業(yè)及其管理特點

精益企業(yè)是以消除浪費為目的與核心的精益思想作為指導，在經(jīng)營及組織管理等各個方面全面體現(xiàn)精益原則的新型企業(yè)，其管理主要具有以下特點：

第一，根據(jù)精益思想，企業(yè)首先要尊重客戶的差異性，連續(xù)不斷地定義客戶的價值，并據(jù)此安排各種經(jīng)營活動及作業(yè)流程，避免將資源消耗在無法增加客戶價值的產(chǎn)品或服務上，以便改善經(jīng)營績效。所以說，客戶的價值是精益管理的出發(fā)點，是所有經(jīng)營活動的動因，也是最根本的成本動因。

第二，價值流管理是精益管理的最關鍵一環(huán)。價值流是對創(chuàng)造最大客戶價值而進行的設計、采購、生產(chǎn)、物流、客戶服務等一系列必須且不可能再減少的作業(yè)的集合。企業(yè)要根據(jù)客戶的需求和經(jīng)營活動的特點，識別和建立價值流，通過繪制價值流圖，詳細說明整個流程及其處理時間與成本，并通過對流程中各作業(yè)的成本效益分析，對其進行持續(xù)改進，以達到流程的最優(yōu)化。

第三，在精益企業(yè)中，客戶需求決定了滿足這些需求的作業(yè)節(jié)奏，它以客戶需要拉動價值流，而不是將產(chǎn)品或服務推向客戶，對客戶不斷變化的需求做出快速反應，提高企業(yè)經(jīng)營及決策的靈活性，縮短生產(chǎn)準備時間和生產(chǎn)周期，顯著減低存貨水平，達到消除浪費，提高效率的目的，同時使客戶價值達到最大化。

第四，精益企業(yè)的管理是通過得到授權的跨職能人員構(gòu)成的價值流團隊進行的，無論屬于哪個職能部門，團隊中的每個員工都清晰地了解企業(yè)的戰(zhàn)略，都是持續(xù)改進的實施者。通過采用目視管理等手段，通過每個人的點滴和不懈努力，使得企業(yè)價值流管理的盡善盡美成為可能。

綜上所述，精益管理的核心是價值流及其成本的管理，除了追求零浪費和零缺陷，還致力于追求零信息丟失。精益管理需要一個高效信息系統(tǒng)的支持，其中最基本的是成本會計系統(tǒng)。

二、精益管理對成本會計系統(tǒng)的要求

一般說來，成本會計是對成本進行核算、規(guī)劃和控制的會計系統(tǒng)，它跨越財務會計和管理會計系統(tǒng)。一方面，它為財務會計提供存貨計價和收益確定所需要的成本信息，另一方面，它為管理會計提供資源分配、定價等決策所需的經(jīng)營成本與戰(zhàn)略成本信息，既為企業(yè)經(jīng)營活動的成本計劃、控制及績效考評服務，也為構(gòu)建企業(yè)整體戰(zhàn)略和長遠規(guī)劃服務。

能夠支持以價值流成本管理為核心的精益管理的成本會計系統(tǒng)，可稱為精益成本會計系統(tǒng)，通過上述對精益企業(yè)及管理特點的分析，可以概括該系統(tǒng)應達到的目標和具備的功能，主要有以下幾方面：

第一，該系統(tǒng)應該能夠理解和計量為客戶創(chuàng)造的價值，并準確計算出價值流的成本，有利于價值流團隊追蹤價值流成本變化及其盈利能力，并通過協(xié)調(diào)各條價值流的關系，及時發(fā)現(xiàn)并消除浪費，讓其實現(xiàn)最大程度地增值。

第二，該系統(tǒng)應該能夠從企業(yè)的整體出發(fā)，構(gòu)建一系列及時且易于理解的會計信息及其報告模式。首先，會計報告應該是經(jīng)常編制，而不是按月定期編制的；其次，會計信息應該包括財務信息和非財務信息兩個方面；再次，信息流的設計應該有利于企業(yè)中高層管理者和價值流團隊及各層次人員的充分溝通，并促進企業(yè)從僵化的自上而下的決策模式轉(zhuǎn)變成為靈活的水平?jīng)Q策模式。

第三，該系統(tǒng)應該能夠?qū)⑷粘＿\營與戰(zhàn)略目標結(jié)合在一起，設計出包括標準作業(yè)相關指標在內(nèi)的有效的績效考評指標體系，特別是重視那些與客戶密切相關的，反映經(jīng)營靈活性的指標，以激勵企業(yè)不斷改進價值流，提高經(jīng)營效率，為客戶創(chuàng)造價值。

綜上所述，通過有效的精益成本會計系統(tǒng)的設計和運作，企業(yè)能夠低成本、高效率、高質(zhì)量地進行生產(chǎn)和經(jīng)營，達到“零浪費”的目標，最大程度的滿足顧客需求，獲取最大化的利益和競爭優(yōu)勢。

三、傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的缺陷

傳統(tǒng)的企業(yè)成本會計系統(tǒng)是建立在生產(chǎn)量越大，單位成本越低的傳統(tǒng)成本觀念下的大批量生產(chǎn)模式基礎上的。具體來說，針對精益成本管理而言，它存在很大的缺陷，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，以完全成本法計算單個產(chǎn)品或服務的成本，主要滿足會計準則約束下的存貨計價和利潤確定的要求，將間接費用采用一些主觀的分配標準分配到產(chǎn)品或服務中去，成本缺乏真實性，即便采用作業(yè)成本法，也還是更加關注產(chǎn)品或服務本身，而非提供產(chǎn)品或服務的流程，使得為消除浪費為目標的價值流管理無據(jù)可依。

第二，以定期的財務報表作為信息的主要提供方式，缺乏及時性，而且關注總體而忽略細節(jié)，信息沒有傳達到價值流團隊的各個層次，無法滿足精益管理應具備的決策靈活性和全員參與性的要求。

第三，標準成本制度是成本控制的基本工具，在傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)里得到廣泛采用，但標準成本是按照完全成本法原理計算的，而且是預先設計的，所以對于現(xiàn)實的決策而言，這些標準往往已經(jīng)過時，缺乏準確性。同時，標準成本制度對成本的控制需要通過監(jiān)控并且解釋一系列差異來實現(xiàn)，這些分析明顯側(cè)重成本的事后分析和控制，對價值流成本管理沒有價值。

第四，傳統(tǒng)責任會計系統(tǒng)側(cè)重于部門與個人的績效管理，而沒有聚焦流程的管理。而且偏重財務指標的考評，既使采用非財務指標，也主要是以人員和機器的使用效率作為最重要的標準。這些指標鼓勵企業(yè)通過追求大批量生產(chǎn)而節(jié)約成本，不能起到激勵精益行為的作用，反而使得存貨增加，限制經(jīng)營的靈活性，損害客戶價值的實現(xiàn)。

綜上所述，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)聚焦于職能部門、產(chǎn)品或服務的成本管理，所提供的信息與財務會計系統(tǒng)的信息基本重合，不足以支持精益管理及精益價值流成本管理，需要從范式的高度對其進行變革，精益成本會計系統(tǒng)在很多方面創(chuàng)新了會計方法體系。

四、精益成本會計系統(tǒng)的基本內(nèi)容

精益成本會計系統(tǒng)以價值流成本管理為核心，其內(nèi)容可以從成本核算和報告、成本規(guī)劃和決策、成本控制與考評等方面來概括，主要表述為以下幾個方面：

第一，采用價值流成本法計算價值流成本。與完全成本法有很大的不同，該方法的成本計算周期通常為每周，以價值流成本作為核算對象，歸集每個價值流所發(fā)生的直接費用，包括價值流中的材料成本、所有成員的人工成本，機器設備成本等。為了鼓勵價值流團隊盡可能少的占用場地，在計算價值流成本時，一般將屬于間接費用范圍的場地占用費按每個價值流所占面積分配計入該價值流成本，而其他與價值流無直接關系的企業(yè)維持費用則不進行分配，對它們則進行單獨的報告和控制。另外，采用價值流總成本除以銷售量來計算價值流的單位成本，以便激勵企業(yè)最大限度地降低存貨。

第二，每周編制價值流利潤表。這個利潤表提供了一個易于實時監(jiān)控價值流成本的工具，也便于對價值流進行成本效益分析，并據(jù)此進行各種經(jīng)營決策。在格式和內(nèi)容上，價值流利潤表區(qū)別于傳統(tǒng)利潤表，除了只計算價值流的收入和大部分直接成本，并且單列其他企業(yè)維持費用之外，將存貨的變化也單列出來，作為價值流利潤的調(diào)整項目，以便提供給價值流團隊真正的盈利能力的信息。

第三，利用特征成本法計算單個產(chǎn)品的成本。在期末存在較多存貨需要進行存貨計價時，或者需要依據(jù)單個產(chǎn)品成本的數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)讓價格制定時，企業(yè)可采用特征成本法計算某個產(chǎn)品的成本。但在精益管理下，這種方法比傳統(tǒng)的成本計算方法要簡便，而且更準確，它認為產(chǎn)品成本不是生產(chǎn)產(chǎn)品所需的人工或機器工時所決定的，而是由產(chǎn)品在價值流中的流動速度決定，特別是那些約束性環(huán)節(jié)的流動速度。

第四，利用目標成本法進行成本規(guī)劃。在精益企業(yè)中，成本規(guī)劃和控制的目標不在于單純地降低成本，而是為滿足客戶的需求，消除浪費。企業(yè)在產(chǎn)品的研發(fā)與設計階段就投入大量的資源對客戶價值和產(chǎn)品價值流進行分析，運用“客戶價值-所要求利潤”的公式來進行產(chǎn)品成本及結(jié)構(gòu)的規(guī)劃，對產(chǎn)品實施全生命周期的成本控制，而不是只依賴事后成本差異分析來保證產(chǎn)品的低成本和高質(zhì)量。同時，企業(yè)應編制短期滾動的，基于價值流收益、成本及其資源配置的精益預算。

第五，以價值流利潤表為分析工具進行盈利能力分析和一系列經(jīng)營決策，包括定價決策、自制外購決策、產(chǎn)品組合決策、客戶合理化決策等。

第六，建立有利于推動價值流持續(xù)改進的全面的績效評價指標，并編制含有這些指標的績效考評表，進行經(jīng)常性的績效評價和分析?？荚u指標主要包括經(jīng)營指標、生產(chǎn)能力指標和財務指標等三類。其中，經(jīng)營指標一般有準時發(fā)貨率、產(chǎn)品合格率、單位人員產(chǎn)量、物流天數(shù)等；生產(chǎn)能力指標一般有資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、生產(chǎn)性資源率、非生產(chǎn)性資源率、生產(chǎn)能力利用程度等；財務指標則包括銷售收入、價值流成本、利潤、銷售利潤率等。

綜上所述，精益成本會計系統(tǒng)是以客戶價值為導向建立的，以價值流成本作為管理對象，以價值流的持續(xù)改進和增值為目標，對價值流成本進行規(guī)劃、控制和績效評價的信息系統(tǒng)，也是精益企業(yè)價值管理活動的支持系統(tǒng)。

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