□劉 利

（西南民族大學(xué)管理學(xué)院，四川 成都 610000）

日加中政府審計(jì)比較研究及其對我國政府審計(jì)的啟示

□劉 利

（西南民族大學(xué)管理學(xué)院，四川 成都 610000）

日加中作為世界的三個(gè)經(jīng)濟(jì)大國，在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)體系中都占據(jù)著舉足輕重的地位。三個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同使政府審計(jì)作為國家經(jīng)濟(jì)體系的免疫系統(tǒng)自然而然亦各具特色。本文通過對日加中政府主要特點(diǎn)的分析，比較三國在審計(jì)體制、審計(jì)結(jié)果公告制度、審計(jì)問責(zé)制度方面的差別以及日加兩國政府績效審計(jì)與我國的合規(guī)性審計(jì)的不同之處，借鑒日加兩國政府在政府審計(jì)方面的先進(jìn)做法，取長補(bǔ)短，以促進(jìn)我國政府審計(jì)的不斷發(fā)展與完善。

日本；加拿大；中國；政府審計(jì)；啟示

日本在1880年成立了最高審計(jì)機(jī)關(guān)——會(huì)計(jì)檢查院，加拿大在1878年建立了國家審計(jì)機(jī)構(gòu)——審計(jì)長公署。日本和加拿大的審計(jì)機(jī)關(guān)成立較早，歷史悠久。我國的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)——審計(jì)署于1983年正式成立。相比之下，我國成立審計(jì)署差不多晚了一個(gè)世紀(jì)。中、日、加文化背景、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不一樣，導(dǎo)致各國政府審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r也各有不同。在審計(jì)體制和信息披露上，日本和加拿大的政府審計(jì)比我國的政府審計(jì)更成熟、更完善。

有關(guān)政府審計(jì)的研究，目前，研究第三方審計(jì)的案例在國內(nèi)外比比皆是，著名的有安然、銀廣夏造假審計(jì)失敗的案例，而研究政府審計(jì)的論文偏少。總結(jié)目前對政府審計(jì)的相關(guān)研究，這些論文大多采用對比分析的方法，把加拿大和中國的政府審計(jì)、日本和中國的政府審計(jì)進(jìn)行一些對比，或者單獨(dú)分析一國的政府審計(jì)，對各國的政府審計(jì)的研究并不透徹，也鮮有對中國政府審計(jì)的完善提出建設(shè)性啟示。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，各國的審計(jì)機(jī)關(guān)也在不斷地完善，但是國內(nèi)外政府審計(jì)出現(xiàn)的問題也日益突出。尤其是我國的政府審計(jì)，迫切需要從審計(jì)體制改革、提高審計(jì)公告的質(zhì)量和透明度、強(qiáng)化審計(jì)問責(zé)制、推進(jìn)績效審計(jì)等方面對其體制進(jìn)行改進(jìn)。本文希望通過對日本、加拿大、中國的政府審計(jì)進(jìn)行研究，探索具有中國特色、符合中國國情的政府審計(jì)之路。

1日加中政府審計(jì)的比較

1.1 審計(jì)體制的比較

日本的獨(dú)立型審計(jì)體制?！度毡緫椃ā泛汀稌?huì)計(jì)檢查院法》規(guī)定了日本的最高審計(jì)機(jī)關(guān)是會(huì)計(jì)檢查院。會(huì)計(jì)檢查院在天皇的領(lǐng)導(dǎo)下，獨(dú)立于國會(huì)、政府和司法的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只負(fù)責(zé)向國會(huì)報(bào)告工作。日本是世界上極少數(shù)幾個(gè)實(shí)際獨(dú)立型政府審計(jì)體制的國家。地方設(shè)合議制的檢查委員會(huì)，與會(huì)計(jì)檢查院無隸屬關(guān)系。

加拿大立法型審計(jì)體制。加拿大的審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于議會(huì)。法律規(guī)定，審計(jì)署長是議會(huì)中的獨(dú)立官員，須由審計(jì)專家擔(dān)任。審計(jì)署的辦公室是一個(gè)立法獨(dú)立機(jī)構(gòu)，有權(quán)向立法機(jī)關(guān)提交議案，并直接向立法機(jī)關(guān)提交報(bào)告。審計(jì)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)主要是為國會(huì)服務(wù)，對公眾負(fù)責(zé)，不受任何行政機(jī)構(gòu)的干預(yù)。審計(jì)長公署的經(jīng)費(fèi)來源于國會(huì)通過預(yù)算撥付，審計(jì)署自行決定審計(jì)經(jīng)費(fèi)的支出，不受政府機(jī)關(guān)控制和影響。

我國行政型審計(jì)體制。我國實(shí)行的是典型的行政審計(jì)制度，國家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬中央政府。審計(jì)署既是我國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，也是國務(wù)院的組成部門。中國的地方各級審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)”機(jī)制，不僅要接受本級政府的領(lǐng)導(dǎo)，還要接受上一級審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。

通過比較可以知道，我國審計(jì)體制存在缺陷的關(guān)鍵在于缺乏獨(dú)立性。獨(dú)立性的缺乏主要表現(xiàn)在審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員、審計(jì)經(jīng)費(fèi)三方面。日加中審計(jì)體制的不同，也具體表現(xiàn)在這三方面的獨(dú)立性不同。

1．1.1 審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性不同。從機(jī)構(gòu)設(shè)置角度上看，日本會(huì)計(jì)檢察院獨(dú)立于內(nèi)閣實(shí)施國家財(cái)政收支審計(jì)，不受行政機(jī)關(guān)干擾。通過國會(huì)來保護(hù)自己的財(cái)政來源，與國會(huì)之間的關(guān)系密切，這樣進(jìn)一步加強(qiáng)了對內(nèi)閣的監(jiān)督。在日本的政府審計(jì)制度中，日本采用平等的政府審計(jì)制度，會(huì)計(jì)檢查院不是直接隸屬于會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和其他地方審計(jì)機(jī)構(gòu)。因此，日本的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性高。加拿大審計(jì)署和省、市審計(jì)機(jī)構(gòu)不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)之間的關(guān)系，只有業(yè)務(wù)關(guān)系方面上的指導(dǎo)。省、市的審計(jì)機(jī)構(gòu)對省、市的議會(huì)負(fù)責(zé)，不受審計(jì)長公署領(lǐng)導(dǎo)。因此，加拿大的審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性較強(qiáng)。我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)采用的是雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，獨(dú)立性較差。按照管理學(xué)的理論，雙重領(lǐng)導(dǎo)等于沒領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)機(jī)關(guān)面臨著多頭指揮的問題。

從利益博弈角度上看，日本和加拿大的最高審計(jì)機(jī)關(guān)與其他審計(jì)機(jī)構(gòu)不存在隸屬或者領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，所以利益博弈的空間較小。而我國中央與地方政府之間存在著一致性和矛盾性。對于暫時(shí)不符合當(dāng)?shù)乩娴恼撸胤秸趯?shí)施過程中很可能會(huì)避免。然而，政府審計(jì)的主要職責(zé)是審計(jì)政府的財(cái)政收支和經(jīng)營活動(dòng)。若存在利益沖突，當(dāng)?shù)貙徲?jì)機(jī)構(gòu)將難以保持其獨(dú)立性，因此審計(jì)效果也打了折扣。

從監(jiān)督效果角度上看，日本和加拿大的獨(dú)立性均高，監(jiān)督效果也好。而我國審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于行政部門，相當(dāng)于行政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)是上下級的關(guān)系，下級對上級的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。顯然，這很難進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)的實(shí)施將受到各種權(quán)力和部門的干擾。

1.1.2 審計(jì)人員的獨(dú)立性不同。日本會(huì)計(jì)檢查院的檢察官任期7年。除非特殊情況，經(jīng)國會(huì)的批準(zhǔn)，才可免除其職務(wù)。因而檢察官的地位相對穩(wěn)固，從而保證了會(huì)計(jì)檢查院的獨(dú)立性。日本的審計(jì)人員是通過國家公務(wù)員考試招聘的，對于招聘的人員采用多種形式進(jìn)行培訓(xùn)，以提高他們的工作能力。日本的審計(jì)人員注重吸收不同領(lǐng)域的專業(yè)人才。

加拿大的審計(jì)長必須由有責(zé)任感的審計(jì)師擔(dān)任。先經(jīng)過國會(huì)專門委員會(huì)提名，獲得總理同意，最后由總督任命。審計(jì)長任期10年，任期時(shí)間長，獨(dú)立性高。

我國的審計(jì)長先由國務(wù)院總理提名，全國人大及常委會(huì)最終確定，國家主席任命，任期5年，可以連續(xù)擔(dān)任。通常來說審計(jì)長不會(huì)隨意變更。我國的審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)人員的獨(dú)立性作出了明確的描述。準(zhǔn)則規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)的正職負(fù)責(zé)人的任免主要通過本級政府和相應(yīng)的人民代表大會(huì)任命，地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)當(dāng)提前征求上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的建議。然而，在實(shí)際工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免權(quán)的決定還是在地方政府手中。這很難保證政府審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假說，審計(jì)人員在面對利益的誘惑時(shí)以自身利益最大化為目標(biāo)，更不能做到客觀、公正、慎獨(dú)。

1.1.3 審計(jì)經(jīng)費(fèi)的來源不同。加拿大的審計(jì)經(jīng)費(fèi)由國會(huì)預(yù)撥，獨(dú)立性強(qiáng)。日本的審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立性也強(qiáng)，由會(huì)計(jì)檢查院根據(jù)工作需要自行編制預(yù)算，其他部門不得干涉。日本會(huì)計(jì)檢查院實(shí)行二重預(yù)算制度，通過國會(huì)保證自己的預(yù)算，財(cái)務(wù)省根據(jù)會(huì)計(jì)檢查院的預(yù)算保證經(jīng)費(fèi)需求。中國的審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于行政部門，則審計(jì)機(jī)構(gòu)部門所需經(jīng)費(fèi)應(yīng)納入地方財(cái)政預(yù)算項(xiàng)目中，相應(yīng)的，各級審計(jì)機(jī)關(guān)部門應(yīng)該對地方財(cái)政日常資金收入情況，經(jīng)營范圍和重大收支事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督核查管理。這說明了政府與審計(jì)機(jī)關(guān)之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，但是審計(jì)經(jīng)費(fèi)來源于政府，這就很難保證審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立地開展工作。所以，我國審計(jì)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立性較差。

1.2 審計(jì)結(jié)果公告制度的比較

審計(jì)結(jié)果公告制度是將審計(jì)結(jié)果、審計(jì)意見、審計(jì)決議等向社會(huì)公布的一種制度。

日本和加拿大的審計(jì)公告很重視數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與整理，每年的審計(jì)報(bào)告都會(huì)列出各種各樣的數(shù)據(jù)表，非常清晰明了，可以很容易地進(jìn)行數(shù)據(jù)的比較和分析。而從我國剛剛發(fā)出來的2015年審計(jì)報(bào)告看，我國的審計(jì)報(bào)告的匯總結(jié)果是比較粗放的，只涉及到大體的金額和一些簡單記錄的事項(xiàng)。與日本和加拿大相比，我國的審計(jì)報(bào)告缺乏精確性。（1）審計(jì)結(jié)果公告的透明度比較。中日兩國在政府審計(jì)的透明度上都不高。日本為此設(shè)立了信息公開與個(gè)人信息保護(hù)的救濟(jì)制度，開啟公共服務(wù)熱線，努力為民眾提供更好的渠道，從而提高審計(jì)公告的透明度。加拿大的審計(jì)結(jié)果透明度較好，加拿大的政府審計(jì)部門的官網(wǎng)上能清楚地通過關(guān)鍵字檢索的方式查詢所需的審計(jì)結(jié)果，并且審計(jì)報(bào)告形式、內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化程度非常高。加拿大的審計(jì)報(bào)告中還采用了超鏈接的形式，使得審計(jì)報(bào)告更加詳細(xì)具體，更具可理解性。（2）審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量比較。日本對審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量非常重視，為此建立了復(fù)審制度。復(fù)審制度即經(jīng)過一層一層的多次審議，最后提交給檢察官進(jìn)行議會(huì)討論。這一制度為保證審計(jì)公告的客觀、公正發(fā)揮了重要的作用。加拿大設(shè)置了專門機(jī)構(gòu)嚴(yán)格控制審計(jì)質(zhì)量，成立了審計(jì)質(zhì)量檢查小組，其審計(jì)質(zhì)量有特別的組織保證。我國受行政體制的約束，以合規(guī)性審計(jì)為主，績效審計(jì)結(jié)果為輔。所以，我國披露的審計(jì)公告是對違法、違規(guī)、違紀(jì)等行為的審計(jì)結(jié)果，而在績效審計(jì)方面的披露極其缺乏。審計(jì)報(bào)告披露的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到人們期望的水平。（3）審計(jì)公告的發(fā)布及時(shí)性比較。我國2015年審計(jì)公告是在2016年6月底發(fā)布，長達(dá)六個(gè)月之久?？梢妼徲?jì)公告的發(fā)布時(shí)間較長。加拿大發(fā)布審計(jì)公告的時(shí)間比我國大約少9天，信息的及時(shí)性較好。日本的審計(jì)公告在財(cái)政年度結(jié)束后匯總發(fā)布。為了便于國會(huì)及早考慮下一年度財(cái)政預(yù)算，近年來有所提前，一般在六月前發(fā)布。

1.3 審計(jì)問責(zé)制度比較

審計(jì)問責(zé)制度是審計(jì)機(jī)關(guān)對查處的有關(guān)違規(guī)違紀(jì)的現(xiàn)象給予處罰的制度。日本是屬于獨(dú)立模式下建立的審計(jì)問責(zé)制度。日本會(huì)計(jì)檢察院的職責(zé)既是審計(jì)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行監(jiān)督核查，又有對被審計(jì)單位的違法違規(guī)違紀(jì)人員享有相關(guān)的行政處理權(quán)，并判定是否需承擔(dān)賠償責(zé)任。對于犯法行為，會(huì)通知公訟機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。加拿大屬于典型的立法模式下的審計(jì)問責(zé)制度。審計(jì)工作的目的是提出優(yōu)化建議或立法政策，一般沒有行政、司法的權(quán)力。因而，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)違法腐敗行為不進(jìn)行處罰。這種處罰行為主要是移交國會(huì)，由國會(huì)進(jìn)行審計(jì)問責(zé)。我國是行政模式下的審計(jì)問責(zé)制度，這種方式比較簡單。審計(jì)機(jī)關(guān)一般只有行政權(quán)，沒有司法權(quán)。因而在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)違規(guī)違紀(jì)等現(xiàn)象時(shí)直接依職權(quán)處理，涉嫌犯罪的移交司法機(jī)關(guān)。

1.4日加績效審計(jì)與我國合規(guī)性審計(jì)比較

績效審計(jì)即3E審計(jì)，主要評價(jià)公共資金運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

日本的會(huì)計(jì)檢查院對審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效果性績效審計(jì)。日本的審計(jì)工作已經(jīng)由過去的正確合規(guī)性審計(jì)逐漸轉(zhuǎn)移到效果性審計(jì)。日本現(xiàn)在的審計(jì)工作主要是以績效審計(jì)為主。

加拿大的政府審計(jì)不僅是3E審計(jì)，還由財(cái)務(wù)收支審計(jì)擴(kuò)大到貨幣價(jià)值審計(jì)，最后擴(kuò)大到綜合性審計(jì)。綜合性審計(jì)采用的主要是frame方法，F(xiàn)為財(cái)務(wù)控制，R為向議會(huì)報(bào)告，A為驗(yàn)證和權(quán)限，M為管理控制，E為計(jì)算機(jī)控制。加拿大的綜合審計(jì)方法形成了一套有計(jì)劃、有組織的審計(jì)方法體系，并且產(chǎn)生了國際影響。

我國受行政性體制的約束，以合規(guī)性審計(jì)為主，績效審計(jì)結(jié)果為輔，近年來有推行效果性審計(jì)的實(shí)踐和趨勢。我國目前推行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是績效審計(jì)的另一種形式。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”成為當(dāng)事人承擔(dān)的或履行的與經(jīng)濟(jì)及職務(wù)相關(guān)的一種職責(zé)與義務(wù)。雖然我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制約上發(fā)揮了巨大的作用，但大部分經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)中，重點(diǎn)審計(jì)當(dāng)事人任職期內(nèi)的合法性和合規(guī)性，因而我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在實(shí)施過程中很多成了合規(guī)合法性審計(jì)，績效審計(jì)的作用不明顯，沒發(fā)揮應(yīng)有的作用。這不能不說是我國政府審計(jì)的遺憾，有進(jìn)行改革的必要。

2 啟示——我國政府審計(jì)的對策與思考

為了適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代行政行為發(fā)揮應(yīng)有的價(jià)值，我國的政府審計(jì)應(yīng)該在充分比較和借鑒日加兩國政府審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)上，根據(jù)我國國情，逐步提升自己的政府審計(jì)能力和監(jiān)管水平，發(fā)揮政府審計(jì)在國家綜合發(fā)展和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化建設(shè)中的重要作用。

2.1 注重審計(jì)重要性，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)資源優(yōu)化配置

使審計(jì)資源得到充分優(yōu)化合理的配置能夠高效地促進(jìn)政府審計(jì)治理監(jiān)督功能充分發(fā)揮。從日本、加拿大政府審計(jì)職能的比較發(fā)現(xiàn)，審計(jì)工作中，審計(jì)專業(yè)人員對涉及審計(jì)項(xiàng)目的重要性和風(fēng)險(xiǎn)的測試評估顯得尤為重要。因?yàn)橹匾运降拇笮Q定著審計(jì)資源的配置情況是否合理，而審計(jì)資源的分配多少與涉及審計(jì)項(xiàng)目重要性程度則呈正相關(guān)。

可以看出，審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行測評時(shí)應(yīng)當(dāng)特別注重對審計(jì)對象重要性程度大小的核定與評斷。而且測評的過程應(yīng)該隨著不同的審計(jì)項(xiàng)目而改變，并可根據(jù)現(xiàn)實(shí)特殊情況的變化作出相應(yīng)的調(diào)整。要使得我國政府審計(jì)功能得到最優(yōu)發(fā)揮，首先應(yīng)該遵循國家、政府相關(guān)法律法規(guī)、大政方針政策。其次，在審計(jì)項(xiàng)目重要性的測評分析時(shí)還應(yīng)當(dāng)側(cè)重關(guān)注該項(xiàng)目產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)將可能會(huì)對社會(huì)大眾產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)和直接后果。再次，從日本、加拿大政府審計(jì)分析來看，例如國有資產(chǎn)的綜合管理、稅務(wù)稽查和某些敏感、不正常賬戶等也是應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的對象。審計(jì)人員在面對這些特殊項(xiàng)目的時(shí)候要尤其重視，優(yōu)化資源配置。除相關(guān)定性標(biāo)準(zhǔn)分析的范疇以外，結(jié)合我國的特殊實(shí)情，政府審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)實(shí)際項(xiàng)目重要性測評分析時(shí)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注數(shù)量方面的相關(guān)因素。例如，某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)雖然不會(huì)對國家的政策、人民群眾的根本利益等產(chǎn)生直接的影響，但是一旦發(fā)生將涉及到巨大金額超出合理掌控范圍，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注，并將其設(shè)置為更高程度的重要性水平。除此之外也應(yīng)當(dāng)充分考慮到被審計(jì)對象所處的具體情況，根據(jù)其所面臨的不同社會(huì)商業(yè)或政治環(huán)境，綜合考慮各個(gè)方面對其影響因素和影響程度，以能合理、相對準(zhǔn)確地評定審計(jì)的重要性水平，從而實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，發(fā)揮其最大效用。

2.2 改革審計(jì)體制，提高政府審計(jì)獨(dú)立性

2.2.1 改革審計(jì)體制，加強(qiáng)人大監(jiān)督。審計(jì)體制要有一定的獨(dú)立性，不受外部干擾，才能有效地開展工作。從加強(qiáng)政府與審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性角度上，梁素萍認(rèn)為現(xiàn)行的審計(jì)體制應(yīng)采用“司法模式”，實(shí)行“一府兩院”制度，審計(jì)機(jī)關(guān)脫離政府，直接對人大負(fù)責(zé)。審計(jì)經(jīng)費(fèi)也不再來源于政府，人民代表大會(huì)給予審計(jì)機(jī)關(guān)處罰權(quán)，以確保審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。為了強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能。楊肅昌提出了“立法審計(jì)”，他認(rèn)為“立法審計(jì)”在中國是一種現(xiàn)實(shí)的選擇，“立法審計(jì)”與現(xiàn)有的審計(jì)體制相結(jié)合，稱為“雙軌模式”。從審計(jì)制度發(fā)展的變遷上，徐向真提出了一系列完善現(xiàn)有審計(jì)體制的對策。這些對策包括完善相應(yīng)的法律法規(guī)，提高政府審計(jì)的獨(dú)立性，施行審計(jì)結(jié)果公告制度，強(qiáng)化審計(jì)問責(zé)。這些對策對于剛剛出來的2015年度審計(jì)工作報(bào)告都具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

立法審計(jì)模式是一種可操作的可實(shí)現(xiàn)的模式，立法模式就是人民代表大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的垂直管理體制，審計(jì)機(jī)關(guān)直接歸屬于人民代表大會(huì)管理。進(jìn)行審計(jì)體制的改革都必須發(fā)揮人大的監(jiān)督作用。所以，加強(qiáng)人大的監(jiān)督作用是實(shí)現(xiàn)審計(jì)體制改革、提高政府審計(jì)獨(dú)立性的必由之路。

2．2.2 重視人才培養(yǎng)，發(fā)揮專家作用。日本和加拿大均重視人才的培養(yǎng)，形成了人才培養(yǎng)體系，注重吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人才。加拿大審計(jì)長公署聘請了各方面的專家成立了三個(gè)獨(dú)立顧問委員會(huì)。三個(gè)委員會(huì)負(fù)責(zé)三個(gè)不同方面的審計(jì)，使審計(jì)長公署在面對復(fù)雜的問題，得到一個(gè)新的建議。這推動(dòng)了加拿大政府審計(jì)在實(shí)務(wù)和理論上的發(fā)展。而我國政府審計(jì)的負(fù)責(zé)人和工作人員往往由政府任命，并非專業(yè)人員。一方面，我國的審計(jì)工作長期以來一直關(guān)注財(cái)務(wù)審計(jì)的真實(shí)性和合法性。審計(jì)人員的效率、有效性和責(zé)任意識(shí)相對較淺。同時(shí)我國對審計(jì)人員的考核、獎(jiǎng)懲、關(guān)注和培訓(xùn)也很少，挫傷了審計(jì)人員工作的積極性，也不利于審計(jì)人才的選拔。隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展，對審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和技能要求也越來越高。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計(jì)人員的考核、獎(jiǎng)懲和培訓(xùn)，調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的積極性，選拔優(yōu)秀的人員充當(dāng)審計(jì)人員，建設(shè)高水平的審計(jì)隊(duì)伍。

2.2.3 進(jìn)行審計(jì)經(jīng)費(fèi)撥付的調(diào)整。審計(jì)經(jīng)費(fèi)來源與我國的審計(jì)體制是息息相關(guān)的，現(xiàn)行的審計(jì)經(jīng)費(fèi)來源由同級財(cái)政部門審批。而審計(jì)機(jī)關(guān)是監(jiān)督部門，經(jīng)費(fèi)卻來源于被監(jiān)督部門，這更體現(xiàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)的不獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該編制預(yù)算，層層審核，由全國人民代表大會(huì)審核通過，單獨(dú)列入中央財(cái)政預(yù)算，直接撥付給審計(jì)署，再由審計(jì)署撥給下屬各審計(jì)機(jī)關(guān)。這樣直接掐斷了政府與審計(jì)機(jī)關(guān)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而保證了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。

2.3 完善審計(jì)公告制度

2.3.1 細(xì)化審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)報(bào)告更精確規(guī)范。政府審計(jì)報(bào)告作為反映政府審計(jì)行為的信息載體和政府審計(jì)的最終產(chǎn)品，細(xì)化完整的、高質(zhì)量的政府審計(jì)報(bào)告是完善審計(jì)體系的最終目標(biāo)。要學(xué)習(xí)日本制定各種數(shù)據(jù)表，每一項(xiàng)內(nèi)容都再具體化，而不應(yīng)該是籠統(tǒng)的匯總。在審計(jì)內(nèi)容上，主要包括財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、重大投資項(xiàng)目預(yù)算、決算審計(jì)、國有企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)審計(jì)、社會(huì)保障資金審計(jì)等，并在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，并涉及績效審計(jì)。二是細(xì)化政府審計(jì)報(bào)告需要根據(jù)財(cái)政管理的需求和現(xiàn)行審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的輕重緩急程度，漸進(jìn)地、分階段地推進(jìn)政府審計(jì)報(bào)告的建立和健全。綜合考慮信息使用者對不同信息的需求強(qiáng)度和差異、使審計(jì)報(bào)告更精確規(guī)范，提高政府會(huì)計(jì)報(bào)告的公信力。

2.3.2 完善政府審計(jì)信息公開的法律法規(guī)及輔助措施。審計(jì)結(jié)果公告中，都是經(jīng)批準(zhǔn)后對社會(huì)公眾發(fā)布的。法規(guī)中規(guī)定重大的事項(xiàng)，出于保密原則不披露。什么屬于重大？什么該披露？什么不該披露？這些都應(yīng)該在法律法規(guī)規(guī)定中加以明確。法規(guī)規(guī)定的太模糊，從而審計(jì)報(bào)告有了暗箱操作的可能。所以要完善法律法規(guī)。完善輔助措施主要是學(xué)習(xí)日本設(shè)立信息公開委員會(huì)、開設(shè)政府信息公開服務(wù)熱線、開辟網(wǎng)上信息披露通道、加強(qiáng)輿論的監(jiān)督、發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)的力量。

2.4強(qiáng)化審計(jì)問責(zé)

2.4.1 建立完備的問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)行政處罰的權(quán)力。我國目前的審計(jì)問責(zé)方式主要有公開道歉、通報(bào)批評、書面檢查、停職檢查、免職等。審計(jì)責(zé)任的界定不明顯。沒有一個(gè)正式的文件或法律說明哪種責(zé)任應(yīng)承擔(dān)哪種問責(zé)方式。然而大多的處理都是罰款、沒收等經(jīng)濟(jì)手段，忽視了整個(gè)審計(jì)問題的解決。這反映了審計(jì)問責(zé)制度的不完善，我國應(yīng)當(dāng)完善審計(jì)問責(zé)制度的建設(shè)，使審計(jì)問責(zé)有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。

2．4.2 注重審計(jì)建議的落實(shí)情況。審計(jì)結(jié)果出來后，往往會(huì)忽視審計(jì)建議的落實(shí)，審計(jì)問責(zé)也未得到完全的實(shí)施，這嚴(yán)重地影響了監(jiān)督作用。比較近兩年的審計(jì)公告，發(fā)現(xiàn)審計(jì)建議落實(shí)不到位的現(xiàn)象屢審屢犯。也就是說，審計(jì)機(jī)關(guān)對某一現(xiàn)象發(fā)表審計(jì)意見而處罰不到位，這一現(xiàn)象又會(huì)再次出現(xiàn)。我國應(yīng)當(dāng)建立切實(shí)可行、完善的審計(jì)建議落實(shí)制度。為了強(qiáng)化審計(jì)建議的落實(shí)情況，我國可實(shí)行“回頭看”制度，定期不定期地由政府審計(jì)機(jī)關(guān)回頭審計(jì)建議的落實(shí)情況，并把審計(jì)建議的落實(shí)情況作為被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人年度獎(jiǎng)懲考核和晉升、任用的重要依據(jù)。

2.4.3 加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量。審計(jì)事故發(fā)生后，往往都是上一級追究下一級的責(zé)任，而人大、社會(huì)公眾的監(jiān)督很薄弱，增強(qiáng)審計(jì)外部力量的監(jiān)督勢在必行。與日本、加拿大相比，我國對于政府審計(jì)的監(jiān)督主要在于政府官方的監(jiān)督。為了改善政府審計(jì)體制體系，強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控，我國應(yīng)該吸取日本政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)力量的合作經(jīng)驗(yàn)。加快建立政府審計(jì)與金融監(jiān)管部門、社會(huì)審計(jì)組織的合作機(jī)制，加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量。采取簽訂互派人才，信息共享以及相互監(jiān)督等類似的協(xié)議等；進(jìn)一步擴(kuò)大民間審計(jì)力量的范圍，使其能更多地參與到政府審計(jì)工作中，從而充分發(fā)揮出外部審計(jì)力量的作用；鼓勵(lì)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)組織的合作，以達(dá)到加強(qiáng)外部的監(jiān)督力量，提高政府審計(jì)質(zhì)量的目的。

2.4 ．4 統(tǒng)一問責(zé)主體，加強(qiáng)事前審計(jì)和事中審計(jì)。我國政府審計(jì)一部分處罰權(quán)在政府，一部分在各級審計(jì)機(jī)關(guān)，涉嫌違法犯罪的移送司法機(jī)關(guān)。問責(zé)主體不統(tǒng)一往往會(huì)造成問責(zé)結(jié)果的不同。我國目前承擔(dān)責(zé)任的問責(zé)對象主要是一些單位，而單位通常承擔(dān)的主要是經(jīng)濟(jì)上的責(zé)任。因此，要強(qiáng)化個(gè)人責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，使責(zé)任落實(shí)到具體的某個(gè)人身上。

目前我國的政府審計(jì)主要集中于事后審計(jì)，忽視了事前和事中的審計(jì)。落實(shí)審計(jì)問責(zé)也表現(xiàn)在審計(jì)過程中的監(jiān)督。審計(jì)過程中每個(gè)權(quán)力的環(huán)節(jié)都要制約和監(jiān)督，不僅能提高審計(jì)水平，也強(qiáng)化了審計(jì)問責(zé)。

2.4.5 推進(jìn)績效審計(jì)。（1）增加人力資源審計(jì)。我國目前的績效審計(jì)主要是以財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，審計(jì)單位人力資源管理的內(nèi)容較少。人力資源的利用效率直接反映在成本支出和公共資金使用效率。我國大部分國有企業(yè)都存在冗員現(xiàn)象，連政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位都存在超編的現(xiàn)象。人力資源的管理不善已經(jīng)嚴(yán)重地造成了績效損失，成為刻不容緩的問題。我國的績效審計(jì)應(yīng)當(dāng)增加人力資源審計(jì)，讓人力資源審計(jì)成為績效審計(jì)的重要組成部分。（2）健全績效審計(jì)法律法規(guī)，建立有效的績效審計(jì)指標(biāo)體系。中國目前的政府審計(jì)法律文件有《審計(jì)法》《國家審計(jì)準(zhǔn)則》。這些只是部分涉及績效審計(jì)的內(nèi)容，需要健全績效審計(jì)的法律法規(guī)或者出臺(tái)有關(guān)績效審計(jì)方面的法律法規(guī)。績效審計(jì)本身很難，建立標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系更難。財(cái)務(wù)指標(biāo)多少，綜合指標(biāo)多少等都是需要權(quán)衡的。建立有效的指標(biāo)體系不僅會(huì)降低審計(jì)工作的難度，也會(huì)增加審計(jì)報(bào)告的可信度。我國可與先進(jìn)國家的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)和高水平的國內(nèi)外審計(jì)組織、有關(guān)專家合作，建立一套有效、切實(shí)可行的績效審計(jì)指標(biāo)體系。（3）建立政府審計(jì)數(shù)據(jù)庫，完善審計(jì)體系。從日本、加拿大的政府審計(jì)綜合分析來看，政府審計(jì)出具的相關(guān)報(bào)告，審計(jì)工作結(jié)果得到了很好的貫徹實(shí)施。相比之下，我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)情更加的復(fù)雜，為了使審計(jì)結(jié)果得到有效的貫徹實(shí)施，發(fā)揮其效果，可以在實(shí)施政府審計(jì)工作時(shí)，相應(yīng)建立一個(gè)記錄審計(jì)信息數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，詳細(xì)記錄審計(jì)初始被審計(jì)單位的基本信息、財(cái)務(wù)狀況，審計(jì)過程中數(shù)據(jù)記錄、審計(jì)底稿等信息，審計(jì)完成后出具的審計(jì)報(bào)告、公示批復(fù)意見，并將后續(xù)的貫徹結(jié)果記錄下來，使數(shù)據(jù)庫具有完整性和追溯性，保證審計(jì)程序得到有效地實(shí)施。審計(jì)人員在審計(jì)工作中，每個(gè)項(xiàng)目審核無誤后應(yīng)當(dāng)向上級部門提交該項(xiàng)目出具的審計(jì)報(bào)告以及相關(guān)的函件、工作底稿等，提請上級機(jī)關(guān)審查核準(zhǔn)。審查后涉及的相關(guān)數(shù)據(jù)信息、工作資料、審計(jì)報(bào)告和審核意見一起將統(tǒng)一錄入數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，并由專人追蹤審計(jì)結(jié)果的貫徹實(shí)施，提高政府審計(jì)結(jié)果的貫徹力度，使審計(jì)報(bào)告得到最大效果利用。（4）減少地區(qū)差異，使政府審計(jì)平衡發(fā)展。相比于日本、加拿大，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在東西差異大，經(jīng)濟(jì)水平不平衡的特殊性而使政府審計(jì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)水平發(fā)展不同也存在具體實(shí)施的不同。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對發(fā)達(dá)、市場化程度較高的地區(qū)，對高效合理的政府審計(jì)需求更為迫切，其期望值也相應(yīng)的更高。而政府審計(jì)是政府調(diào)控監(jiān)督不可缺少的工具，也能更大程度地發(fā)揮其作用，盡可能地發(fā)揮治理功能，滿足人民的需求。反之，市場化程度較低，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較慢的地區(qū)，相應(yīng)的政府審計(jì)功能可以發(fā)揮作用的效果就更弱。由于我國的特殊國情，為了平衡社會(huì)發(fā)展，縮小相對落后地區(qū)與發(fā)達(dá)地區(qū)政府審計(jì)工作進(jìn)行的力度和效果差距，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在開展工作中應(yīng)該重點(diǎn)加強(qiáng)對政府審計(jì)水平發(fā)展較低、審計(jì)工作效率效果較差地區(qū)的培養(yǎng)與監(jiān)督。一方面，提供穩(wěn)定的經(jīng)費(fèi)支持。提供更為固定的經(jīng)費(fèi)扶持制度，使審計(jì)經(jīng)費(fèi)在申請和運(yùn)用中都能做到制度化、合理化、透明化，公正化，以保障這些地區(qū)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)的可獲得性和效用性。另一方面，為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)引進(jìn)專業(yè)人才、聘請專業(yè)咨詢師，并更新審計(jì)核查工具、相關(guān)設(shè)備、引進(jìn)高新技術(shù)等，提高政府審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)地方政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)以及審計(jì)機(jī)關(guān)自身也應(yīng)進(jìn)行技術(shù)培訓(xùn)，為審計(jì)功能的充分發(fā)揮制定適當(dāng)?shù)募?lì)政策，提出發(fā)展規(guī)劃建議。除此之外，政府審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)該合理運(yùn)用監(jiān)督與管理措施，加強(qiáng)對審計(jì)實(shí)施效果較差地區(qū)的政府審計(jì)工作的監(jiān)督和管理。靈活運(yùn)用審計(jì)體系，縮小因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同而造成的審計(jì)差距，使政府審計(jì)治理功能得到平衡貫徹。

2.5 建立政府審計(jì)人員選拔和晉升制度

選拔優(yōu)秀的人員從職政府審計(jì)，為他們的工作提供保證，讓他們有更大的晉升空間和良好的待遇，提升他們的積極性，充分發(fā)揮他們的應(yīng)有作用。

2.6 建立政府審計(jì)一審一派制度

在全國各省、自治區(qū)、直轄市成立專門的政府審計(jì)人員派出管理機(jī)構(gòu)。在轄區(qū)內(nèi)，由管理機(jī)構(gòu)對他們的工作任務(wù)進(jìn)行分配和管理。審計(jì)人員審計(jì)什么項(xiàng)目、在什么地方審計(jì)、由哪些人員去審計(jì)等由管理機(jī)構(gòu)臨時(shí)指定和外派，審計(jì)人員事先不知道。這樣做，不僅能很好地?cái)財(cái)鄬徲?jì)人員與被審單位和相關(guān)人員的不當(dāng)關(guān)系，防止徇私，提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，而且還能很好地發(fā)揮審計(jì)的作用。

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責(zé)任編輯 朱文婷

10.14180/j.cnki.1004-0544.2017.04.029

F239.4

A

1004-0544（2017）04-0172-06

西南民族大學(xué)中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金項(xiàng)目（201540）。

劉利（1971－），男，四川隆昌人，管理學(xué)博士，西南民族大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師。