劉若晨

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

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我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量探析

劉若晨

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

確保審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的基礎(chǔ)要求與核心標(biāo)準(zhǔn)。本文以證監(jiān)會(huì)行政處罰公告為基礎(chǔ)，分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量狀況，探究影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素，并提出提高審計(jì)質(zhì)量的建議。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；影響因素；對(duì)策

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)所在會(huì)計(jì)事務(wù)所委派，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合規(guī)程度發(fā)表專業(yè)的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量可以理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)結(jié)束后提供的審計(jì)報(bào)告的可信度。

1 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

1.1 總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高，審計(jì)失敗事件時(shí)有發(fā)生

通過對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)公布的行政處罰公告進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)從1998年至今，每年注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗受證監(jiān)會(huì)行政處罰的次數(shù)大幅減少。1998年至新世紀(jì)初，每年因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗受證監(jiān)會(huì)行政處罰的會(huì)計(jì)事務(wù)所平均為10家左右，2006年、2007年、2008年數(shù)量為0，近兩年數(shù)量稍有上升，平均每年3家左右?？梢?，經(jīng)過十幾年的發(fā)展與規(guī)范，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量相對(duì)較高，且趨于穩(wěn)定。但是審計(jì)失敗的案件也時(shí)有發(fā)生，僅2016年1～8月證監(jiān)會(huì)就對(duì)三所審計(jì)違規(guī)的會(huì)計(jì)事務(wù)所做出了行政處罰。其中一起便是欣泰電器案，北京興華會(huì)計(jì)事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任人被證監(jiān)會(huì)做出責(zé)令改正違法行為、沒收業(yè)務(wù)收入、警告以及罰款的處罰。

1.2 審計(jì)水平有所提升，職業(yè)道德缺失現(xiàn)象仍舊存在

通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗行政處罰公告中的處罰事由進(jìn)行分析，可以看出出現(xiàn)頻率最高的處罰事由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，從1998年至今多達(dá)20次，其次是審計(jì)程序不規(guī)范，約為15次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足等事由則很少出現(xiàn)在處罰公告中。可見，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體已具備較高的專業(yè)水平。審計(jì)失敗案件從表面上看是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，本質(zhì)上則是部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德嚴(yán)重缺失。

2 影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素分析

2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力由其在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)所展現(xiàn)的獨(dú)立性而產(chǎn)生。公信力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)區(qū)別于其他財(cái)務(wù)行業(yè)的一個(gè)重要特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有四個(gè)特征：獨(dú)立性、權(quán)威性、客觀公正性、綜合性。獨(dú)立性是其他三個(gè)特征的前提[1]。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就無法保證審計(jì)報(bào)告的客觀公正，進(jìn)而審計(jì)的權(quán)威性和綜合性就會(huì)降低，因此獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量具有重要影響。

2.2 審計(jì)方法的局限性及審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性

審計(jì)方法在一定程度上決定了審計(jì)質(zhì)量的高低。隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)目的從最初的查錯(cuò)防舞弊、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全發(fā)展到通過審查資產(chǎn)負(fù)債表判斷企業(yè)信用狀況，再到現(xiàn)在的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見，審計(jì)方法也從繁瑣復(fù)雜的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槌闃訉徲?jì)。從統(tǒng)計(jì)學(xué)角度看，抽樣統(tǒng)計(jì)本身就有一定的固有誤差，這種誤差只能控制，不能消除，因此審計(jì)人員對(duì)誤差的控制程度會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量[2]。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度不斷加深，被審計(jì)單位的舞弊、欺詐手段呈現(xiàn)多樣化。采用抽樣審計(jì)方法時(shí)，如果被審計(jì)單位使用較高水平的財(cái)務(wù)舞弊手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查過程中就很可能無法面面俱到，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.3 外部監(jiān)管力度及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力

我國(guó)《證券法》《審計(jì)法》無論是對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人審計(jì)失敗的懲罰與其所獲經(jīng)濟(jì)利益相比都是較輕的。即使案情十分嚴(yán)重，作假手段惡劣，最重的處罰也就是永久取消其證券從業(yè)資格并對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和個(gè)人分別罰款?！缎谭ā穼?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)嚴(yán)重違規(guī)的處罰規(guī)定也是模糊不清，因此目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)的處罰很少觸及刑法層面[3]。會(huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量增多，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力就會(huì)變大，此時(shí)部分會(huì)計(jì)事務(wù)所以及在其中工作的部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)為了增加業(yè)務(wù)收入或獲得不正當(dāng)利益而違法違規(guī)。

2.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力

專業(yè)勝任能力大致可分為兩個(gè)階段：一是專業(yè)勝任能力的獲取，二是專業(yè)勝任能力的保持與提高。同英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體執(zhí)業(yè)水平仍有較大差距，其主要原因是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育制度尚不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力提升緩慢。目前，我國(guó)人口老齡化現(xiàn)象十分嚴(yán)重，專業(yè)技術(shù)人員老齡化帶來的人才斷層與技術(shù)流失現(xiàn)象也體現(xiàn)在了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，這不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才隊(duì)伍建設(shè)。

3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議

3.1 推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度改革

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)顯示，目前我國(guó)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量相較于有限責(zé)任所仍舊較少，特殊普通合伙所更少。在不考慮三種制度適用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模及其他情況的條件下，在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量方面顯然是特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所最好，普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所次之，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所最弱。近幾年受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況即可佐證這一點(diǎn)。建議政府出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格劃分小、大、中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界限，在情況允許的情況下，逐步推進(jìn)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣飼?huì)計(jì)師事務(wù)所、普通會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣飼?huì)計(jì)師事務(wù)所。在特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度中，嚴(yán)格制定合伙人因故意或重大過失與非因故意或重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)的區(qū)分界限。

3.2 提高監(jiān)管力度

3.2.1 加強(qiáng)政府部門的監(jiān)管 目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的處罰主要是行政處罰，處罰力度較輕。建議證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部加強(qiáng)監(jiān)督力度，改進(jìn)監(jiān)督方式，采取以定期檢查為主不定期突查為輔的方式審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期將重要審計(jì)報(bào)告提交給政府主要監(jiān)管部門進(jìn)行審查。

3.2.2 加強(qiáng)行業(yè)自律組織的監(jiān)督 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)僅有的自律組織，其監(jiān)督作用非常有限。相較于違法違規(guī)獲得的巨額利潤(rùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的罰款金額不值一提，這使得一些職業(yè)素養(yǎng)較低的注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿冒著被查處的風(fēng)險(xiǎn)，也要去追求巨額利潤(rùn)。因此，要進(jìn)一步擴(kuò)大中注協(xié)的監(jiān)督范圍和職權(quán)，尤其是要賦予并強(qiáng)化中注協(xié)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處權(quán)力，提高違法違規(guī)者的成本，這樣做可以對(duì)部分有不法想法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到更強(qiáng)的震懾作用。

3.3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力

首先要適當(dāng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試難度，使行業(yè)整體勝任能力得到一定程度的提高。其次要建立規(guī)范的專業(yè)勝任能力評(píng)估體制與合理的繼續(xù)教育質(zhì)量評(píng)估體制，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師入職后專業(yè)勝任能力的評(píng)估與繼續(xù)教育，并適當(dāng)延長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正式執(zhí)業(yè)前的工作年限，使其積累更多的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。最后在審計(jì)工作中，審計(jì)人員要視不同情況適當(dāng)調(diào)增樣本量，合理運(yùn)用審計(jì)方法，努力減小審計(jì)抽樣誤差，提高審計(jì)質(zhì)量[4]。

3.4 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育與監(jiān)管

3.4.1 強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育 在近十六年的中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未勤勉盡責(zé)而受到處罰的案件幾乎年年都有，凸顯了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育的重要性。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育可從兩方面入手：一是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中增加職業(yè)道德方面的考核內(nèi)容，并提高分值比重，促使有關(guān)人員在獲得執(zhí)業(yè)資格前便樹立起抵御金錢至上的思想與道德觀念；二是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)職業(yè)道德教育，定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，讓后續(xù)教育不流于形式，提升從業(yè)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和道德意識(shí)。

3.4.2 加強(qiáng)對(duì)職業(yè)道德的規(guī)范與監(jiān)管 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2007年印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》，并于2009年成立職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會(huì)。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會(huì)工作規(guī)則》的規(guī)定，職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會(huì)的職能主要是制定并更新職業(yè)道德準(zhǔn)則并對(duì)其加以宣傳。這樣的規(guī)定減弱了職業(yè)道德準(zhǔn)則委員的監(jiān)督職能。應(yīng)在進(jìn)一步完善職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)制的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)貙⒈O(jiān)管權(quán)力授予職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會(huì)，使其能在監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則不足，更好地完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則。

[1] 孫 鵬.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)談判研究[D]. 天津：南開大學(xué),2010.

[2] 李 蓓.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問題研究[D].太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué),2014

[3] 鄭瑞彬.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量之淺見[J].金融經(jīng)濟(jì)，2011(6):128-129.

[4] 劉韞欣.審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[J].市場(chǎng)研究，2016(1):67-68.

(編輯：唐 芳)

Analysis on the Audit Quality of Certified Public Accountants in China

LIU Ruo-chen

(Accounting Institute, Anhui University of Finance & Economics,Bengbu 233030,China)

To ensure the quality of audit is the basic requirement and core standard of CPA. In this paper, based on the announcement of the administrative penalty of the CSRC, it probes into the status quo of the CPA audit quality in our country, analyzes the factors affecting the audit quality of certified public accountants, and puts forward some suggestions for improving the audit quality.

Certified Public Accountants (CPA)；the quality of audit; affecting factors; suggestions

2016-11-06

劉若晨(1996—)，男，安徽明光人，碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué).

F239.43

A

2095-8978(2017)02-0044-03