摘要：審計客體關注審計誰，企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計客體，由于股權結構、股權性質(zhì)及資源來源不同，審計上述審計客體的審計師呈現(xiàn)多樣化。民間審計機構的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，對國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實施審計。

關鍵詞：審計客體 民間審計機構 企業(yè)組織審計 公共組織審計 NGO組織審計

一、引言

民間審計機構對誰進行審計呢？這就是民間審計客體問題，它是民間審計制度建構的重要內(nèi)容。從世界各國法律及慣例來說，各種組織的外部審計機構有相對穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計機關審計，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計機構審計，我國的《中華人民共和國審計法》及《中華人民共和國注冊會計師法》的相關條款，基本上也體現(xiàn)了這種分工。然而，現(xiàn)實生活已經(jīng)表明，民間審計機構可以通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織進行審計，也可以通過審計業(yè)務外包的方式對內(nèi)部審計范圍的內(nèi)部單位進行審計，似乎民間審計客體并沒有確定的邊界。

現(xiàn)有文獻缺乏對民間審計客體的直接研究，一些相關研究表明，民間審計客體的范圍是廣泛的，但是，總體來說，關于民間審計客體還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架，本文擬建立這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；然后，分析審計客體的類型及各種審計客體的審計師；在此基礎上，提出民間審計的審計客體；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

未發(fā)現(xiàn)專門研究民間審計客體的文獻，相關研究文獻有兩類，一是研究政府審計和民間審計關系的研究涉及到二者的分工；二是研究政府審計業(yè)務外包、內(nèi)部審計業(yè)務外包、審計資源整合的文獻表明民間審計機構可以通過業(yè)務外包的方式對政府審計客體和內(nèi)部審計客體進行審計。

關于第一類文獻，一些文獻在研究政府審計和民間審計的關系時，強調(diào)了二者的分工，基本的共識是，政府審計機關主要審計公共部門，以企業(yè)為主體的其他各種組織主要由民間審計機構來審計（劉靜，1995；劉珣，1998；馮均科，1998；張勝蓮，2002；謝志華，2008；劉靜，2014）。關于第二類文獻，一些文獻研究政府審計業(yè)務外包的必要性，研究表明，在一定的條件下，民間審計機構可以進入政府審計機關的審計范圍（賈云潔，2014；徐向真，2014；鄭石橋，2015）；有些文獻研究內(nèi)部審計業(yè)務外包，研究表明，在一定的條件下，民間審計機構可以進入內(nèi)部審計的業(yè)務范圍，這些組織可以是企業(yè)組織，也可以是公共組織（鄭石橋，2015；Pelfrey&Peacock，1995；王光遠、瞿曲，2005）；還有一些文獻研究審計資源整合，研究表明，在一定的條件下，政府審計、內(nèi)部審計、民間審計應該協(xié)調(diào)配合，這意味著民間審計機構可以進行政府審計機關、內(nèi)部審計部門的審計范圍（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013）。

上述文獻綜述表明，民間審計機構的慣例性審計客體是企業(yè)組織和NGO組織，然而，也可以通過審計業(yè)務外包的方式進入公共組織。然而，總體來說，關于民間審計客體還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬建立這個理論框架。

三、理論框架

本文擬提出一個民間審計客體的理論框架，其基本邏輯是，首先，審計客體有哪些類型；其次，各類審計客體的審計師是誰？在此基礎上，歸納出民間審計機構作為審計師的審計客體有哪些，這就是民間審計客體，也是本文的研究框架。

（一）審計客體的類型

審計客體與審計需求相關，凡是存在審計需求的，一定會將一定的對象作為審計客體，所以，審計需求與審計客體同時存在。審計需求與委托代理關系相關，凡是存在委托代理關系之處，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人可能存在代理問題，如果代理問題超過了委托人的可容忍程度，則委托人存在審計需求；凡是存在委托代理關系之處，代理人也可能基于信號傳遞的目的而產(chǎn)生審計需求。所以，總體來說，雖然存在委托代理關系不一定會有審計需求，但是，審計需求離不開委托代理關系，委托代理關系的存在是審計需求產(chǎn)生的必要條件（不是充分條件）。

從現(xiàn)實世界來看，委托代理關系有兩種類型，一是外部委托代理關系，二是內(nèi)部委托代理關系，前者是委托人在該組織之外（也許有些委托人參與該組織的營運，但是，至少有一定數(shù)量的委托者在該組織之外），企業(yè)組織的股東及利益相關者與企業(yè)管理層之間的關系就屬于這種情形，公共組織的創(chuàng)設者或上級部門與該組織的管理層之間的關系也屬于這種情形，NGO組織的外部利益相關者（包括捐贈人、受益人和監(jiān)管者）與NGO組織的管理層之間的關系也是這種情形；后者是組織內(nèi)部不同管理層級之間的關系，上一層級是委托人，下一層級是代理人。

上述兩種委托代理關系中都可能產(chǎn)生審計需求，源于外部委托代理關系的審計需求稱為外部審計需求，其審計客體是整個組織；源于內(nèi)部委托代理關系的審計需求稱為內(nèi)部審計需求，其審計客體是下級管理層所領導的內(nèi)部單位。綜合以上分析，審計客體的基本情況如表1所示。

根據(jù)表1的歸納，審計客體包括企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位。然而，現(xiàn)實生活中，經(jīng)濟責任審計是以領導干部個人作為客體，資源審計是以資源作為審計客體，環(huán)境審計是以環(huán)境作為審計客體，工程審計是以工程作為審計客體，政策審計是以政策作為審計客體。上述這些審計客體與各類組織作為審計客體是什么關系？上述這些審計客體有三種類型，一是自然人作為審計客體，經(jīng)濟責任審計是這種情形；二是實物作為審計客體，資源審計、環(huán)境審計、工程審計都是這種情形；三是政策作為審計客體，政策審計屬于這種情形。我們認為，自然人、實物、政策確實是審計客體，可以作為獨立的審計客體，但是，這些審計客體通常離不開一定的組織，領導干部作為自然人一定是領導一定的組織，所以，在將領導干部作為審計客體時，一定是與其領導的組織密切相關；實物一定是由作為實物的資源、環(huán)境、工程來掌控或負責，所以，實物客體也離不開一定的組織；至于政策審計客體，政策也是由一定的組織來制定，并由一定的組織來執(zhí)行，所以，政策也離不開組織。

綜上所述，審計客體包括組織、自然人、實物、政策四種類型，而自然人、實物、政策都與一定的組織相關，以組織作為審計客體，涵養(yǎng)了這些審計客體。

（二）不同審計客體的審計師

以上分析了審計客體的類型，那么，不同的審計客體由誰來審計呢？這需要分別企業(yè)組織、公共組織和NGO組織、內(nèi)部組織來分別分析。

企業(yè)組織由于其股權結構不同（是否有大股東），會影響股東是否有行動能力，大股東的性質(zhì)不同（國有還是非國有），會影響股東是否有可能建立自己的審計機構，所以，企業(yè)組織的外部利益相關者的審計需求，由何種審計師來實施，呈現(xiàn)較為復雜的情況，基本情況如表2所示。

表2中，凡是屬于政府審計機關審計的國有企業(yè)，民間審計機構通常以政府審計業(yè)務外包的方式進入，從而使得國有企業(yè)也成為民間審計機構的審計客體。

公共組織由于使用公共資源，無論這種審計需求是基于外部利益相關者抑制公共組織管理層代理問題的次優(yōu)問題的審計需求，還是基于公共組織管理層傳遞信號的審計需求，通常由政府審計機關來審計，也可以說，政府審計機關是政府作為委托人，為了審計公共組織而自己建立的審計機構。但是，由于政府審計機關和民間審計機關具有不同的專業(yè)優(yōu)勢，基于成本效益的考慮，公共組織的審計業(yè)務可以以業(yè)務外包的方式由民間審計機構來實施，這就使得公共組織也可能成為民間審計的審計客體。

NGO組織的外部利益相關者通常無法建立專門的審計機構，同時，其資源也不屬于國有資源，也就不屬于政府審計機關的法定審計范圍，所以，其審計需求主要是聘任民間審計機構來實施。NGO組織的管理層基于信號傳遞的需求，也可能產(chǎn)生審計需求，這種審計需求同樣需要聘任民間審計機構來實施。所以，民間審計機構是NGO組織的主要審計師。

至于各類組織的內(nèi)部審計需求，通常有兩種選擇，一是自己建立內(nèi)部審計機構，二是聘任民間審計機構來實施。所以，各類組織的內(nèi)部單位也可能成為民間審計機構的審計客體。

（三）民間審計的審計客體

以上分析了不同審計客體的審計師，民間審計機構可能的審計客體范圍較為廣泛，歸納起來，基本情況如表3所示。

總體來說，民間審計機構的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，審計國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位。

四、結論和啟示

民間審計客體是指民間審計機構對誰進行審計，從世界各國法律及慣例來說，各種組織的外部審計機構有相對穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計機關審計，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計機構審計，本文提出一個關于民間審計客體的理論框架。企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計客體，由于股權結構、股權性質(zhì)及資源來源不同，企業(yè)組織的審計師呈現(xiàn)多樣化；公共組織通常由政府審計機關審計，但是民間審計機構可以通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織實施審計；NGO組織通常由民間審計機構審計；各類組織的內(nèi)部審計需求通常由自己建立的內(nèi)部審計機構來實施，但是，民間審計機構可以通過審計業(yè)務外包的方式對各類組織的內(nèi)部單位實施審計?？傮w來說，民間審計機構的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，對國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實施審計。

本文的研究啟示我們，政府審計、內(nèi)部審計、民間審計之間雖然有相對穩(wěn)定的分工，但是，民間審計的審計范圍并無特別的限制，只要具有成本效益優(yōu)勢，民間審計可以通過審計業(yè)務外包的方式進入政府審計和內(nèi)部審計負責的范圍——公共部門、內(nèi)部單位。當然，這需要民間審計機構真正具有核心競爭力，能以更低的成本、更高的效率來完成審計任務，并且還不降低審計質(zhì)量。

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師；主要研究方向：審計理論與方法。