彭詠梅　金永利　秦留志

摘要：在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上把環(huán)境成本分為資源消耗成本、預(yù)防成本、治理與恢復(fù)成本以及其他成本，并從權(quán)責(zé)發(fā)生制和資本性支出與收益性支出兩大原則對環(huán)境成本確認(rèn)進(jìn)行初步探討，為今后企業(yè)環(huán)境成本核算提供基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本 資本性支出 收益性支出 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、引言

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，政府不再以“唯GDP論”來考核其業(yè)績，相反，越來越多的地方政府提出“綠色GDP”，并把業(yè)績考核與當(dāng)?shù)丨h(huán)境質(zhì)量掛鉤。這種思想上的轉(zhuǎn)變，加大了政府對企業(yè)生產(chǎn)中對環(huán)境產(chǎn)生污染的監(jiān)管力度，導(dǎo)致企業(yè)的環(huán)境成本由過去粗放式核算到現(xiàn)在系統(tǒng)化的核算，從過去隱藏在企業(yè)管理費(fèi)用、營業(yè)外支出等其他費(fèi)用中走向企業(yè)成本管理獨(dú)立核算的一部分。因此，面對地方政府積極的環(huán)境管制監(jiān)督態(tài)度，企業(yè)對環(huán)境成本研究顯得尤為重要，而環(huán)境成本的確認(rèn)是解決環(huán)境成本問題的第一步，也是企業(yè)成本管控的關(guān)鍵部分。

二、環(huán)境成本概念

當(dāng)前，理論界關(guān)于環(huán)境成本界定尚未統(tǒng)一意見。國際上關(guān)于環(huán)境成本界定比較權(quán)威的有加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本以及企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。國內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本研究雖較晚，但關(guān)于環(huán)境成本確認(rèn)和界定的研究也不少。王立彥（1998）從空間角度討論環(huán)境成本是由外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本組成。他認(rèn)為盡管外部環(huán)境成本尚無法用貨幣計(jì)量，但其對環(huán)境造成的影響和破壞事實(shí)上已經(jīng)產(chǎn)生了成本。肖小瑋指出“環(huán)境成本是企業(yè)為了滿足其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的某些需要，治理環(huán)境發(fā)生的各種費(fèi)用和因某些環(huán)境問題而承擔(dān)的各種損失”。其主要從生產(chǎn)經(jīng)營角度考慮治理費(fèi)用和損失的環(huán)境成本，使企業(yè)原有成本結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，明確了企業(yè)在生產(chǎn)過程中對環(huán)境成本核算。但隨著低碳經(jīng)濟(jì)和可持續(xù)發(fā)展理論不斷走進(jìn)公眾視野，傳統(tǒng)的核算企業(yè)治理成本和費(fèi)用已不能完全如實(shí)反映企業(yè)環(huán)境成本，也讓企業(yè)缺乏對環(huán)境成本合理管控和投資。許家林（2006）提出環(huán)境成本確認(rèn)應(yīng)該同時(shí)滿足三個(gè)基本條件：全面認(rèn)識環(huán)境成本的相關(guān)性、可追溯性、遞增性三個(gè)固有特征；對環(huán)境成本進(jìn)行科學(xué)劃分；嚴(yán)格規(guī)定環(huán)境成本的確認(rèn)條件。許家林根據(jù)環(huán)境固有特征考慮環(huán)境成本應(yīng)該追溯到過去和將來。潘煜雙和徐攀（2015）提出企業(yè)環(huán)境成本是“指企業(yè)以維護(hù)生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，充分考慮產(chǎn)品整個(gè)生命周期過程中對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生的影響，對環(huán)境資源消耗、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染損失等可以計(jì)量的支出總和”。他們主要從環(huán)境目標(biāo)和生命周期闡述環(huán)境成本是因企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品給環(huán)境產(chǎn)生影響的所有成本，合理反映企業(yè)產(chǎn)品各階段發(fā)生的環(huán)境成本，有利于其根據(jù)每個(gè)階段對環(huán)境成本的管控。田志瑩和黃靜（2009）認(rèn)為，環(huán)境成本的界定應(yīng)以產(chǎn)品生命周期為中心，根據(jù)產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)、使用和廢棄四個(gè)階段對環(huán)境成本進(jìn)行界定，將企業(yè)環(huán)境成本擴(kuò)大到產(chǎn)品價(jià)值鏈的上下游，克服企業(yè)短期行為。

綜上所述，筆者認(rèn)為，鑒于環(huán)境會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，在考慮環(huán)境成本時(shí)，不僅應(yīng)從可持續(xù)發(fā)展角度考慮，還應(yīng)考慮環(huán)境成本的特殊性。環(huán)境成本不但包含企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品對環(huán)境造成影響的成本，而且應(yīng)考慮對自然資源占用的成本。因此，環(huán)境成本是指在可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)總成本原則下，企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對自然資源消耗和環(huán)境產(chǎn)生影響所承擔(dān)的貨幣性或非貨幣性的成本以及為保護(hù)環(huán)境而采取的預(yù)防成本的總和。

三、環(huán)境成本構(gòu)成

科學(xué)合理界定環(huán)境成本有利于企業(yè)加強(qiáng)對環(huán)境成本乃至企業(yè)成本管控，提高企業(yè)環(huán)保意識，降低污染，提高經(jīng)濟(jì)效益。在環(huán)境成本界定基礎(chǔ)上，根據(jù)環(huán)境成本將其內(nèi)容具體細(xì)化有助于企業(yè)對各項(xiàng)環(huán)境成本精細(xì)化控制和管理研究。本文主要從內(nèi)容上對環(huán)境成本概括為資源消耗成本、預(yù)防成本、治理與恢復(fù)成本以及其他成本四方面。

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是指企業(yè)經(jīng)營過程中消耗的自然資源或生態(tài)資源的成本。為了使長期隱藏的環(huán)境成本真實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)很有必要將自然資源和生態(tài)資源的耗費(fèi)等計(jì)入環(huán)境成本，實(shí)現(xiàn)自然資源和生態(tài)資源參與社會(huì)再生產(chǎn)和資源循環(huán)過程。由于當(dāng)前缺乏有效的自然資源耗費(fèi)評估平臺，有些資源耗費(fèi)目前無法可靠計(jì)量，需要企業(yè)憑借一定手段進(jìn)行合理估量，對這類自然資源消耗企業(yè)可以暫時(shí)不計(jì)入環(huán)境成本，但應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。而對于能夠合理計(jì)量的生態(tài)資源以及自然資源的耗費(fèi)，企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入環(huán)境成本。資源消耗成本包括自然資源成本、生態(tài)資源成本和資源稅等。

（二）預(yù)防成本

預(yù)防成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品前為保護(hù)環(huán)境或減少日后經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境產(chǎn)生污染或破壞而采取措施所發(fā)生的成本。預(yù)防成本一般屬于事前成本，這類成本一旦發(fā)生，通常情況下會(huì)降低環(huán)境污染或破壞。預(yù)防成本包括為降低污染保護(hù)環(huán)境的研發(fā)支出；企業(yè)周圍植樹種草綠化支出；為解決企業(yè)未來環(huán)境問題提前準(zhǔn)備的環(huán)境準(zhǔn)備保證金（屬于或有負(fù)債）；使用新型無污染材料替代的增支；ISO 14000標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證費(fèi)用支出；對已有設(shè)備進(jìn)行改造；購置環(huán)境治理設(shè)備支出和采用新型環(huán)境包裝費(fèi)用等。

（三）治理與恢復(fù)成本

環(huán)境治理成本是在環(huán)境受影響后，企業(yè)主動(dòng)或受行政機(jī)關(guān)要求采取措施對環(huán)境進(jìn)行治理，以便減少環(huán)境污染或破壞的成本。環(huán)境治理成本包括污染現(xiàn)場清理和恢復(fù)支出；對環(huán)境檢測計(jì)量支出；廢棄物回收成本；廢水處理費(fèi)用和定期繳納的排污費(fèi)等。環(huán)境恢復(fù)成本是企業(yè)因過去的事項(xiàng)或者交易過程中發(fā)生的環(huán)境損害后，企業(yè)主動(dòng)或受行政機(jī)關(guān)要求采取措施對環(huán)境盡可能恢復(fù)原狀的成本。例如，礦石開采結(jié)束后對礦山進(jìn)行填土與植被種植使之恢復(fù)到采礦之前原貌的支出，棄置費(fèi)用等。

（四）其他成本

其他成本，指不屬于以上三種成本以外的與環(huán)境有關(guān)的成本。其他成本包括固定支出，如環(huán)境資產(chǎn)的累計(jì)折舊，累計(jì)攤銷和環(huán)境稅費(fèi)；突發(fā)支出，如因環(huán)境問題導(dǎo)致的罰款、罰金、賠償、責(zé)令停業(yè)損失和訴訟費(fèi)等行政支出，企業(yè)為了企業(yè)形象參與的公益性環(huán)保宣傳以及進(jìn)行環(huán)境保護(hù)活動(dòng)贊助等發(fā)生的企業(yè)環(huán)保形象成本。