胡國(guó)強(qiáng)++潘松劍++吳春璇

【摘 要】 要推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，政府管理會(huì)計(jì)發(fā)揮著毋庸置疑的重要作用，而高效廉潔的國(guó)家治理需求又賦予了政府管理會(huì)計(jì)新的功能與使命。但是，從理論到實(shí)踐我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)仍大片留白。文章系統(tǒng)論述了政府管理會(huì)計(jì)概念框架體系，并進(jìn)一步針對(duì)政府部門實(shí)踐特征構(gòu)建了系統(tǒng)的政府管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系，最終落腳在政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系，用于指導(dǎo)實(shí)踐，服務(wù)實(shí)踐。此外，提出了以政府管理會(huì)計(jì)為核心的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)三大板塊整合問題。

【關(guān)鍵詞】 政府管理會(huì)計(jì)； 概念框架體系； 業(yè)務(wù)與技術(shù)體系； 應(yīng)用指引體系

【中圖分類號(hào)】 F235.99 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0020-05

一、引言

建立高效廉潔政府是我黨執(zhí)政的核心理念與重大改革部署。黨的十八大突出強(qiáng)調(diào)從嚴(yán)治黨，不斷提升黨員干部拒腐防變的能力和我黨抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，增強(qiáng)自我凈化、自我完善、自我革新、自我提高能力。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，加快轉(zhuǎn)變政府職能，全面正確履行政府職能，簡(jiǎn)政放權(quán)，提高效率，優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)，績(jī)效管理，落實(shí)責(zé)任。政府管理會(huì)計(jì)作為提升國(guó)家治理體系和治理能力的重要工具，內(nèi)嵌于政府活動(dòng)之中，對(duì)于推進(jìn)建立高效廉潔政府發(fā)揮著獨(dú)特的功能與作用。為此，財(cái)政部于2014年頒布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（下文簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》），該文明確指出“管理會(huì)計(jì)服務(wù)于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需要”。全面推進(jìn)政府管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)有其現(xiàn)實(shí)的重要性和緊迫性，是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預(yù)防腐敗的重要手段，是建立健全財(cái)政制度、推動(dòng)行政事業(yè)單位加強(qiáng)治理的重要保障。

此外，黨的十八屆三中全會(huì)提出了要建立“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”體系，即“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”；而目前我國(guó)實(shí)行的主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“政府預(yù)算會(huì)計(jì)”體系，這將導(dǎo)致我國(guó)出現(xiàn)政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系“三足鼎立”的狀況。這樣的局面讓我們不禁要思索以下重大基礎(chǔ)性問題：在高效廉潔新常態(tài)下如何構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)；如何運(yùn)用政府管理會(huì)計(jì)；政府管理會(huì)計(jì)特色在哪里；三大政府會(huì)計(jì)體系如何整合等。毋庸置疑，從當(dāng)前及未來發(fā)展趨勢(shì)看，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已相對(duì)成熟，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)的中流砥柱。構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)，發(fā)揮其價(jià)值創(chuàng)造與決策支持功能，必須植根于中國(guó)特色的政治、經(jīng)濟(jì)大環(huán)境提供的土壤與條件，并緊扣建立高效廉潔新型政府需求。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀與評(píng)析

（一）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

“政府管理會(huì)計(jì)”表述出現(xiàn)在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可將管理會(huì)計(jì)運(yùn)用到公共領(lǐng)域進(jìn)行成本控制，加強(qiáng)預(yù)算管理。財(cái)政部出臺(tái)的《指導(dǎo)意見》提法是“管理會(huì)計(jì)服務(wù)于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需要”。羅輝提出“公共部門管理會(huì)計(jì)”的概念，將其定義為公共部門會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，認(rèn)為其主要目標(biāo)是提高公共管理效率、效益與效果，并為公共部門經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)全過程的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)。

2.關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)的理論動(dòng)因

（1）權(quán)變理論。“不同類型組織需要應(yīng)對(duì)不同環(huán)境條件”，權(quán)變理論（Contingency Theory）使得人們對(duì)“內(nèi)部組織狀態(tài)和過程與外部環(huán)境需求之間一套復(fù)雜的相互關(guān)系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理會(huì)計(jì)的研究方面主要體現(xiàn)在單環(huán)境因素政治競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、會(huì)計(jì)官員選拔制度（Ingram，1984）、政府機(jī)構(gòu)臃腫程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、環(huán)境穩(wěn)定性（Green wood et al，1980）、組織要素、管理理念和政府會(huì)計(jì)人員職業(yè)化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等與政府管理會(huì)計(jì)變革相關(guān)的研究。“國(guó)家會(huì)計(jì)生態(tài)”模型（Gernon and Wallace，1995）是一個(gè)初步的綜合影響因素模型，“修正的國(guó)家會(huì)計(jì)生態(tài)”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社會(huì)環(huán)境、專業(yè)環(huán)境、組織環(huán)境、主體環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境五大方面影響國(guó)家會(huì)計(jì)系統(tǒng)變革，而“國(guó)家會(huì)計(jì)發(fā)展的擴(kuò)展權(quán)變模型”（PG.Gerhardy，2002）則是綜合因素影響模型的集大成。

（2）新公共管理理論。20世紀(jì)80年代，發(fā)達(dá)國(guó)家推動(dòng)行政改革的主體思想是發(fā)端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且這種新模式日趨被世界上越來越多的擁有不同傳統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國(guó)家所接受[ 2 ]。NPM理念包括權(quán)力下放、職業(yè)化、目標(biāo)管理、績(jī)效測(cè)量、產(chǎn)出控制、部門分化、積極競(jìng)爭(zhēng)、合同外包、消費(fèi)者導(dǎo)向等內(nèi)涵與特征[ 3-4 ]。調(diào)查表明，歐盟成員國(guó)已經(jīng)使用了各種先進(jìn)的公共管理工具[ 5 ]，歐盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立國(guó)家和公民之間的一種新型關(guān)系，以及實(shí)現(xiàn)更加“靈活”的決策目標(biāo)（European Commission，2007）。

（3）公共受托責(zé)任理論。受托責(zé)任的存在是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因（楊時(shí)展，1995），而政府會(huì)計(jì)在全球的發(fā)展是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善對(duì)受托責(zé)任的巨大需求（陳立齊和李建發(fā)，2003）。公共受托責(zé)任理念的日趨受重視和革新，進(jìn)而又推動(dòng)了全世界范圍的政府會(huì)計(jì)變革，二者的協(xié)同性表現(xiàn)在：效果上的績(jī)效性受托責(zé)任；報(bào)告及報(bào)告對(duì)象的受托責(zé)任；長(zhǎng)期持續(xù)的受托責(zé)任與全面的公共資源受托責(zé)任（路軍偉和李建發(fā)，2006）。

3.關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)的概念框架

政府管理會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主體、目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象、要素、職能、原則、確認(rèn)、計(jì)量等基本概念。政府管理會(huì)計(jì)主體包括政府部門和公立非營(yíng)利組織，可以劃分為各級(jí)政府主體、各級(jí)政府部門主體以及獨(dú)立核算的預(yù)算單位和政府基金單位主體等層面[ 6-7 ]。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為基本目標(biāo)、中級(jí)目標(biāo)和最高層次目標(biāo)（陳立齊和李建發(fā)，2003），政府管理會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的受托責(zé)任，為中級(jí)和高級(jí)兩個(gè)層面提供信息支持（路軍偉，2007）。政府管理會(huì)計(jì)假設(shè)含七方面：一是空間范圍假設(shè)，二是可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，三是時(shí)間范圍假設(shè)，四是貨幣與非貨幣計(jì)量的混合計(jì)量假設(shè)，五是成本性態(tài)可分假設(shè)，六是預(yù)算控制假設(shè)，七是風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值可計(jì)量假設(shè)（張?jiān)彛?009）。政府管理會(huì)計(jì)以資金運(yùn)動(dòng)或價(jià)值運(yùn)動(dòng)為研究對(duì)象（牛彥秀，2002），指向政府部門與人員的活動(dòng)（公共服務(wù)與管理），以及管理的公共資源（自然資源、公共品）（田冠軍，2012）。政府管理會(huì)計(jì)要素含資產(chǎn)與負(fù)債要素、預(yù)算要素、成本與作業(yè)要素、收入與支出要素、項(xiàng)目管理與責(zé)任會(huì)計(jì)要素、人力資源要素和績(jī)效要素（張?jiān)彛?009）。政府管理會(huì)計(jì)職能包括預(yù)測(cè)宏觀經(jīng)濟(jì)前景、參與微觀經(jīng)濟(jì)決策、控制經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程、規(guī)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)、考核評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)績(jī)效、分析經(jīng)濟(jì)效益、考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任、反饋經(jīng)濟(jì)信息和參與組織協(xié)調(diào)等（蔣占華，2014；張?jiān)彛?009）。關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)原則，AICPA和CIMA（2014）聯(lián)合提出通過溝通提供對(duì)政府決策有影響力的建議（影響力）、提供與政府管理相關(guān)性的信息（相關(guān)性）、分析對(duì)價(jià)值的影響（價(jià)值量）、履行受托責(zé)任與建立相互信任（信任度）四項(xiàng)原則。

4.關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)的專門應(yīng)用

行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)基本內(nèi)容包括預(yù)測(cè)系統(tǒng)、管理決策系統(tǒng)、全面預(yù)算系統(tǒng)、預(yù)算管控系統(tǒng)、項(xiàng)目管理與責(zé)任會(huì)計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)和內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)[ 8 ]。羅輝（2006）提出公共部門管理會(huì)計(jì)框架包括：公共部門管理決策分析，公共部門預(yù)算與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，公共部門收入與支出分析，公共部門成本分析與成本控制，公共部門項(xiàng)目管理與責(zé)任會(huì)計(jì)，公共部門人力資源、信息資源及資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)，公共部門績(jī)效與評(píng)價(jià)。

管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法始終保持“靈活和創(chuàng)造性”，不同的情境不能采用“一成不變”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革實(shí)踐中，企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法亦被廣泛應(yīng)用[ 9 ]。行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)“首要目標(biāo)是縮小預(yù)決算差異”（鄒平，2015）。鐵道部從1989年開始采取的一系列舉措，如本量利分析、清算辦法改革、運(yùn)用作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行測(cè)算、開展全面預(yù)算管理、實(shí)行資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制考核等（樓繼偉，2014），是政府管理會(huì)計(jì)運(yùn)用成功的典范。

平衡計(jì)分卡最初是以營(yíng)利性企業(yè)為對(duì)象提出的，但其思想和方法也適用于非企業(yè)組織。彭韶兵（2015）考察了云南大理學(xué)院附屬醫(yī)院利用平衡計(jì)分卡提升組織績(jī)效水平的情況。平衡計(jì)分卡技術(shù)亦是博士研究論題關(guān)注的焦點(diǎn)，可將其應(yīng)用于地方政府（省、市、縣）（韓學(xué)義，2010）、縣級(jí)政府（周省時(shí)，2013）、政府部門（李偉成，2012）、政府管理領(lǐng)域（齊越，2008）的績(jī)效評(píng)價(jià)問題。

5.關(guān)于政府管理會(huì)計(jì)的整合

整合政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)的原則是“適度分離并相互銜接”（財(cái)政部，2015）。管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他領(lǐng)域方法技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合，政府管理會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯上的延伸（王光遠(yuǎn)，2004）。二者能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫(kù)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)概念需同時(shí)確定，盡量縮小差異；二者報(bào)告基礎(chǔ)基本一致（張?jiān)彛?011）。政府管理會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)管理對(duì)象都是單位資金活動(dòng)和經(jīng)費(fèi)收支情況，可以共用許多原始資料，都是為信息使用者提供信息且滿足管理的需要（劉永澤，2014）。在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠互相補(bǔ)充，兩者的信息披露方式與報(bào)告模式能夠協(xié)調(diào)與整合，兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類賬戶能夠協(xié)調(diào)，電算化系統(tǒng)對(duì)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠整合支持[ 10 ]。

（二）對(duì)現(xiàn)有研究動(dòng)態(tài)的評(píng)析

總結(jié)上述學(xué)術(shù)史，政府管理會(huì)計(jì)研究表現(xiàn)出三個(gè)明顯特征：（1）相對(duì)于企業(yè)管理會(huì)計(jì)，政府管理會(huì)計(jì)研究關(guān)注度不夠，投入力量不足；（2）政府管理會(huì)計(jì)理論根基不牢，系統(tǒng)性、一貫性、邏輯性薄弱；（3）政府管理會(huì)計(jì)“不知在做”，“實(shí)踐處于自發(fā)無序狀態(tài)”，政府管理會(huì)計(jì)基本理論與方法分散在行政事業(yè)單位實(shí)踐中，欠缺歸納、提煉與升華。另外，從現(xiàn)實(shí)和理論兩個(gè)層面來看，行政事業(yè)單位對(duì)政府管理會(huì)計(jì)具有強(qiáng)烈的需求，政府管理會(huì)計(jì)作為一種治理工具在公共部門領(lǐng)域具有廣闊的應(yīng)用空間，能夠創(chuàng)造巨大的效益與價(jià)值。

同時(shí)，政府管理會(huì)計(jì)實(shí)踐走在了政府管理會(huì)計(jì)理論前頭，理論建設(shè)滯后于實(shí)踐應(yīng)用。我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)研究還有大片“留白”，是一片廣闊的“藍(lán)海”，需要深入挖掘、探索。這正是本文努力之方向，盡全力達(dá)成的目標(biāo)，即將政府管理會(huì)計(jì)理論化、體系化、邏輯化、科學(xué)化，將政府管理會(huì)計(jì)基本原理與方法應(yīng)用到行政事業(yè)單位實(shí)踐，提升治理水平，產(chǎn)生價(jià)值效益，提煉政府管理會(huì)計(jì)最佳實(shí)踐。

三、中國(guó)政府管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

（一）中國(guó)政府管理會(huì)計(jì)體系的研究?jī)?nèi)容

本文的研究對(duì)象是政府管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建、運(yùn)用與整合。根據(jù)前文述評(píng)，本文認(rèn)為中國(guó)政府管理會(huì)計(jì)體系研究的具體內(nèi)容包括：（1）政府管理會(huì)計(jì)的概念框架體系構(gòu)建（CF），包括環(huán)境、定義、目標(biāo)、對(duì)象、要素、職能、原則、確認(rèn)、計(jì)量、信息報(bào)告等重大基礎(chǔ)性概念。（2）政府管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建。業(yè)務(wù)上，包括六個(gè)方面，分別是政府預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本管理會(huì)計(jì)、項(xiàng)目管理會(huì)計(jì)、資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)、收支管理會(huì)計(jì)和廉政問責(zé)管理會(huì)計(jì)；方法上，綜合交叉運(yùn)用各種方法，既吸收現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)的方法，又運(yùn)用傳統(tǒng)的政府管理會(huì)計(jì)方法。（3）政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系的構(gòu)建。運(yùn)用于行政事業(yè)單位，指導(dǎo)實(shí)踐，構(gòu)建基本指引和應(yīng)用指引，建設(shè)案例庫(kù)。將政府管理會(huì)計(jì)基本原理與方法運(yùn)用到行政事業(yè)單位，提升治理水平；提煉政府管理會(huì)計(jì)最佳實(shí)踐，推廣示范。（4）政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)的整合，三者適度分離、有效銜接。

（二）中國(guó)政府管理會(huì)計(jì)體系的總體框架

從整體邏輯觀察，本文將政府管理會(huì)計(jì)體系劃分為政府管理會(huì)計(jì)概念框架體系、政府管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系、政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系三大板塊，并進(jìn)一步延伸研究政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)整合問題，合計(jì)四大子體系，整體框架如圖1所示。

四、中國(guó)政府管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建思路和方法

（一）基本思路

本文的研究圍繞政府管理會(huì)計(jì)的“構(gòu)建”、“運(yùn)用”與“整合”展開，具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)生邏輯一致性，結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，前后一貫。力求回答四大基本問題：（1）政府管理會(huì)計(jì)概念框架是什么？（2）在包羅萬象的政府行為和技術(shù)方法中，政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)關(guān)注并選取哪些業(yè)務(wù)？適用哪些技術(shù)方法？（3）運(yùn)用上述政府管理會(huì)計(jì)原理與方法如何構(gòu)建應(yīng)用體系（基本指引、應(yīng)用指引和案例庫(kù)）來指導(dǎo)實(shí)踐，創(chuàng)造價(jià)值，提高效益？（4）政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)是什么關(guān)系？如何整合？經(jīng)過長(zhǎng)期的積累觀察和團(tuán)隊(duì)的思想碰撞，課題組形成圖2所示思路。

（二）政府管理會(huì)計(jì)概念框架體系構(gòu)建

政府管理會(huì)計(jì)概念框架體系包含環(huán)境、定義、目標(biāo)、對(duì)象、要素、職能、原則、確認(rèn)、計(jì)量、信息報(bào)告等基本理論。概念框架應(yīng)充分反映政府管理會(huì)計(jì)的四方面特征：（1）政府管理會(huì)計(jì)是一種服務(wù)職能，本身不是目的，即主要發(fā)揮其作為一個(gè)信息系統(tǒng)或者提供信息的工具的作用，為政府價(jià)值創(chuàng)造和公共決策提供支持。（2）政府管理會(huì)計(jì)決策過程最終是為了實(shí)現(xiàn)提高財(cái)政資金使用效率、降低行政運(yùn)營(yíng)成本、審查考核政府官員責(zé)任以及政府工程項(xiàng)目創(chuàng)造價(jià)值等政府目標(biāo)，并防止以上目標(biāo)在實(shí)施過程中的偏離。（3）政府管理會(huì)計(jì)要成為管理信息提供的手段，并能通過溝通提供有價(jià)值的建議，即它能夠處理不同部門信息，消除組織障礙，像粘合劑把各個(gè)部門整合成為一個(gè)整體，通過一定的方式能夠?yàn)楣芾碚咛峁M足其屬性的有影響力、相關(guān)性的建議和信息。（4）政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)該具有前瞻性，即它應(yīng)當(dāng)具備規(guī)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、考核、控制、風(fēng)險(xiǎn)防范等主要功能。政府管理會(huì)計(jì)概念框架體系如圖3所示。

（三）政府管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建

政府管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系論述選取哪些業(yè)務(wù)，適用什么技術(shù)方法，一個(gè)核心思想是要堅(jiān)持“靈活”和“創(chuàng)造性”。在業(yè)務(wù)和技術(shù)上重點(diǎn)考慮四個(gè)方面：第一，熱點(diǎn)與重點(diǎn)業(yè)務(wù)，如創(chuàng)造巨大經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、部門效益的業(yè)務(wù)；第二，重大舉措和業(yè)務(wù)，如有關(guān)重大改革實(shí)施、政府政策落實(shí)的業(yè)務(wù)等；第三，能提升政府服務(wù)能力的業(yè)務(wù)，如提升政府與部門治理水平、治理能力和治理效能的業(yè)務(wù)；第四，不應(yīng)過分注重“神秘”的技術(shù)方法，避免使用復(fù)雜的系數(shù)、量化實(shí)證方法。

本文提出的政府管理會(huì)計(jì)核心業(yè)務(wù)包含政府預(yù)算管理會(huì)計(jì)、政府成本管理會(huì)計(jì)、政府項(xiàng)目管理會(huì)計(jì)、政府資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)、政府收支管理會(huì)計(jì)、政府廉政問責(zé)管理會(huì)計(jì)六大方面，分部分、分模塊加以闡述。具體方法組合交叉運(yùn)用，一方面，吸收企業(yè)先進(jìn)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，包含作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、戰(zhàn)略計(jì)分卡、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法和風(fēng)險(xiǎn)管理等；另一方面，運(yùn)用政府傳統(tǒng)成熟的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，包含預(yù)算配置—執(zhí)行—決算分析評(píng)價(jià)技術(shù)，投入—產(chǎn)出—效益模型分析技術(shù)，公眾滿意度定性分析等。政府管理會(huì)計(jì)核心業(yè)務(wù)與技術(shù)體系如圖4所示。

（四）政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系的構(gòu)建

政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系是運(yùn)用前兩個(gè)專題的基本原理與基本方法指導(dǎo)最佳實(shí)踐，創(chuàng)造應(yīng)用價(jià)值，產(chǎn)生實(shí)踐效益。包含兩個(gè)方面：一是將政府管理會(huì)計(jì)基本原理與方法應(yīng)用到行政事業(yè)單位實(shí)踐，服務(wù)管理，將前兩個(gè)專題的研究落到實(shí)處，構(gòu)建基本指引和應(yīng)用指引體系，創(chuàng)造價(jià)值，產(chǎn)生效益；二是梳理總結(jié)當(dāng)前行政事業(yè)單位已經(jīng)運(yùn)用的政府管理會(huì)計(jì)，提煉優(yōu)化，生成最佳實(shí)踐示范，并進(jìn)行推廣，最終整合生成具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義的案例庫(kù)。政府管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)應(yīng)滿足三個(gè)要求：第一，能夠?qū)崿F(xiàn)最佳實(shí)踐示范，并確實(shí)對(duì)實(shí)踐具有普遍參考意義、垂范作用；第二，能夠與前兩部分的概念框架體系、業(yè)務(wù)技術(shù)體系實(shí)現(xiàn)詮釋和契合，先后呼應(yīng)、前后一貫；第三，具有時(shí)效性、代表性，豐富多樣，并持續(xù)動(dòng)態(tài)更新。政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系如圖5所示。

（五）政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)的有機(jī)整合和適度分離

本文提出雙整合模式——“理論層面整合+應(yīng)用層面整合”，具體來說，在制度上分離、在報(bào)告上分離、在計(jì)量基礎(chǔ)上分離，在賬務(wù)處理系統(tǒng)上銜接、在會(huì)計(jì)科目上銜接、在信息化系統(tǒng)上銜接、在人才隊(duì)伍上銜接。整合的根基在于充分利用大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)現(xiàn)代信息技術(shù)平臺(tái)，引入整合信息化研究。整合思路如圖6所示。

五、結(jié)束語

綜上所述，全面推進(jìn)政府管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)有其現(xiàn)實(shí)的重要性和緊迫性，是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預(yù)防腐敗的重要手段，是建立健全財(cái)政制度、推動(dòng)行政事業(yè)單位加強(qiáng)治理的重要保障。面對(duì)我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系“三足鼎立”的局面，構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)體系的關(guān)鍵是將政府管理會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合和銜接，并做到適度分離。這也是改變以往政府管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究體系匱乏，系統(tǒng)性、一貫性缺失，滿足當(dāng)前政府管理會(huì)計(jì)改革的理論與實(shí)踐需求。

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