【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)是指由誰來建立內(nèi)部審計(jì)制度，其創(chuàng)設(shè)模式包括所有者創(chuàng)設(shè)、管理層創(chuàng)設(shè)、強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。從邏輯上來說，所有者創(chuàng)設(shè)優(yōu)先，管理層創(chuàng)設(shè)次之，強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)最后。不同的創(chuàng)設(shè)模式都有相應(yīng)的創(chuàng)設(shè)條件，內(nèi)部審計(jì)潛在需求較強(qiáng)且符合成本效益原則是通用的創(chuàng)設(shè)條件，不同創(chuàng)設(shè)者的創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力是關(guān)鍵的條件因素，所有者創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力，管理層創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其動(dòng)力，而強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在需求的估計(jì)及對(duì)所有者創(chuàng)設(shè)和管理層創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的估計(jì)。上述理論框架能解釋現(xiàn)實(shí)生活中不同情形的內(nèi)部審計(jì)制度之建立。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)； 所有者創(chuàng)設(shè)； 管理層創(chuàng)設(shè)； 強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0125-05

一、引言

任何一個(gè)組織都會(huì)建立治理機(jī)制來應(yīng)對(duì)威脅其組織目標(biāo)的消極因素，創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度是這個(gè)治理機(jī)制的重要要素之一。不少研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)在組織治理中發(fā)揮重要作用，甚至已經(jīng)成為組織治理的基石。再好的制度，也需要有創(chuàng)設(shè)者；沒有創(chuàng)設(shè)者，制度效果就無從談起，內(nèi)部審計(jì)制度也是如此。從某種意義來說，要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能，首要的事項(xiàng)是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)制度的創(chuàng)設(shè)?，F(xiàn)實(shí)中，許多問題較嚴(yán)重的組織并沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些組織不是不需要內(nèi)部審計(jì)制度，而是缺乏內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)者，也就是沒有機(jī)構(gòu)或個(gè)人來推動(dòng)或主持設(shè)立內(nèi)部審計(jì)制度，這些組織的內(nèi)部審計(jì)需求沒有成為有效需求。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)，有文獻(xiàn)介紹了國外強(qiáng)制設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的一些情況，也有文獻(xiàn)建議對(duì)一些組織實(shí)施強(qiáng)制性的內(nèi)部審計(jì)要求。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)模式還缺乏相關(guān)的理論框架。本文將內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)設(shè)區(qū)分為所有者創(chuàng)設(shè)、管理層創(chuàng)設(shè)、強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)三種模式，提出內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析若干例證。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；其次，對(duì)內(nèi)部審計(jì)不同創(chuàng)設(shè)模式進(jìn)行理論邏輯分析，提出內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的理論框架；再次，用這個(gè)理論框架來分析不同創(chuàng)設(shè)模式的例證，以一定程序上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)需求，多數(shù)文獻(xiàn)研究需求因素[ 1 ]，一些文獻(xiàn)涉及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的法定審計(jì)[ 2-4 ]，但是，鮮有文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)部審計(jì)制度由誰來創(chuàng)設(shè)。與此相關(guān)的文獻(xiàn)是關(guān)于實(shí)行強(qiáng)制性內(nèi)部審計(jì)的研究。強(qiáng)制性內(nèi)部審計(jì)，就是由法律規(guī)定必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這是強(qiáng)制性創(chuàng)設(shè)。有文獻(xiàn)介紹了國外強(qiáng)制設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的一些情況，也有文獻(xiàn)建議對(duì)國內(nèi)一些組織實(shí)施強(qiáng)制性的內(nèi)部審計(jì)要求。

美國通過《1978年督察長(zhǎng)法案》《1988年督察長(zhǎng)修正法案》《2008年督察長(zhǎng)改革法案》，創(chuàng)設(shè)了聯(lián)邦政府各部門強(qiáng)制內(nèi)部審計(jì)制度[ 5-9 ]。瑞典通過《政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)條例》（1994年），荷蘭通過《荷蘭政府賬戶法》（2001年），英國依據(jù)國庫部的規(guī)定，加拿大按照國庫委員會(huì)秘書處制定的《內(nèi)部審計(jì)政策》，創(chuàng)設(shè)了政府機(jī)構(gòu)強(qiáng)制內(nèi)部審計(jì)制度[ 9 ]。一些文獻(xiàn)也建議通過立法來推動(dòng)我國政府部門及事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)制度的建立[ 10 ]。

2003年之后，美國等一些發(fā)達(dá)國家對(duì)上市公司實(shí)行強(qiáng)制內(nèi)部審計(jì)制度[ 11 ]，我國對(duì)中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司也強(qiáng)制要求建立內(nèi)部審計(jì)制度[ 12-13 ]。鑒于我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，一些文獻(xiàn)建議在國有企業(yè)實(shí)行強(qiáng)制內(nèi)部審計(jì)制度[ 14-15 ]。

總體來看，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要介紹了國外的強(qiáng)制性內(nèi)部審計(jì)制度，并就國內(nèi)一些組織實(shí)行強(qiáng)制性內(nèi)部審計(jì)制度提出了建議，但關(guān)于內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)模式還是缺乏理論分析。本文擬提出這個(gè)理論框架，并用這個(gè)框架來分析若干內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)例證。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)模式主要關(guān)注誰來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，而可能的創(chuàng)設(shè)者有多種，所以，本文首先分析由多種可能的創(chuàng)設(shè)者來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的邏輯過程，在此基礎(chǔ)上，分析不同創(chuàng)設(shè)者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的條件。

（一）內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的邏輯過程

內(nèi)部審計(jì)制度的可能創(chuàng)設(shè)者有三種，一是所有者及其類似者，二是管理層，三是政府強(qiáng)制。那么，這三者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)，何者優(yōu)先？一般認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)主要是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督，然而，在特殊情形下，也可能是所有權(quán)監(jiān)督。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督時(shí)，內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)者應(yīng)該是組織的管理層；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督時(shí)，內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)者應(yīng)該是組織的所有者。然而，無論是所有者，還是管理層，要成為內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)者，必須具備一定的條件，如果不具備這些條件，則內(nèi)部審計(jì)制度難以創(chuàng)設(shè)。此時(shí)，如果影響組織目標(biāo)的消極因素較為嚴(yán)重，就需要政府來強(qiáng)制建立內(nèi)部審計(jì)制度?？傮w來說，內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)模式分為三種：所有者創(chuàng)設(shè)、管理層創(chuàng)設(shè)、強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，三者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的邏輯過程如圖1所示。

圖1中，首先內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的優(yōu)先者是所有者，其次是管理層，最后是政府強(qiáng)制。為什么會(huì)具有這種優(yōu)先權(quán)呢？首先，政府強(qiáng)制應(yīng)該是最后選擇，當(dāng)組織本身的利益相關(guān)者都不創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)，如果該組織確實(shí)需要內(nèi)部審計(jì)制度，政府才出來作出強(qiáng)制性規(guī)定，強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。如果組織本身的利益相關(guān)者自己能創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，政府就不宜干擾組織內(nèi)部的制度創(chuàng)設(shè)。所以，強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)應(yīng)該位于最后。事實(shí)上，政府強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度是對(duì)所有者創(chuàng)設(shè)的替代，當(dāng)所有者有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力，但是沒有創(chuàng)設(shè)能力時(shí)，政府就替代所有者來行動(dòng)，所以，政府強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，本質(zhì)上可以是一種所有者監(jiān)督。

其次，就所有者創(chuàng)設(shè)與管理層創(chuàng)設(shè)來說，在委托代理關(guān)系合約中，所有者和管理層法律意義上平等，但是事實(shí)上并不平等，所有者處于優(yōu)勢(shì)地位，對(duì)代理人的選擇及合約的主要內(nèi)容，所有者作為委托人具有主導(dǎo)權(quán)；同時(shí)，組織目標(biāo)是否達(dá)成，對(duì)所有者利益影響最大，從某種意義上來說，組織目標(biāo)是所有者利益的體現(xiàn)，也是所有者對(duì)代理人的托付，還是代理人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，組織目標(biāo)達(dá)成了，所有者利益也就實(shí)現(xiàn)了，代理人的經(jīng)管責(zé)任也就履行了。所以，所有者非常重視組織目標(biāo)能否達(dá)成，當(dāng)然也就關(guān)注抑制影響組織目標(biāo)之消極因素的內(nèi)部審計(jì)制度了。所以，如果所有者具有創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)的需求，同時(shí)還具有創(chuàng)設(shè)能力，那么所有者應(yīng)該創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)就是所有權(quán)監(jiān)督。當(dāng)然，通常情形下，既然所有者將組織交托給管理層來營運(yùn)，組織目標(biāo)的達(dá)成主要應(yīng)該由管理層來關(guān)注，只有當(dāng)所有者預(yù)期管理層創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度動(dòng)力不足或者所有者創(chuàng)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)制度更加有效時(shí)，才會(huì)真正行動(dòng)起來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。所以，所有者創(chuàng)設(shè)的這種優(yōu)先權(quán)通常情形下是不會(huì)行使的。

最后，當(dāng)所有者沒有創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的動(dòng)力或不具備創(chuàng)設(shè)能力時(shí)，管理層才有機(jī)會(huì)創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)就是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督。當(dāng)然，完全可能出現(xiàn)的一種情形是，某類組織確實(shí)需要內(nèi)部審計(jì)制度，所有者無創(chuàng)設(shè)能力，而管理層無創(chuàng)設(shè)動(dòng)力，此時(shí)，政府應(yīng)該進(jìn)行強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，此時(shí)的強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，既可以從所有權(quán)監(jiān)督出發(fā)，創(chuàng)設(shè)所有權(quán)監(jiān)督屬性的內(nèi)部審計(jì)制度，也可以從經(jīng)營權(quán)監(jiān)督出發(fā)，創(chuàng)設(shè)經(jīng)營權(quán)監(jiān)督屬性的內(nèi)部審計(jì)制度。

當(dāng)然，從邏輯上來說，還有一種情形，就是上述三種創(chuàng)設(shè)主體都沒有創(chuàng)設(shè)，該組織就沒有內(nèi)部審計(jì)制度。這其中的原因較多，主要是不具備創(chuàng)設(shè)條件，此時(shí)，該組織如果確實(shí)需要內(nèi)部審計(jì)，就是創(chuàng)設(shè)主體不作為。當(dāng)然，首先是所有者不作為，其次是管理層不作為，最后是政府不作為。當(dāng)政府是組織的所有者時(shí)，政府就是雙重不作為。

（二）創(chuàng)設(shè)條件

以上分析了三種情形的內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)設(shè)：所有者創(chuàng)設(shè)、管理層創(chuàng)設(shè)、強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。接下來，筆者分析這些創(chuàng)設(shè)發(fā)生的條件。

人們都是理性的，不會(huì)為審計(jì)而審計(jì)，所以，創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度是在一定的條件下才會(huì)發(fā)生。這些條件包括三個(gè)方面：一是有較高的內(nèi)部審計(jì)潛在需求，沒有這種潛在需求，當(dāng)然也就沒有必要?jiǎng)?chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度；二是符合成本效益原則，內(nèi)部審計(jì)雖然能發(fā)揮抑制影響組織目標(biāo)的消極因素之作用，但是，其本身也是有成本的，只有符合成本效益原則時(shí)，這個(gè)制度才有可能創(chuàng)設(shè)；三是具有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力，沒有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力，內(nèi)部審計(jì)需求只能是潛在需求，不會(huì)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)的有效需求。正是這三個(gè)條件的共同作用，內(nèi)部審計(jì)制度才得到創(chuàng)設(shè)，其大致關(guān)系如圖2所示。

內(nèi)部審計(jì)需求直接源于影響組織目標(biāo)的消極因素，而這些消極因素又來源于兩個(gè)方面：一是由于人性特征產(chǎn)生的消極因素，包括自利產(chǎn)生的代理問題及有限理性產(chǎn)生的次優(yōu)問題；二是由于組織環(huán)境產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素，包括內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素和外部風(fēng)險(xiǎn)因素。為了應(yīng)對(duì)這些消極因素，由各種機(jī)制組成的治理框架得以建立，內(nèi)部審計(jì)是其中的重要機(jī)制之一，所以，對(duì)消極因素的抑制形成內(nèi)部審計(jì)潛在需求。

然而，在多種可選擇的治理機(jī)制中，是否會(huì)選擇內(nèi)部審計(jì)，需要依賴成本效益原則。根據(jù)這個(gè)原則，首先，估計(jì)內(nèi)部審計(jì)制度的成本及其功能，內(nèi)部審計(jì)人財(cái)物方面的投入及其耗用會(huì)形成內(nèi)部審計(jì)成本，而內(nèi)部審計(jì)審核、監(jiān)督和評(píng)價(jià)功能的發(fā)揮就會(huì)產(chǎn)生抑制消極因素的效果，這二者之間應(yīng)該有個(gè)比較，只有產(chǎn)出大于投入，內(nèi)部審計(jì)制度才是合宜的。其次，還要將內(nèi)部審計(jì)制度的投入產(chǎn)出比與其他治理機(jī)制相比較，只有內(nèi)部審計(jì)制度的投入產(chǎn)出比大于其他治理機(jī)制時(shí)，內(nèi)部審計(jì)制度就具有了比較優(yōu)勢(shì)，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)制度才是真正意義上符合成本效益原則。

即使具有比較優(yōu)勢(shì)的內(nèi)部審計(jì)制度，還需要有創(chuàng)設(shè)者，沒有創(chuàng)設(shè)者，內(nèi)部審計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)只能是潛在優(yōu)勢(shì)。本文前面已經(jīng)指出，可能的創(chuàng)設(shè)者包括所有者、管理層和政府，而這些創(chuàng)設(shè)者是否會(huì)行動(dòng)，決定因素是各自的創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力。

就所有者來說，其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力受到三個(gè)因素的影響：一是對(duì)組織目標(biāo)的關(guān)注程度，所有者對(duì)組織目標(biāo)達(dá)成程度越是關(guān)注，其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力越強(qiáng)。從理論上來說，組織目標(biāo)達(dá)成程度是所有者利益的基礎(chǔ)，所有的所有者都應(yīng)該關(guān)注組織目標(biāo)的情況。然而，在有些情形下，所有者不一定真正關(guān)注其投資或供資的組織。例如，上市公司的小股東投資于上市公司是投機(jī)，而不是投資，這種所有者當(dāng)然不會(huì)關(guān)注公司各種目標(biāo)的達(dá)成程度；又如，一些公共部門，其上級(jí)作為所有者本身也是公共部門，上級(jí)部門本身可能就不關(guān)注其組織目標(biāo)達(dá)成情況，對(duì)其下屬組織的目標(biāo)當(dāng)然也就更不關(guān)注了。二是對(duì)潛在內(nèi)部審計(jì)需求的估計(jì)，估計(jì)的內(nèi)部審計(jì)需求程度越高，所有者預(yù)期內(nèi)部審計(jì)制度的作用越大，從而其創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力也就越強(qiáng)。當(dāng)然，不同的所有者對(duì)內(nèi)部審計(jì)需求的估計(jì)可能不同，從而產(chǎn)生不同的創(chuàng)設(shè)動(dòng)力。三是對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度成本效益的估計(jì)，內(nèi)部審計(jì)制度越是具有成本效益性，所有者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的動(dòng)力也就越強(qiáng)。當(dāng)然，不同的所有者對(duì)內(nèi)部審計(jì)成本效益的估計(jì)可能不同，從而產(chǎn)生不同的創(chuàng)設(shè)動(dòng)力。

所有者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度需要有較強(qiáng)的動(dòng)力，沒有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力，當(dāng)然也就沒有創(chuàng)設(shè)行動(dòng)。然而，如果沒有創(chuàng)設(shè)能力，創(chuàng)設(shè)動(dòng)力也無濟(jì)于事。那么，所有者創(chuàng)設(shè)能力受哪些因素的影響呢？主要是所有者作為一個(gè)整體的行動(dòng)能力，如果所有者作為一個(gè)整體具有行動(dòng)能力，則在創(chuàng)設(shè)動(dòng)力的驅(qū)動(dòng)下，可能具有行動(dòng)能力；如果所有者作為一個(gè)整體不具有行為能力，則創(chuàng)設(shè)動(dòng)力也難以成為創(chuàng)設(shè)力行動(dòng)。一般來說，所有權(quán)越是分散，所有者作為一個(gè)整體越是難以具有行為能力，大家都會(huì)搭便車，都指望其他的所有者來行動(dòng)，最后是大家都不行動(dòng)[ 16 ]。所以，所有權(quán)分散的組織，所有者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的能力較差。當(dāng)所有權(quán)較為集中時(shí)，所有者從事制度創(chuàng)設(shè)的激勵(lì)密度高，組織目標(biāo)的成敗與所有者本身的利益關(guān)聯(lián)度較大，所以，一般不會(huì)搭便車，從而其創(chuàng)設(shè)能力較強(qiáng)。因此，所有權(quán)越是集中，所有者創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的能力越強(qiáng)。

就管理層來說，其作為一個(gè)整體具有行為能力，不存在創(chuàng)設(shè)能力問題，關(guān)鍵在于其是否具有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力。管理層創(chuàng)設(shè)動(dòng)力受兩個(gè)因素的影響：一是對(duì)影響組織目標(biāo)的消極因素的關(guān)注程度，管理層對(duì)消極因素的關(guān)注程度越高，其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力越強(qiáng)。從理論上來說，管理層當(dāng)然應(yīng)該關(guān)注影響組織目標(biāo)的消極因素。但是，在一些情形下，管理層可能并非如此。例如，在管理層看來，如果消極因素對(duì)組織目標(biāo)的影響并不顯著，或者是管理層本身就對(duì)組織目標(biāo)是否達(dá)成并不在意，或者是對(duì)下屬的代理問題采取容忍態(tài)度。在上述各種情形下，管理層可能并不關(guān)注影響組織目標(biāo)的消極因素，當(dāng)然其創(chuàng)設(shè)應(yīng)對(duì)這些消極因素的內(nèi)部審計(jì)制度也就動(dòng)力不足。二是對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度的成本效益估計(jì)，即使管理層關(guān)注消極因素，但是，應(yīng)對(duì)消極因素的機(jī)制有多種，內(nèi)部審計(jì)制度只是其中之一，管理層會(huì)在多種治理機(jī)制中進(jìn)行選擇，只有當(dāng)其認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)制度具有成本效益性時(shí)，才會(huì)選擇內(nèi)部審計(jì)制度。綜合來說，當(dāng)管理層關(guān)注影響組織目標(biāo)的消極因素，并且內(nèi)部審計(jì)制度具有比較優(yōu)勢(shì)時(shí)，管理層就有動(dòng)力創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。

就政府強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度來說，主要是通過立法的方式來強(qiáng)制某些組織建立內(nèi)部審計(jì)制度，所以，政府對(duì)內(nèi)部審計(jì)制度的創(chuàng)設(shè)能力并不存在問題，關(guān)鍵之處在于其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力。換言之，就是政府如何確定何種組織需要建立強(qiáng)制性內(nèi)部審計(jì)制度。一般來說，政府強(qiáng)制某些組織建立內(nèi)部審計(jì)制度，需要兩個(gè)條件，一是所有者創(chuàng)設(shè)及管理層創(chuàng)設(shè)難以出現(xiàn)，二是內(nèi)部審計(jì)潛在需求強(qiáng)烈，只有這兩個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，政府才用立法的方式來強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)這些組織的內(nèi)部審計(jì)制度。

內(nèi)部審計(jì)潛在需求強(qiáng)烈是指某些組織存在較嚴(yán)重的代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險(xiǎn)因素，并且，內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)該是治理這些消極因素的有效制度之一，內(nèi)部審計(jì)制度具有不可或缺性。一般來說，所有權(quán)越是分散或者所有者越是眾多，代理問題就越是嚴(yán)格，次優(yōu)問題也會(huì)得到放大，風(fēng)險(xiǎn)因素的控制也可能越松弛。同時(shí)，組織環(huán)境越是具有動(dòng)態(tài)性、復(fù)雜性、競(jìng)爭(zhēng)性，風(fēng)險(xiǎn)因素越多。

所有者創(chuàng)設(shè)及管理層創(chuàng)設(shè)難以出現(xiàn)是指以下兩種情形：一是所有者沒有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力或者有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力但沒有創(chuàng)設(shè)能力；二是管理層沒有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力。當(dāng)上述兩種情形同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，如果沒有政府強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，該組織可能就沒有內(nèi)部審計(jì)制度。一些股權(quán)分散的上市公司，很有可能處于這種情形，一些公共組織也很有可能處于這種情形。

所以，一般來說，當(dāng)某些組織存在強(qiáng)烈的內(nèi)部審計(jì)需求，并且所有者創(chuàng)設(shè)及管理層創(chuàng)設(shè)難以出現(xiàn)時(shí)，政府就應(yīng)該充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)制度的創(chuàng)設(shè)者，通過立法的方式，強(qiáng)制這些組織建立內(nèi)部審計(jì)制度。政府這樣做，從某種意義來說，是充當(dāng)了沒有整體行為能力的所有者，本質(zhì)上類似于所有者創(chuàng)設(shè)。

四、例證分析

以上提出了內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的理論框架，下面，筆者用這個(gè)框架來分析現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）所有者創(chuàng)設(shè)例證分析

現(xiàn)實(shí)生活中，大型組織有多層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于多層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有兩種體制，一是垂直管理，二是分級(jí)管理，前者是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)向總部審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，后者是向所在內(nèi)部組織的領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告工作。由于總部和內(nèi)部組織之間具有委托代理關(guān)系，總部類似于所有者，所以，各內(nèi)部組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在垂直管理體制下，實(shí)質(zhì)上是所有者創(chuàng)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)制度①。例如，中國建設(shè)銀行總行設(shè)立審計(jì)部（這個(gè)層級(jí)不是所有者創(chuàng)設(shè)），各一級(jí)分行作為中國建設(shè)銀行的內(nèi)部組織，全部都建立了總審計(jì)室，但是，這些一級(jí)分行的總審計(jì)室不向所在分行領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，而是向總行審計(jì)部負(fù)責(zé)，總行審計(jì)部對(duì)各一級(jí)分行總審計(jì)室實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，各一級(jí)分行的總審計(jì)室事實(shí)上是由總行創(chuàng)設(shè)的。總行對(duì)于各一級(jí)分行來說，類似于所有者，所以，各一級(jí)分行的總審計(jì)室屬于所有者創(chuàng)設(shè)。

下面，用本文提出的理論框架來分析中國建設(shè)銀行各一級(jí)分行內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)。本文的理論框架指出，所有者創(chuàng)設(shè)具有優(yōu)先權(quán)，中國建設(shè)銀行各一級(jí)分行內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)也是如此。在垂直管理體制之前，各一級(jí)分行（當(dāng)時(shí)稱為省分行）都建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向分行領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告工作，這些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是分行的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)[ 17 ]，后來，總行感覺到分級(jí)管理的內(nèi)部審計(jì)體制不能有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，所以，將分級(jí)管理體制改為垂直管理體制，實(shí)質(zhì)上是所有者創(chuàng)設(shè)取代了各一級(jí)分行的管理層創(chuàng)設(shè)，這體現(xiàn)了所有者創(chuàng)設(shè)的優(yōu)先權(quán)。

那么，中國建設(shè)銀行總行創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的動(dòng)力來自何種呢？總行認(rèn)為，分級(jí)管理下的內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮了一定的作用，但是，垂直管理體制更加有利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其作用，體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，垂直管理體制下的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)，能發(fā)揮一些在分級(jí)管理體制下無法發(fā)揮的作用或者是促進(jìn)這些作用發(fā)揮得更好，從而有助于內(nèi)部審計(jì)更好地為組織目標(biāo)服務(wù)；另一方面，垂直管理體制下，不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源能整合，從而能提升內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，更加提升了內(nèi)部審計(jì)制度的成本效益性[ 18 ]。上述原因與本文的理論框架關(guān)于所有者創(chuàng)設(shè)之預(yù)期基本一致。

（二）管理層創(chuàng)設(shè)例證分析

現(xiàn)實(shí)生活中，大多數(shù)組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是由管理層所創(chuàng)設(shè)，所以，不少文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督[ 19 ]。本文的理論框架能解釋這個(gè)現(xiàn)象。其中的原因是，所有者創(chuàng)設(shè)雖然具有優(yōu)先權(quán)，但是，通常只是在估計(jì)到管理層創(chuàng)設(shè)動(dòng)力不足或所有者創(chuàng)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)制度效果更好時(shí)才會(huì)自行創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，所以，如果估計(jì)到管理層會(huì)創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，所有者通常不會(huì)創(chuàng)設(shè)。而政府也是估計(jì)到所有者創(chuàng)設(shè)和管理層創(chuàng)設(shè)都不會(huì)出現(xiàn)時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。綜合起來，只要管理層愿意創(chuàng)設(shè)，通常會(huì)由管理層來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，這就是現(xiàn)實(shí)世界中管理層創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度最多的原因。

（三）強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)例證分析

現(xiàn)實(shí)生活中也存在由政府通過立法的方式來強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度的情形，主要有兩種情形：一是公共部門，例如，本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，美國、瑞典、荷蘭、英國、加拿大等一些國家就強(qiáng)制政府部門建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；二是公眾公司，例如，2003年之后，美國等一些發(fā)達(dá)國家對(duì)上市公司實(shí)行強(qiáng)制內(nèi)部審計(jì)制度。我國對(duì)中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司也強(qiáng)制要求建立內(nèi)部審計(jì)制度。本文的理論框架能解釋這兩類組織的內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。

就公共部門來說，政府是所有者，這種情形下，所有者創(chuàng)設(shè)和強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)合二為一。如果政府預(yù)期到某些組織內(nèi)部審計(jì)潛在需求較強(qiáng)，同時(shí)還預(yù)期到這些組織的管理層不一定有動(dòng)力來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，政府就會(huì)通過立法的方式來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。就公眾公司來說，股東眾多，代理問題較為嚴(yán)重，內(nèi)部審計(jì)需求較強(qiáng)烈。但是，由于股東眾多，對(duì)于一些股權(quán)分散，不存在大股東的公司，小股東作為一個(gè)整體沒有行為能力，所以，需要政府代替小股東這個(gè)整體來行動(dòng)，從而出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)制度的強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)是指由誰來建立內(nèi)部審計(jì)制度，其創(chuàng)設(shè)模式包括所有者創(chuàng)設(shè)、管理層創(chuàng)設(shè)、強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，本文分析內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)的邏輯順序及創(chuàng)設(shè)條件。

就創(chuàng)設(shè)的邏輯順序來說，首先是所有者創(chuàng)設(shè)具有優(yōu)先權(quán)，但是，所有者只有預(yù)期到管理層創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度動(dòng)力不足或者所有者創(chuàng)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)制度更加有效時(shí)，才會(huì)真正行動(dòng)起來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。所以，所有者創(chuàng)設(shè)的這種優(yōu)先權(quán)通常情形下是不會(huì)行使的。其次是管理層創(chuàng)設(shè)，因?yàn)榻M織目標(biāo)主要由管理層來實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部審計(jì)是抑制影響組織目標(biāo)達(dá)成之消極因素的制度設(shè)計(jì)，所以，現(xiàn)實(shí)生活中，管理層創(chuàng)設(shè)最多。最后是政府強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，當(dāng)預(yù)期所有者創(chuàng)設(shè)及管理層創(chuàng)設(shè)難以出現(xiàn)時(shí)，政府代替所有者通過立法的方式強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度。

就創(chuàng)設(shè)條件來說，包括三個(gè)方面：一是有較高的內(nèi)部審計(jì)潛在需求；二是符合成本效益原則；三是具有創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力。影響不同創(chuàng)設(shè)者創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力的因素不同，從而這些創(chuàng)設(shè)者也具有不同的創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力。所有者創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其創(chuàng)設(shè)動(dòng)力及能力，管理層創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其動(dòng)力，而強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的關(guān)鍵是其對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在需求的估計(jì)及對(duì)所有者創(chuàng)設(shè)及管理層創(chuàng)設(shè)能否出現(xiàn)的估計(jì)。

研究啟示，內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)設(shè)是內(nèi)部審計(jì)需求轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)內(nèi)部審計(jì)制度及行動(dòng)的關(guān)鍵，沒有創(chuàng)設(shè)者，內(nèi)部審計(jì)只能處于潛在需求階段?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些公共組織的代理問題、次優(yōu)問題較為嚴(yán)重，風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)組織目標(biāo)的影響也較嚴(yán)重，但是，這些組織卻沒有建立起能應(yīng)對(duì)這些消極因素的內(nèi)部審計(jì)制度，這其中的主要原因是缺乏創(chuàng)設(shè)者。這些組織的管理層本身缺乏創(chuàng)設(shè)動(dòng)力，在這種情形下，政府應(yīng)該出面來創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，既是所有者創(chuàng)設(shè)，也是強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。我國的國有企業(yè)、政府部門及事業(yè)單位，各類問題都較為嚴(yán)重，內(nèi)部審計(jì)潛在需求較強(qiáng)烈，而這些組織的管理層本身可能缺乏創(chuàng)設(shè)動(dòng)力，但是，政府相關(guān)部門也沒有出來強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)，從某種意義上說，是這些相關(guān)部門失職。2015年發(fā)布的《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》明確要求，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，建立審計(jì)部門向董事會(huì)負(fù)責(zé)的工作機(jī)制。這是關(guān)于國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)的最高也是最原則的要求，這個(gè)原則如果得到落實(shí)，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度將得以強(qiáng)制創(chuàng)設(shè)。政府部門及事業(yè)單位的類似強(qiáng)制要求還未見到。●

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