摘要：消耗性林木資產(chǎn)要經(jīng)歷栽培、生長(zhǎng)、成熟和衰退的過程，也就是從苗木（郁閉成林前）、幼齡林、中齡林、成熟林及至過熟林的歷程。文章從消耗性林木資產(chǎn)的生命周期入手，結(jié)合消耗性林木資產(chǎn)自身的特點(diǎn)，提出根據(jù)不同的生命周期采用不同的模式對(duì)消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的方法。

關(guān)鍵詞：消耗性林木資產(chǎn) 生命周期 資產(chǎn)計(jì)量

按照林種劃分，消耗性林木資產(chǎn)包括用材林和薪炭林。用材林一直是我國數(shù)量最多的林種，現(xiàn)有用材林面積9 939.5萬hm2，占森林面積的64.6%，蓄積量720 618.8萬m3，占森林蓄積量的71.4%。如何計(jì)量消耗性林木資產(chǎn)，一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的話題，本文從消耗性林木資產(chǎn)的生命周期入手，結(jié)合消耗性林木資產(chǎn)自身的特點(diǎn)，提出根據(jù)不同的生命周期采用不同的模式對(duì)消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的方法。

一、 消耗性林木資產(chǎn)生命周期

林木資產(chǎn)屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的生物資產(chǎn)范疇，是有生命的木本植物。自然界的生命大多要經(jīng)歷形成、成長(zhǎng)、成熟、衰退的周期。在人工和自然力的作用下，林木資產(chǎn)要經(jīng)歷栽培、生長(zhǎng)、成熟和衰退的過程，也就是從苗木（郁閉成林前）、幼齡林、中齡林、成熟林及至過熟林的歷程。會(huì)計(jì)主體持有消耗性林木資產(chǎn)的目的是為了出售活立木以獲取經(jīng)濟(jì)利益，為了獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)主體會(huì)選擇木材的價(jià)值達(dá)到最高值，也就是消耗性林木資產(chǎn)處于成（近）熟林狀態(tài)時(shí)進(jìn)行砍伐銷售，所以消耗性林木資產(chǎn)的計(jì)量至成熟期。

二、 影響消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的因素分析

（一）外部因素

1.林木資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，造林單位融資難。由于消耗性林木資產(chǎn)在造林、維護(hù)過程中持續(xù)需要資本投入，只有若干年后砍伐時(shí)一次收益（間伐收益較少），收益的滯后性和不穩(wěn)定性，造成林業(yè)單位投資風(fēng)險(xiǎn)很高，金融機(jī)構(gòu)貸款的積極性不高。林木資產(chǎn)生產(chǎn)的長(zhǎng)期性和貸款的中短期性不配比，國家相關(guān)的補(bǔ)償機(jī)制不健全，補(bǔ)償費(fèi)用不足，造成很多造林大戶負(fù)債累累，影響相關(guān)單位再生產(chǎn)的積極性。

2.活立木交易市場(chǎng)不完善，交易價(jià)格的公平性無法得到保障。林木多生長(zhǎng)在山區(qū)及交通信息不發(fā)達(dá)的地區(qū)，林木單位（尤其是分散的林農(nóng)）對(duì)交易信息不了解，造成買賣雙方信息不對(duì)稱，很難保證交易價(jià)格的公允。

3.在生物準(zhǔn)則方面，沒有相對(duì)統(tǒng)一的規(guī)范。全球經(jīng)濟(jì)一體化的步伐在加快，大量跨國公司的存在，要求會(huì)計(jì)信息符合國際要求。在生物準(zhǔn)則方面，沒有相對(duì)統(tǒng)一的規(guī)范，追求國際準(zhǔn)則趨同仍是方向；但目前還是會(huì)影響消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。受托責(zé)任觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息的主要目的是向相關(guān)方反映管理層經(jīng)營(yíng)狀況。會(huì)計(jì)主體必須“真實(shí)可靠”地反映它對(duì)內(nèi)外部所承擔(dān)的責(zé)任，“真實(shí)性”成為會(huì)計(jì)信息的首要特征，這客觀上要求企業(yè)提供的信息源于真實(shí)的交易或事項(xiàng)，對(duì)會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)持有期間的損益無法給予關(guān)注。決策有用觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息的主要目標(biāo)是為了信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，與決策有關(guān)的會(huì)計(jì)信息都應(yīng)該納入會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)調(diào)信息對(duì)決策現(xiàn)時(shí)和未來的相關(guān)性。

（三）內(nèi)在因素

消耗性林木資產(chǎn)具有生長(zhǎng)性、長(zhǎng)周期性和自然增值性。林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，即便是速生林，達(dá)到可砍伐狀態(tài)最少也得五六年，大部分林木資產(chǎn)達(dá)到成熟林少則十幾年，多則上百年。林木資產(chǎn)在生長(zhǎng)初期投入大，生長(zhǎng)緩慢，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，隨著林木郁閉成林，借助自然力的作用，資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量都能較快增長(zhǎng)。

消耗性林木資產(chǎn)的采伐具有政策限制性。林木資產(chǎn)屬于森林資源，長(zhǎng)期以來，木材是人類利用森林資源的主要形式，全球20世紀(jì)90年代每年采伐木材30億立方米，為了實(shí)現(xiàn)森林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)和利用，在《森林法》的指導(dǎo)下，政府部門出臺(tái)了林木限額采伐制度，林木資產(chǎn)采伐受到一定的限制，這在一定程度上也影響會(huì)計(jì)主體對(duì)林木資產(chǎn)的處置。

三、 現(xiàn)行林木資產(chǎn)計(jì)量的局限性

（一）歷史成本計(jì)量

歷史成本計(jì)量是以已知金額——交易價(jià)格作為入賬價(jià)值。由于歷史成本具有合法的原始憑證，并且具有可驗(yàn)證性，能滿足會(huì)計(jì)信息可靠性要求，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）規(guī)定，生物資產(chǎn)一般采用成本進(jìn)行計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)才允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，采用歷史成本對(duì)林木資產(chǎn)成長(zhǎng)的全過程進(jìn)行計(jì)量，投入資金的時(shí)間價(jià)值無法反映；林木資產(chǎn)的價(jià)值除了人類勞動(dòng)付出，還有自然力引起的增值，增值部分也無法通過歷史成本得到反映。

（二）公允價(jià)值計(jì)量

為了切合“資產(chǎn)負(fù)債表觀”，使會(huì)計(jì)信息對(duì)決策更具相關(guān)性，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）規(guī)定：生物資產(chǎn)按照其公允價(jià)值與處置時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用差額進(jìn)行計(jì)量。FASB認(rèn)為公允價(jià)值是計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格。公允價(jià)值是計(jì)量日資產(chǎn)的脫手價(jià)格，能客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，為決策方提供有用會(huì)計(jì)信息。但公允價(jià)值計(jì)量的前提是資產(chǎn)具有交易價(jià)值，具備相關(guān)的“交易市場(chǎng)”，但是郁閉前林木資產(chǎn)基本沒有交易價(jià)值，更沒有“交易市場(chǎng)”，無法用公允價(jià)值計(jì)量。

（三）復(fù)合計(jì)量

為揚(yáng)長(zhǎng)避短，不少學(xué)者提出“歷史成本+公允價(jià)值”復(fù)合計(jì)量模式：消耗性林木資產(chǎn)郁閉前采用歷史成本計(jì)量，郁閉后改用公允價(jià)值計(jì)量。復(fù)合計(jì)量很好地利用了兩種計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)，消耗性林木資產(chǎn)郁閉前林木的投入成本有著合法、真實(shí)的“交易單據(jù)”，符合會(huì)計(jì)信息要求的可靠性；隨著成熟林的交易日趨活躍，消耗性林木資產(chǎn)能從類似的市場(chǎng)取得相關(guān)的價(jià)格信息，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性能得到滿足。但是在消耗性林木資產(chǎn)處于幼齡林、中齡林階段時(shí)，距離可交易狀態(tài)尚早，幾乎沒有活躍的交易市場(chǎng)，也缺乏足夠的交易信息，無法用公允價(jià)值來計(jì)量。

四、 基于生命周期的消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量

（一）培植期

郁閉之前的消耗性林木資產(chǎn)處于培植階段，需要發(fā)生較多的造林支出，如調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)、整地費(fèi)、苗木費(fèi)、植苗費(fèi)等。苗木處于培植期時(shí)并未成林，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，受自然界風(fēng)霜雨露的影響，能否順利存活成林存在不確定因素，基本沒有自然增值性。在此階段，以累計(jì)發(fā)生的營(yíng)林支出作為苗木（成本），符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則。

（二）成長(zhǎng)期

1.幼齡林。幼齡林階段一般占消耗性林木資產(chǎn)生命周期的1/4，而且會(huì)計(jì)主體還需投入一定人力勞動(dòng)，如：拔草、培土、補(bǔ)植、施肥等。在此階段，林木生長(zhǎng)較快，但經(jīng)營(yíng)蓄積量增長(zhǎng)較慢，資產(chǎn)的自然增值不明顯。幼齡林的林木沒有活躍的交易市場(chǎng)，無法用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；即便存在幼齡林交易，買賣雙方關(guān)心的也是現(xiàn)在投入成本的收回，所以處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)以投入成本為基礎(chǔ)，充分考慮資金時(shí)間價(jià)值。重置成本也稱現(xiàn)時(shí)投入成本，采用重置成本計(jì)量幼齡林價(jià)值，是以虛擬交易的市場(chǎng)價(jià)格反映幼齡林現(xiàn)時(shí)的價(jià)值，既考慮投入成本，也能兼顧幼齡階段的資金時(shí)間價(jià)值；既考慮會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，也兼顧可靠性。

2.中齡林、近熟林。處于中齡林和近熟林的消耗性林木資產(chǎn)，生長(zhǎng)迅速，經(jīng)營(yíng)蓄積量增長(zhǎng)較快，自然增值明顯，林木生長(zhǎng)穩(wěn)定，只需要投入少量的管護(hù)費(fèi)用。中齡林、近熟齡林離造林的年代已久，用重置成本易產(chǎn)生偏差，此時(shí)林木又尚未達(dá)到可采伐的年齡，沒有活躍的市場(chǎng)，無法采用公允價(jià)值計(jì)量?，F(xiàn)值也即未來流量的現(xiàn)值，它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)價(jià)值是未來經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)致凈流入現(xiàn)金的價(jià)值。處于中齡林和近熟林的消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)穩(wěn)定，自然增值明顯，現(xiàn)值計(jì)量充分考慮這一階段林木資產(chǎn)給企業(yè)帶來的預(yù)期收益。

（三）成熟林

收獲較多木材是消耗性林木資產(chǎn)持有者的主要經(jīng)營(yíng)目的，通常情況下，材積平均生長(zhǎng)量由小逐漸增加，某年時(shí)達(dá)到最高值，也即數(shù)量成熟。成熟林的林木蓄積量達(dá)到最大值，處于穩(wěn)定狀態(tài)，林木的數(shù)量和質(zhì)量處于最高水平，不需要進(jìn)行各種預(yù)測(cè)，在市場(chǎng)穩(wěn)定的狀態(tài)下，買賣雙方就確定的標(biāo)的自愿進(jìn)行交易所達(dá)成的價(jià)格就是成熟林的公允價(jià)值，此時(shí)的公允價(jià)值最真實(shí)地反映了林木交易的實(shí)質(zhì)。

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作者簡(jiǎn)介：

段禾青，女，湖北生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院，副教授；研究方向：會(huì)計(jì)教育，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。