徐新華　鄭奕　丁立

摘要：文章以我國(guó)證券市場(chǎng)2007至2012年的上市公司為樣本，利用修正的瓊斯模型估計(jì)出的公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，考察了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明，在控制了公司規(guī)模、公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、長(zhǎng)期負(fù)債、公司盈虧后，事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。另外根據(jù)事務(wù)所的綜合排名，進(jìn)一步將事務(wù)所分為“八大”（綜合排名前八的事務(wù)所）和“非八大”后，考察了事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。實(shí)證結(jié)果表明，國(guó)內(nèi)“八大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間相關(guān)性不強(qiáng)，而“非八大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所組織形式 操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn) 審計(jì)質(zhì)量

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)“銀廣夏”事件、美國(guó)“安然事件”、韓國(guó)“大宇公司破產(chǎn)”等一系列事件的發(fā)生，在嚴(yán)重侵害廣大投資者利益的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被推上了風(fēng)口浪尖，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了極大的懷疑。公眾不得不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)？不同規(guī)模的事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量是否不同？何種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提高審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量？不同規(guī)模的事務(wù)所能否通過(guò)組織形式的轉(zhuǎn)變來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量？

為探討以上問(wèn)題，本文以我國(guó)證券市場(chǎng)2007—2012年的上市公司為樣本，利用OLS模型考察了事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：（1）在控制了公司規(guī)模、公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流、長(zhǎng)期負(fù)債、公司盈虧后，事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)，具體來(lái)說(shuō)：相對(duì)于有限責(zé)任制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙或合伙制時(shí)，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值越小。（2）按照事物所的規(guī)模將全樣本分為兩個(gè)子樣本并控制相關(guān)變量后，發(fā)現(xiàn)綜合排名前八位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間沒(méi)有顯著關(guān)系，而非八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值顯著負(fù)相關(guān)，即對(duì)非八大事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所組織形式為特殊普通合伙制企業(yè)時(shí)，公司異常應(yīng)計(jì)越小，審計(jì)質(zhì)量越高。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)綜述

DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，審計(jì)質(zhì)量是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤的聯(lián)合概率。審計(jì)質(zhì)量的高低不僅與審計(jì)師的專業(yè)勝任能力有關(guān)，還與審計(jì)師的獨(dú)立性有關(guān)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量受哪些因素的影響以及如何提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)學(xué)者們從不同的方面對(duì)此進(jìn)行了探討。

1.審計(jì)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量。DeAngelo（1981）以客戶數(shù)量來(lái)衡量事務(wù)所規(guī)模，其研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高；Choi、Wong（2007）以是否為“五大”來(lái)衡量事務(wù)所規(guī)模，認(rèn)為無(wú)論是過(guò)失法律責(zé)任制度還是嚴(yán)格的法律責(zé)任制度，“五大”的審計(jì)質(zhì)量都要高于“非五大”，并且認(rèn)為法律環(huán)境越嚴(yán)格，“五大”事務(wù)所收取的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)將越高。在我國(guó)，也有學(xué)者通過(guò)將事務(wù)所進(jìn)行劃分來(lái)研究事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。吳水滲、李奇鳳（2006）研究了事務(wù)所規(guī)模與盈余管理的關(guān)系，將事務(wù)所區(qū)分為國(guó)際“四大”、國(guó)內(nèi)“十大”，其結(jié)果表明，國(guó)際“四大”的審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)內(nèi)“十大”；王艷艷、陳漢文（2006）研究了事務(wù)所規(guī)模對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度的影響。在如何度量會(huì)計(jì)信息透明度的問(wèn)題上，他們用會(huì)計(jì)信息及時(shí)性、穩(wěn)健性和盈余激進(jìn)的程度進(jìn)行了度量。也有學(xué)者從法律風(fēng)險(xiǎn)的角度、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性等角度研究事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，其結(jié)果表明事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性并不明顯。

2.組織形式與審計(jì)質(zhì)量。從國(guó)外文獻(xiàn)來(lái)看，國(guó)外學(xué)者更多的是從法律責(zé)任的角度考察事務(wù)所的組織形式。Dopuch和King（1992）考察過(guò)失法律責(zé)任制度、嚴(yán)格的法律責(zé)任制度以及無(wú)法律責(zé)任制度對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響；Narayanan（1994）則直接通過(guò)模型研究了審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)法律責(zé)任之間的關(guān)系，其研究結(jié)果表明當(dāng)審計(jì)師承擔(dān)連帶法律責(zé)任或單獨(dú)承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)提高。

在我國(guó)，一些學(xué)者也專門針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了研究：原紅旗、李海建（2003）研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系。其結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模對(duì)審計(jì)意見(jiàn)都沒(méi)有顯著影響；王朝陽(yáng)、余玉苗等（2012）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的研究成果進(jìn)行了全面總結(jié)和歸納，并提出了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的理論及應(yīng)用前景和方向。

（二）研究假設(shè)的提出

1.事務(wù)所組織形式。審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的兩種機(jī)制是鑒證機(jī)制和保險(xiǎn)機(jī)制，前者是通過(guò)審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，看其是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)，從而降低財(cái)務(wù)信息的信息風(fēng)險(xiǎn)；后者是指在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量一定的情況下，通過(guò)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任（民事賠償責(zé)任）來(lái)降低信息使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)。

在考慮如何衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的審計(jì)責(zé)任時(shí)，本文借鑒了國(guó)內(nèi)外學(xué)者的做法，即利用事務(wù)所的組織形式進(jìn)行衡量。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有個(gè)人獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制、特殊普通合伙制四種組織形式，其最大的不同點(diǎn)在于承擔(dān)的責(zé)任不同。由于個(gè)人獨(dú)資的事務(wù)所責(zé)任巨大，因而事務(wù)所在選擇其組織形式時(shí)很少考慮。其他三種組織形式的具體特點(diǎn)如表1所示。本文的研究對(duì)象僅是合伙制、特殊普通合伙、有限責(zé)任制這三類。

所以本文的第一個(gè)假設(shè)為：

H1：當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制或特殊的普通合伙時(shí)，上市公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值越小。

2.不同規(guī)模事務(wù)所組織形式。若審計(jì)師由于發(fā)生審計(jì)失敗而承擔(dān)法律責(zé)任，則對(duì)事務(wù)所而言直接影響是其聲譽(yù)受損，導(dǎo)致的結(jié)果是事務(wù)所不僅要遭受審計(jì)收入的減少，還將面臨現(xiàn)有客戶和潛在客戶的流失，因此為了獲得最大化的收益，事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）有動(dòng)機(jī)維護(hù)其聲譽(yù)，即經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中提出的事務(wù)所可以利用其聲譽(yù)賺取“超額利潤(rùn)”。

與小型事務(wù)所相比，一方面大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多的內(nèi)部資源、規(guī)模經(jīng)濟(jì)以及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，大型事務(wù)所的超額利潤(rùn)較高，一旦其聲譽(yù)受損，對(duì)大型事務(wù)所的機(jī)會(huì)成本影響較大；另一方面從“深口袋”理論的角度，由于在既定的訴訟環(huán)境下，財(cái)富越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，遭受訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性越大，所以本文認(rèn)為，無(wú)論何種組織形式的大型事務(wù)所，其要綜合考慮事務(wù)所聲譽(yù)的潛在影響以及發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)所要承擔(dān)的巨額賠償責(zé)任，因此大型事務(wù)所有足夠的動(dòng)力去盡量維持較高的審計(jì)質(zhì)量，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)；而對(duì)小型事務(wù)所而言，在如此激烈的審計(jì)市場(chǎng)，其考慮更多的是如何最大化地獲取現(xiàn)有收益，因此能直接約束其行為的就是其實(shí)實(shí)在在的責(zé)任，所以對(duì)小型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)。所以本文的另外兩個(gè)假設(shè)為：

H2a：大型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)。

H2b：小型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)。具體而言當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制或特殊普通合伙時(shí)，操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值越小。

三、研究方法

（一）被解釋變量、解釋變量與控制變量

企業(yè)的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（Accrual）可以進(jìn)一步劃分為正常應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（NDA）和操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（DA）。國(guó)內(nèi)外早有文獻(xiàn)表明，修正的瓊斯模型估計(jì)出的操縱性應(yīng)計(jì)盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出的異常應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值越大，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)付出了努力，審計(jì)質(zhì)量高。所以本文借鑒大部分學(xué)者的做法，如Meyers（2003）等利用操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。

根據(jù)Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等學(xué)者的研究表明，公司規(guī)模（SIZE）、公司現(xiàn)金流量（CFO）、公司的非流動(dòng)負(fù)債（LEV）、公司當(dāng)年是否發(fā)生虧損（LOSS）都會(huì)影響盈余管理的程度，所以本文將這些變量設(shè)為控制變量。相關(guān)變量定義如表2所示。

（二） 檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

實(shí)證方法上，本文利用多變量OLS模型，在控制其他變量的基礎(chǔ)上，分析事務(wù)所組織形式對(duì)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的影響；進(jìn)一步根據(jù)事務(wù)所的綜合排名將全樣本分為八大事務(wù)所以及非八大事務(wù)所兩個(gè)子樣本，分別考察事務(wù)所的組織形式對(duì)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的影響。

具體實(shí)證模型如下：

針對(duì)假設(shè)1：控制了行業(yè)和年度變量后：

|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1

+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit

針對(duì)假設(shè)2：將全樣本分為“八大”和“非八大”后，分別進(jìn)行假設(shè)1的回歸。

四、樣本選擇與描述性統(tǒng)計(jì)

（一）樣本選擇

本文以2007—2012年上市公司為研究對(duì)象，具體數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)stata 12.0對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。在選擇樣本時(shí)，由于金融類上市公司業(yè)務(wù)有其特殊性，所以剔除了這類公司；由于上市公司IPO行為對(duì)盈余管理有嚴(yán)重影響，所以剔除了在樣本期間IPO的公司；剔除了在樣本期間ST、*ST的公司，共取得6 320個(gè)年度樣本，稱其為全樣本；按照事務(wù)所是否是前八大，將全樣本分為兩個(gè)子樣本，分別稱其為“八大”“非八大”，樣本規(guī)模分別為2 761和3 559。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)及變量的相關(guān)性檢驗(yàn)

表3給出了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)，總體來(lái)看，操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值為-0.369，這一現(xiàn)象與國(guó)內(nèi)外一些關(guān)于盈余管理的相關(guān)文獻(xiàn)類似（劉啟亮，2008等），存在這一現(xiàn)象的原因可能是當(dāng)期業(yè)績(jī)已達(dá)到既定目標(biāo)，因而選擇向下的盈余管理行為。

下頁(yè)表4列示的是變量之間的相關(guān)系數(shù)，從單變量分析結(jié)果我們可以看出異常應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值與公司的規(guī)模負(fù)相關(guān)，與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、長(zhǎng)期負(fù)債程度、托賓Q值呈正相關(guān)關(guān)系，而與事務(wù)所的組織形式呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

五、實(shí)證分析結(jié)果

（一）事務(wù)所組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值的多變量回歸結(jié)果

從表5（a欄）中可以看出，在控制了事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流、長(zhǎng)期負(fù)債、企業(yè)的盈利狀況（是否虧損）以及托賓Q后，事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值顯著負(fù)相關(guān)。具體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于組織形式為有限制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制時(shí)，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值越小，審計(jì)質(zhì)量越高，其結(jié)果在10%的水平上顯著；相對(duì)于組織形式為有限制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值越低，審計(jì)質(zhì)量越高，并且其結(jié)果在1%的水平上顯著。文章的假設(shè)1得到了驗(yàn)證，說(shuō)明在我國(guó)現(xiàn)在的審計(jì)市場(chǎng)上，組織形式為合伙制或者特殊普通合伙事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量要高。

（二）不同規(guī)模下事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的多變量回歸結(jié)果

表5（b欄）分析的是對(duì)大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式能否影響其審計(jì)質(zhì)量。從數(shù)據(jù)上來(lái)看，大型事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值的相關(guān)性不強(qiáng)。本文的實(shí)證結(jié)果表明，對(duì)大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式并不是影響其審計(jì)質(zhì)量的因素之一。這類現(xiàn)象的可能原因是對(duì)大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的聲譽(yù)是項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)，聲譽(yù)受損可能給事務(wù)所帶來(lái)巨大的影響。因而對(duì)大型事務(wù)所而言，雖然事務(wù)所的組織形式代表了不同的責(zé)任，但是大型事務(wù)所并不特別看重組織形式所帶來(lái)的好處，更多的是注重其聲譽(yù)，注重事務(wù)所的品牌效應(yīng)。表5（c欄）分析的是對(duì)小型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。從數(shù)據(jù)來(lái)看，小型事務(wù)所的組織形式與異常應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，具體來(lái)說(shuō)，相對(duì)于組織形式為有限的事務(wù)所而言，當(dāng)小規(guī)模的事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙時(shí)，事務(wù)所的異常應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值越小，這一結(jié)果在10%的水平上顯著；而合伙制的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)于有限制的事務(wù)所，并沒(méi)有通過(guò)統(tǒng)計(jì)上的顯著性水平，但結(jié)果還是負(fù)相關(guān)的。這一結(jié)果在一定程度上支持了文章的假設(shè)2，即在競(jìng)爭(zhēng)非常激烈的審計(jì)市場(chǎng)，規(guī)模較小的事務(wù)所會(huì)考慮事務(wù)所組織形式給他們帶來(lái)的責(zé)任，更害怕審計(jì)失敗所帶來(lái)的損失。

六、研究結(jié)論與不足

本文的兩大假設(shè)基本得到驗(yàn)證，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；當(dāng)按照事務(wù)所的綜合排名，將事務(wù)所分為“八大”和“非八大”后，分別考察組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著關(guān)系，甚至都不呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；而當(dāng)小型事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙時(shí)，發(fā)現(xiàn)與異常應(yīng)計(jì)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系；當(dāng)小型事務(wù)所的組織形式為合伙制時(shí)，發(fā)現(xiàn)與異常應(yīng)計(jì)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，但沒(méi)通過(guò)統(tǒng)計(jì)意義上的顯著性水平。

本文的研究對(duì)提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，構(gòu)建事務(wù)所組織形式有一定的意義。結(jié)合本文的研究結(jié)果可以考慮是否在轉(zhuǎn)換事務(wù)所組織形式時(shí)將事務(wù)所的規(guī)模作為分割指標(biāo)。另外，為規(guī)范事務(wù)所的職業(yè)行為，對(duì)不同組織形式的事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督，相關(guān)部門應(yīng)制定良好的法律規(guī)范。

文章的不足之處在于，在考慮控制變量時(shí)，文章更多地選擇了公司特征的變量，沒(méi)有選擇一些公司治理變量或者影響審計(jì)質(zhì)量的一些變量，如事務(wù)所的任期等。在選擇審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)時(shí)，本文選取的是盈余管理程度，還應(yīng)該選擇審計(jì)收費(fèi)或者審計(jì)意見(jiàn)類型進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。X

參考文獻(xiàn)：

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