王琳

（北華大學(xué)，吉林吉林132013）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)的稅費(fèi)問題研究

王琳

（北華大學(xué)，吉林吉林132013）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)稅務(wù)的籌劃有重要的影響。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)不斷遭受沖擊的形勢(shì)下，茶葉銷售企業(yè)需要深入研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采取科學(xué)的稅收籌劃策略，以保證企業(yè)的最大收益。文章主要從存貨計(jì)價(jià)方法、應(yīng)稅收入兩個(gè)方面來探討茶葉銷售企業(yè)稅務(wù)籌劃策略，結(jié)合實(shí)例進(jìn)行分析，希望能夠?qū)Σ枞~銷售行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展有所啟示。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；茶葉銷售；稅費(fèi)籌劃

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的重要標(biāo)志是2006年12月財(cái)政部以具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提制定的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則的制定標(biāo)志著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展相接軌，同時(shí)也說明了我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展翻開了嶄新的一頁(yè)。會(huì)計(jì)工作核算的整個(gè)工作過程都必須遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)管理制度的制定是一個(gè)系統(tǒng)化的過程，通過它來推行落實(shí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如何正確地選擇稅務(wù)籌劃策略，已成為茶葉銷售企業(yè)必須重點(diǎn)處理的一個(gè)問題。

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法選擇的稅務(wù)籌劃

1.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)所擁有的商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品等目的是為了出售的，都屬于存貨，并且存貨還包含了提供勞務(wù)、生產(chǎn)過程中所使用的原料以及包裝物等周轉(zhuǎn)材料。茶葉銷售企業(yè)所處理的多為成品或半成品，顯然這項(xiàng)規(guī)定與這些茶企有著緊密的聯(lián)系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行核算成本的方法，將原來的后進(jìn)先出法改為了個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法。依據(jù)現(xiàn)有的稅法相關(guān)規(guī)定，茶葉銷售企業(yè)各種存貨的領(lǐng)用和發(fā)生，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際成本價(jià)進(jìn)行核算，核算的方式可以選取先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法的其中一種，并且核算的方式一旦確定，就不能夠任意的改變，假如需要更改，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)單位上報(bào)備案，如果沒有向主管稅務(wù)單位上報(bào)備案，稅務(wù)主管單位有權(quán)對(duì)其應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。由于存貨計(jì)價(jià)方式的不同，將會(huì)對(duì)售出貨物成本以及期末存貨價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而對(duì)茶葉企業(yè)的銷售狀況以及收益等產(chǎn)生一定的影響，綜上所述，茶葉銷售企業(yè)應(yīng)當(dāng)將存貨計(jì)價(jià)方式納入到稅務(wù)籌劃的范疇。

1.2 茶葉銷售企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

為了更好地研究和分析企業(yè)所得稅和期末存貨價(jià)值受存貨計(jì)價(jià)方式影響的程度，本文以A茶葉銷售企業(yè)為案例實(shí)施了詳細(xì)的研究和分析。經(jīng)過對(duì)案例中各種計(jì)價(jià)方式的稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比，總結(jié)出了最佳的稅務(wù)籌劃方案。

案例1:A企業(yè)是一家以從事農(nóng)產(chǎn)品加工出口為主的農(nóng)業(yè)企業(yè)，適用33％的企業(yè)所得稅稅率。2004年先后兩次各購(gòu)進(jìn)大量農(nóng)產(chǎn)品材料100萬(wàn)噸，進(jìn)價(jià)分別為400萬(wàn)元和500萬(wàn)元。2005年和2006年各領(lǐng)用100萬(wàn)噸全部加工成產(chǎn)成品銷售完畢，售價(jià)均為1200萬(wàn)元。(為研究上的方便，我們假定2004年期初存貨成本為0,2005和2006年產(chǎn)品加工成本均為200萬(wàn)元，其他費(fèi)用不予以考慮)試分析不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》規(guī)定，企業(yè)可以采用的存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法。這里我們結(jié)合A企業(yè)特點(diǎn)主要分析先進(jìn)先出法與加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)所得稅的具體影響，其結(jié)果如表1所示。

從表1中可以看出，A企業(yè)采用先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法下的所得稅總額都是263萬(wàn)元，但對(duì)于先進(jìn)先出法來講，由于2005年按照先購(gòu)入的較低價(jià)位的成本計(jì)價(jià)，因此承擔(dān)了較多的198萬(wàn)元的所得稅金額，2006年則按照后購(gòu)入的較高價(jià)位的成本計(jì)價(jià)，降低了企業(yè)稅前利潤(rùn)水平，承擔(dān)了較少的165萬(wàn)元的所得稅金額；而對(duì)于加權(quán)平均法來說，兩年的存貨計(jì)價(jià)成本相等，每年的所得稅金額為181.5萬(wàn)元?；谪泿艜r(shí)間價(jià)值的考慮將所得稅金額折現(xiàn)(折現(xiàn)率為1000)，可以發(fā)現(xiàn)，先進(jìn)先出法下的所得稅支出現(xiàn)值為316.36萬(wàn)元，比加權(quán)平均法下314.99萬(wàn)元的稅金支出現(xiàn)值高了1.37萬(wàn)元，因此，在物價(jià)上漲的情況下，A企業(yè)應(yīng)選擇相對(duì)稅負(fù)較輕的加權(quán)平均計(jì)價(jià)方法，通過加權(quán)平均法加大前期計(jì)入銷售成本中的存貨成本，從而抵減應(yīng)納稅所得額，降低企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，獲取相對(duì)的貨幣時(shí)間價(jià)值。但如果本案例中的存貨處于物價(jià)下跌的情況，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，通過加大前期銷售成本抵減企業(yè)應(yīng)納稅所得額，從而獲取相對(duì)的所得稅稅收利益。

1.3 存貨計(jì)價(jià)方法選擇的策略

1.3.1 根據(jù)價(jià)格的變動(dòng)采用不同存貨計(jì)價(jià)方法

2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了取消原來的后進(jìn)先出計(jì)價(jià)方式，因而使得茶葉銷售企業(yè)可以有多種選擇，當(dāng)茶葉銷售企業(yè)遇到物價(jià)不斷上漲時(shí)，選擇加權(quán)平均法是最佳的方式，按照存貨加權(quán)后的平均價(jià)格對(duì)銷售的產(chǎn)品實(shí)施計(jì)算，由于后期進(jìn)貨成本價(jià)格高使得銷售成本對(duì)應(yīng)的期末存貨成本相對(duì)比較低，因此能夠?qū)⑵浼{稅和利潤(rùn)延伸到下個(gè)年度。當(dāng)茶葉銷售企業(yè)遇到物價(jià)不斷下跌時(shí)，選擇先進(jìn)先出來緩解企業(yè)的所得稅是最佳的方式。如果購(gòu)買的貨物價(jià)格降低，則就要先進(jìn)先出；反之，就要使用加權(quán)平均法；如果預(yù)估的價(jià)格會(huì)出現(xiàn)較大程度的波動(dòng)，對(duì)貨物價(jià)格的制定就要有所區(qū)別了；如果貨物價(jià)格的變動(dòng)沒有規(guī)律可循，不能準(zhǔn)確預(yù)估的時(shí)候，計(jì)價(jià)時(shí)就要使用加權(quán)平均法。通過這種方式，能有效避免因?yàn)樨浳镤N售成本的變化對(duì)公司當(dāng)前經(jīng)濟(jì)利益的影響，最終實(shí)現(xiàn)公司資金使用順暢，保證公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

1.3.2 考慮稅率變動(dòng)因素的影響

與產(chǎn)品價(jià)格相比，稅率并不會(huì)經(jīng)常性發(fā)生變化，其核定比例的大小會(huì)深刻影響公司存量產(chǎn)品價(jià)格的制定。如果物價(jià)的變化不大，當(dāng)企業(yè)所得稅比率上升的時(shí)候，公司就要先進(jìn)先出；當(dāng)稅率下降的時(shí)候，就需要進(jìn)行加權(quán)平均。尤其要強(qiáng)調(diào)，立法機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅的比率進(jìn)行調(diào)整以及不同公司適合的稅率的變動(dòng)，都屬于稅率變動(dòng)的范疇。從2008年元月開始，我國(guó)正式施行新的企業(yè)所得稅法，把所有公司的所得稅比率定為百分之二十五。各類公司在調(diào)整企業(yè)所得稅率計(jì)算方式時(shí)會(huì)有所不同，如果是稅率下降，則要進(jìn)行加權(quán)平均方法。反之，就要先進(jìn)先出。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)所得稅的稅率

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》對(duì)企業(yè)所得稅的比例明確規(guī)定是百分之二十五。還做出規(guī)定，只要是在我國(guó)取得的經(jīng)濟(jì)收入，就要依法納稅。也就是說，不管是什么類型的公司，在企業(yè)所得稅繳納方面都要按照百分之二十五的比例來預(yù)提。這不屬于單獨(dú)的稅收類型，是從根本上控制稅收的源形式。因?yàn)轭A(yù)提稅收的計(jì)算是依照全額收入來進(jìn)行的，沒有去掉相關(guān)的支出金額，所以更多的是體現(xiàn)預(yù)估的屬性，此類稅率是比企業(yè)所得稅小的。

為了促進(jìn)茶葉銷售公司的良性發(fā)展，政府在稅收方面進(jìn)行了大力支持，規(guī)定：經(jīng)營(yíng)茶葉、花草、經(jīng)濟(jì)作物以及蠶桑業(yè)務(wù)的公司，企業(yè)所得稅減半；通過農(nóng)林等副業(yè)取得的經(jīng)濟(jì)收入，經(jīng)審核符合條件，可以免除企業(yè)所得稅。對(duì)茶葉銷售公司的所得稅金額進(jìn)行審定，主要是通過兩種方式進(jìn)行的，分別是查賬和核定。在對(duì)公司的賬務(wù)進(jìn)行檢查，所得稅的征收實(shí)行預(yù)警機(jī)制，比例大約為8‰；對(duì)所得稅金額進(jìn)行核定的，征收的所得稅比例為百分之七左右。根據(jù)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，來確定茶葉公司的企業(yè)所得稅比率。工商業(yè)相對(duì)發(fā)達(dá)的的東南地區(qū)，稅收來源多，征稅人員在對(duì)公司進(jìn)行征稅核定，就會(huì)相對(duì)寬松；在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的內(nèi)陸地區(qū)，因?yàn)槎愂諄碓磫我?，征稅機(jī)構(gòu)在核定稅率時(shí)，會(huì)非常仔細(xì)，并制定嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)應(yīng)稅收入

實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這種情況下，茶葉銷售公司的現(xiàn)金、到期應(yīng)收款、相關(guān)票據(jù)以及公司投資的已到期的各類債券都屬于應(yīng)稅收入。除此之外，公司現(xiàn)存的貨物、各類有形以及無(wú)形的財(cái)產(chǎn)、掌有的股票、在到期之前就計(jì)劃出售的債券以及勞務(wù)性經(jīng)濟(jì)收入等這些沒有通過貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收入也屬于應(yīng)稅收入的范疇。

不能通過貨幣來表現(xiàn)的各類經(jīng)濟(jì)性收入，必須依照公允價(jià)值來界定其價(jià)值的大小。也就是說，茶葉貿(mào)易公司出售的各類成品、半成品、原料等，所取得的收入。

例：有一家茶葉銷售公司在一個(gè)月的銷售額為二百萬(wàn)元，而當(dāng)月最終的回款為一百五十萬(wàn)元。公司財(cái)務(wù)人員根據(jù)客觀性以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)管理原則，最終確認(rèn)該月公司的銷售額為二百萬(wàn)元，在這種情況下，依照稅法的相關(guān)規(guī)定，計(jì)算該公司當(dāng)月的應(yīng)稅收入。

分析：計(jì)算公司的應(yīng)稅收入，必須基于權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行確認(rèn)，如果是這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)收入和各類開支，不管是不是已經(jīng)收回，都必須視為這一時(shí)間段的收入和費(fèi)用。不能劃入這一期的經(jīng)濟(jì)收入和開支，盡管相關(guān)的款項(xiàng)已經(jīng)收回和支付，依然不能當(dāng)做此期的經(jīng)濟(jì)收入和開支。該月已經(jīng)確定的經(jīng)濟(jì)收入為二百萬(wàn)元，全部都要視為應(yīng)稅收入，及時(shí)回款金額為一百五十萬(wàn)元，公司實(shí)際應(yīng)納稅的收入金額是二百萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)家關(guān)于會(huì)計(jì)管理的最新政策，公司出售的產(chǎn)品獲得的經(jīng)濟(jì)收入要想確定為應(yīng)稅收入，必須符合下列條件：①公司把與產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的各類風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)交接給客戶；②和產(chǎn)品權(quán)屬相關(guān)的內(nèi)容公司都沒有保留，不會(huì)插手客戶對(duì)所購(gòu)買產(chǎn)品的使用進(jìn)行干涉；③出售產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)收入可以真實(shí)的計(jì)算；④經(jīng)濟(jì)收入能順利為公司所有；⑤付出的成本金額可以真實(shí)的計(jì)算。

關(guān)于公司收入的內(nèi)容，稅法并沒有設(shè)定原則性的內(nèi)容，可是國(guó)家也相繼出臺(tái)了一系列的管理?xiàng)l例，明確規(guī)定了各類公司應(yīng)交稅的時(shí)間點(diǎn)。國(guó)家頒布的最新的會(huì)計(jì)管理制度，重心是各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收入的取得。稅法是基于不同組織的經(jīng)濟(jì)收入，重視社會(huì)價(jià)值。從企業(yè)角度來分析，當(dāng)月的產(chǎn)品銷售款項(xiàng)還沒有收回，可是該經(jīng)濟(jì)行為的社會(huì)價(jià)值是客觀存在的。企業(yè)所負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并不在稅法的考慮范圍之內(nèi)，公司在運(yùn)營(yíng)過程中出現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)問題，主要通過交稅后的所剩利潤(rùn)來支付的。國(guó)家并沒有分享公司的全部收益，所以公司遇到經(jīng)營(yíng)困境，國(guó)家沒有責(zé)任。公司的后續(xù)管理權(quán)利，屬于公司內(nèi)部管理的范疇，不是稅法的考慮對(duì)象。盡管如此，公司的收入和支出的計(jì)量，稅法已經(jīng)做出了明確的規(guī)定。

2.3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

現(xiàn)階段，因?yàn)閷?shí)行了最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，茶葉銷售公司主要是運(yùn)用應(yīng)付稅款法來處理企業(yè)所得稅的問題。也就是說，應(yīng)稅收益是所得稅的唯一來源，當(dāng)公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和自身的應(yīng)稅收益相結(jié)合時(shí)，才能計(jì)算企業(yè)所得稅，重心應(yīng)放在公司的應(yīng)稅收益上面。有些人所持的關(guān)于不需要將公司經(jīng)濟(jì)收益和所得稅結(jié)合起來，只需要確認(rèn)所得稅金額。在這種情況下，會(huì)計(jì)法受到公司納稅的影響，自身的經(jīng)營(yíng)狀況不能客觀地體現(xiàn)出來，計(jì)算出的收益是不真實(shí)的，得出來的利潤(rùn)是虛設(shè)的，不同階段的收益會(huì)受到人為因素的影響。

[1]暉洪.茶葉生產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃案例分析[J].稅收征納,2012(3):33-34.

[2]徐宏.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)的所得稅處理[J].財(cái)經(jīng)界,2010(3): 88-88.

[3]戎玉，陳婧斐.基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷售企業(yè)的所得稅處理研究[J].福建茶葉,2016,38(2):64-65.

王琳（1969-），男，吉林吉林人，碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)管理。