■尤然

基于能力成熟度模型的財(cái)務(wù)內(nèi)控成熟度評(píng)價(jià)體系構(gòu)建及信托公司財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重初探

■尤然

信托公司是以信任委托為基礎(chǔ)，以受托人身份承諾信托和處理信托事務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)，由于信托公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)核算也表現(xiàn)為有別于一般企業(yè)的特點(diǎn)。本文通過引入能力成熟度模型，對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)控進(jìn)行量化和分級(jí)，并針對(duì)信托公司財(cái)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部審計(jì)側(cè)重，從而提高審計(jì)效率和效果。

信托公司；能力成熟度；財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重

一、能力成熟度模型及在內(nèi)部控制中的運(yùn)用

（一）能力成熟度模型的含義

能力成熟度模型（CapabilityMaturityModelfor Software），最早起源于20世紀(jì)80年代，是美國(guó)卡內(nèi)基·梅隆大學(xué)為美國(guó)國(guó)防部開發(fā)的一種對(duì)軟件開發(fā)過程能力進(jìn)行管理的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。能力成熟度模型根據(jù)軟件生產(chǎn)能力使用5個(gè)不斷進(jìn)化的層次表達(dá)：初始級(jí)是混沌的軟件過程，簡(jiǎn)單級(jí)是經(jīng)過訓(xùn)練的軟件過程，規(guī)范級(jí)是標(biāo)準(zhǔn)一致的軟件過程，精益級(jí)是可預(yù)測(cè)的軟件過程，戰(zhàn)略級(jí)是能持續(xù)改善的軟件過程（見圖1）。經(jīng)過不斷完善，能力成熟度模型已成為具有廣泛影響的軟件評(píng)估模型，并在全世界推廣實(shí)施。由于其對(duì)管理能力評(píng)價(jià)和改善的持續(xù)關(guān)注，逐漸被應(yīng)用于組織流程評(píng)價(jià)、安全工程、人力資源管理等領(lǐng)域，出現(xiàn)了系統(tǒng)工程成熟度、項(xiàng)目管理成熟度、供應(yīng)鏈管理成熟度、工作能力成熟度等不同的成熟度模型。

圖1 能力成熟度模型等級(jí)劃分

（二）能力成熟度模型在內(nèi)部控制中運(yùn)用的可行性

一方面，能力成熟度模型的主要用途是過程評(píng)估、過程改進(jìn)和能力評(píng)價(jià)，其核心是通過“持續(xù)改進(jìn)”，達(dá)到對(duì)流程和能力的不斷優(yōu)化和完善，這與COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義“由企業(yè)的董事會(huì)、管理當(dāng)局以及其他員工實(shí)施的，為經(jīng)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程”不謀而合；另一方面，對(duì)軟件的評(píng)價(jià)需要從多個(gè)方面進(jìn)行測(cè)評(píng)，進(jìn)而將軟件成熟度從低到高分為五等級(jí)，而對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)也需要從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)控等多個(gè)維度進(jìn)行綜合測(cè)評(píng)，因此能力成熟度模型中以不同等級(jí)對(duì)軟件開發(fā)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)的方法同樣可以被應(yīng)用于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成內(nèi)部控制成熟度模型。

（三）內(nèi)部控制成熟度模型的等級(jí)劃分

參照能力成熟度模型，內(nèi)部控制成熟度也采用5個(gè)由低到高，不斷進(jìn)化的等級(jí)代表5種具有特定成熟度特征的內(nèi)控水平：初始級(jí)，其特征是管理過程混亂無序、隨意性強(qiáng)，成功往往依靠個(gè)人的才能和經(jīng)驗(yàn)；簡(jiǎn)單級(jí)，初步建立了管理體系，對(duì)一些關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行了界定，控制活動(dòng)的執(zhí)行基本有效；規(guī)范級(jí)，形成較完善的管理體系，控制規(guī)范得到團(tuán)隊(duì)人員很好的理解和遵循；精益級(jí)，對(duì)管理過程進(jìn)行量化，通過加權(quán)平均分析管理中存在的不足，并予以改善；戰(zhàn)略級(jí)，管理處于最高水平，形成了不斷改進(jìn)不斷優(yōu)化的良性運(yùn)行機(jī)制。

二、信托公司財(cái)務(wù)特點(diǎn)、財(cái)務(wù)內(nèi)部控制能力成熟度指標(biāo)系統(tǒng)的建立

（一）信托公司財(cái)務(wù)特點(diǎn)

一是固有、信托業(yè)務(wù)之間、不同信托項(xiàng)目之間分開建賬、獨(dú)立核算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)信托法》第十四條、第十六條規(guī)定，受托人因承諾信托而取得的財(cái)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)，信托財(cái)產(chǎn)與屬于受托人所有的財(cái)產(chǎn)（即固有財(cái)產(chǎn)）相區(qū)別，不得歸入受托人的固有財(cái)產(chǎn)或成為固有財(cái)產(chǎn)的一部分?；诖?，信托公司須分別設(shè)立信托財(cái)務(wù)部和固有財(cái)務(wù)部，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，兩個(gè)部門分開建賬、獨(dú)立核算，保證信托財(cái)產(chǎn)及其收益的獨(dú)立性。同時(shí)，由于不同的信托項(xiàng)目約定的管理運(yùn)用或處分信托財(cái)產(chǎn)的方式各不相同，而且必須向委托人、受益人披露信托財(cái)產(chǎn)管理、處分及收支情況，因此，信托公司財(cái)務(wù)部門必須對(duì)每個(gè)信托項(xiàng)目建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬套，開設(shè)專門的信托專戶，編制獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表，再匯總成為信托業(yè)務(wù)匯總報(bào)表。二是信托業(yè)務(wù)不并表。由于信托財(cái)產(chǎn)屬于委托人，不屬于信托公司固有財(cái)產(chǎn)，因此信托公司對(duì)信托財(cái)產(chǎn)、固有財(cái)產(chǎn)分別編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并且以反映公司實(shí)際資產(chǎn)狀及經(jīng)營(yíng)情況的固有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表作為對(duì)外披露的唯一會(huì)計(jì)報(bào)表。為了避免與公司實(shí)際資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況混淆，基于信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用編制的信托業(yè)務(wù)報(bào)表不合并到信托公司會(huì)計(jì)報(bào)表中。三是根據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。與一般工商企業(yè)主要以賬齡作為應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的依據(jù)不同，信托公司需要定期對(duì)期末貸款和其他信用風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的凈值、債務(wù)人的償還能力、信用評(píng)級(jí)情況和擔(dān)保情況進(jìn)行評(píng)估，并將風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)劃分正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類，同時(shí)按照分類結(jié)果的不同分別計(jì)提損失準(zhǔn)備。四是長(zhǎng)期資產(chǎn)少，實(shí)物財(cái)產(chǎn)豐富。

與傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)不同，信托公司屬于“輕資產(chǎn)”公司，從資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為應(yīng)收款項(xiàng)類投資、可供出售金融資產(chǎn)等流動(dòng)資產(chǎn)較多，而固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)較少。同時(shí)，由于信托公司固有和信托財(cái)務(wù)分離，信托財(cái)務(wù)部門管理著大量財(cái)產(chǎn)權(quán)證、印鑒、票據(jù)和法律文件。

（二）財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度評(píng)價(jià)指標(biāo)及評(píng)分方式

首先，以COSO委員會(huì)頒布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（ERM）的8個(gè)要素作為財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度指標(biāo)體系的一級(jí)指標(biāo)，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控，并通過對(duì)一級(jí)指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)分，構(gòu)建出包含28個(gè)二級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)體系；然后，根據(jù)8個(gè)一級(jí)指標(biāo)、28個(gè)二級(jí)指標(biāo)對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)控的重要性水平采用分級(jí)打分的方法進(jìn)行量化，確定每個(gè)指標(biāo)的權(quán)重（見表1）；最后，根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的實(shí)際情況，對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行打分，并根據(jù)匯總后的分值將財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度分為初始級(jí)、簡(jiǎn)單級(jí)、規(guī)范級(jí)、精益級(jí)和戰(zhàn)略級(jí)。

表1 財(cái)務(wù)成熟度評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)及評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)表

（三）財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度不同級(jí)別的含義

1.初始級(jí)：即總分＜60。企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷，各重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)均缺乏有效的內(nèi)部控制，存在嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)隱患。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不健全、不合理。同時(shí)，內(nèi)部控制執(zhí)行無效，在各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)中得分均很低，匯總得分低于60分。

2.簡(jiǎn)單級(jí)：即60≤M＜70。企業(yè)已經(jīng)初步建立了一個(gè)比較有效的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系，對(duì)一些基本控制點(diǎn)進(jìn)行了界定，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)基本健全與合理，內(nèi)部控制執(zhí)行基本有效，在各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)中得分參差不齊，但普遍仍處于較低層次，匯總得分低于70分。

3.規(guī)范級(jí)：即70≤總分＜80。企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制管理已步入規(guī)范化進(jìn)程，內(nèi)部控制系統(tǒng)更加有效與成熟，并形成較完善的制度。從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)角度看是基本健全、適當(dāng)?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。企業(yè)在內(nèi)部控制成熟度評(píng)價(jià)的各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)中得分有高有低，但普遍處于中高層次，匯總得分高于70分，但低于80分。

4.精益級(jí)：即80≤總分＜90。企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制管理已經(jīng)能夠量化，即企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的各項(xiàng)因素均得到量化，通過打分的方式，加權(quán)平均分析企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度水平。從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)角度是健全的、適當(dāng)?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。企業(yè)在各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)打分上均處于較高水平，匯總得分超過80分，低于90分。

5.戰(zhàn)略級(jí)：即90≤總分≤100。企業(yè)內(nèi)部控制管理水平已經(jīng)處于最高階段，能夠從戰(zhàn)略管理的高度來規(guī)劃企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系。從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的角度看是健全的、合理的、適當(dāng)?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行的角度看是非常有效的。企業(yè)在各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)的得分上均處于很高水平，匯總得分在90分以上。

三、針對(duì)不同內(nèi)控成熟度級(jí)別的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重

（一）初始級(jí)、簡(jiǎn)單級(jí)的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重

當(dāng)信托公司財(cái)務(wù)內(nèi)控成熟度屬于初始級(jí)或簡(jiǎn)單級(jí)時(shí)，說明財(cái)務(wù)內(nèi)部控制尚屬于初始階段，在內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行中均存在明顯缺陷和不足，無法對(duì)所有風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)進(jìn)行識(shí)別、界定、控制。鑒于此，在對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一方面應(yīng)從已有規(guī)章制度的合規(guī)性、合理性、完善性入手，梳理財(cái)務(wù)管理體系是否覆蓋計(jì)劃財(cái)務(wù)、信托財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告等各流程，是否對(duì)固有與信托財(cái)產(chǎn)分離、撥備計(jì)提、固有與信托會(huì)計(jì)崗位設(shè)置等關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行了明確和控制，是否存在明顯有悖于國(guó)家法令法規(guī)、與公司其他制度相沖突等情況，從而杜絕因制度缺失、沖突、不適用等誘發(fā)的操作風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)以及法律風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，對(duì)尚未覆蓋的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，要根據(jù)潛在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的頻率和嚴(yán)重程度高低，建議財(cái)務(wù)部門及時(shí)出臺(tái)相應(yīng)的制度規(guī)范。在內(nèi)控執(zhí)行的審計(jì)方面，一要關(guān)注會(huì)計(jì)基礎(chǔ)操作，如不相容崗位是否得到實(shí)質(zhì)分離，會(huì)計(jì)科目使用、金額計(jì)算是否準(zhǔn)確，現(xiàn)金管理、銀行賬戶的開設(shè)和注銷是否合規(guī)，會(huì)計(jì)憑證、賬簿的復(fù)核、裝訂、保管是否規(guī)范等；二要關(guān)注會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，即是否通過引進(jìn)成熟、可靠的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，以系統(tǒng)自動(dòng)控制替代人為控制，降低人為操作的風(fēng)險(xiǎn)；三要關(guān)注財(cái)務(wù)部門自身控制手段的實(shí)施，即是否通過資產(chǎn)盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)、賬賬核對(duì)、資產(chǎn)登記等方式，對(duì)現(xiàn)金、空白支票和發(fā)票、網(wǎng)銀秘鑰、財(cái)務(wù)印鑒等資產(chǎn)的安全性和完整性進(jìn)行有效檢查和核實(shí)。

（二）規(guī)范級(jí)的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重

當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控成熟度屬于規(guī)范級(jí)時(shí)，說明企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制已步入規(guī)范化進(jìn)程，內(nèi)部控制體系較為完善，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行均是較為健全和有效的。在這一時(shí)期，隨著管理的逐步規(guī)范，信托公司將進(jìn)入業(yè)務(wù)擴(kuò)張階段，特點(diǎn)為新設(shè)機(jī)構(gòu)（如股權(quán)投資或基金子公司、區(qū)域業(yè)務(wù)總部、區(qū)域財(cái)富管理中心等）和新興業(yè)務(wù)（如資產(chǎn)證券化、PPP、消費(fèi)信托等）的增加。為此，對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)也應(yīng)轉(zhuǎn)向?qū)@些新設(shè)機(jī)構(gòu)和新興業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理規(guī)范性上，如對(duì)外設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)授權(quán)明確性及合理性、費(fèi)用預(yù)算編制與任務(wù)規(guī)模的匹配度，新興業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方式、資金調(diào)撥、會(huì)計(jì)資料流轉(zhuǎn)是否規(guī)范等。在內(nèi)控執(zhí)行的審計(jì)中，應(yīng)對(duì)上述內(nèi)控設(shè)計(jì)的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，并根據(jù)重要性水平，靈活采取包括實(shí)地查驗(yàn)等方式，對(duì)外設(shè)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)檔案、權(quán)證、印鑒及授權(quán)管理進(jìn)行檢查。

（三）精益級(jí)、戰(zhàn)略級(jí)的財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重

當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控成熟度屬于精益級(jí)或戰(zhàn)略級(jí)時(shí)，說明企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控水平已上升到相當(dāng)高的層次，可以通過量化管理的方式對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制全過程進(jìn)行分析并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的預(yù)防措施。從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)角度上看是健全的、適當(dāng)?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。在這一階段，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)淡化傳統(tǒng)的合規(guī)性檢查而突出對(duì)財(cái)務(wù)工作的咨詢與評(píng)價(jià)職能。一是通過檢查財(cái)務(wù)戰(zhàn)略與公司戰(zhàn)略的一致性，審視和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)管理工作在為公司降低資金成本、提升資金使用效能、為業(yè)務(wù)提供流動(dòng)性支持、稅收籌劃、財(cái)務(wù)信息披露等方面是否對(duì)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供有效、及時(shí)的支持；二是關(guān)注財(cái)務(wù)部門對(duì)自身工作的持續(xù)監(jiān)督及評(píng)價(jià)，即財(cái)務(wù)部門是否對(duì)財(cái)務(wù)控制各環(huán)節(jié)進(jìn)行自檢自查、并通過不斷完善和細(xì)化自查手段和方式，對(duì)內(nèi)控實(shí)施情況做出客觀評(píng)價(jià)并針對(duì)存在的瑕疵進(jìn)行改善；三是檢查公司是否建立了包含財(cái)務(wù)管理在內(nèi)的業(yè)務(wù)連續(xù)性管理體系，對(duì)因突發(fā)事件導(dǎo)致的流動(dòng)性危機(jī)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)泄露等風(fēng)險(xiǎn)建立包含風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、應(yīng)急報(bào)告、損失評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)處置、恢復(fù)與改進(jìn)、培訓(xùn)與演練在內(nèi)的應(yīng)急機(jī)制。

四、結(jié)束語

通過運(yùn)用能力成熟度模型對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制成熟度進(jìn)行分級(jí)和評(píng)價(jià)，使審計(jì)工作能夠更加有效的識(shí)別信托公司財(cái)務(wù)內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，有的放矢的解決關(guān)鍵問題，提升內(nèi)部控制管理水平。但應(yīng)注意的是，企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系的建立健全是一個(gè)不斷完善的過程，因此在進(jìn)行信托公司財(cái)務(wù)內(nèi)部審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際，密切關(guān)注業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)操作的變化，更有針對(duì)性的開展工作。

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（作者單位：華融國(guó)際信托有限責(zé)任公司）