■王名利

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價分析

■王名利

目前，我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價仍延用傳統(tǒng)的定性評價方法；雖然，我國具有經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)已實現(xiàn)了從定性評價向定量評價的轉(zhuǎn)化。本文以2014年1月1日開始正式實施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為基礎(chǔ)，參照企業(yè)內(nèi)部控制定量評價的方法，運用層次分析法和模糊綜合評價法，探討適用于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評價的模式與方法。

行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制評價；層次分析法；模糊綜合評價法

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

（一）行政事業(yè)單位的特征

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡稱“規(guī)范”）中將內(nèi)部控制界定為：“行政事業(yè)單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動風(fēng)險進行防范和管控”。結(jié)合規(guī)范文件的內(nèi)容，單位內(nèi)部控制的組織架構(gòu)如圖1所示：

圖1 單位內(nèi)部控制的組織架構(gòu)

《規(guī)范》是以《會計法》和《預(yù)算法》為基礎(chǔ)制定的，制定規(guī)范的主要目的是規(guī)范單位的內(nèi)部控制、提高單位內(nèi)部的管理水平和加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)，讓單位的內(nèi)部控制發(fā)揮“制度籠子”的作用，形成“不敢腐”、“不能腐”和“不易腐”的制衡機制。雖然企業(yè)內(nèi)部控制評價在理論界和實務(wù)界的研究已經(jīng)日臻完善，但單位內(nèi)部控制定量評價體系的建設(shè)尚需進一步改進。鑒于企業(yè)與單位之間存在差異，企業(yè)內(nèi)部控制評價研究僅能作為單位內(nèi)部控制評價研究的參照，而不能照搬。為更好地通過借鑒企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究成果，本文從如下幾個方面詳細闡述了企業(yè)與行政事業(yè)單位之間存在的差異：（1）存在目的：企業(yè)的目的是營利，而行政事業(yè)單位的目的是提供公共服務(wù)；（2）資源配置方式：企業(yè)依據(jù)市場機制配置資源，而行政事業(yè)單位依據(jù)非市場配置資源；（3）預(yù)算功能：預(yù)算是企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理的一種工具，而預(yù)算卻是行政事業(yè)單位的法定依據(jù)；（4）產(chǎn)權(quán)關(guān)系：企業(yè)的自主經(jīng)營、產(chǎn)權(quán)清晰，行政事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)不清晰；（5）法律約束：企業(yè)內(nèi)部職權(quán)不受法律的約束，行政事業(yè)單位的內(nèi)部職權(quán)受法律制約；（6）績效評價：企業(yè)的內(nèi)部控制評價強調(diào)效率，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價強調(diào)效能；（7）承受范圍：企業(yè)在“可承受”范圍內(nèi)，而行政事業(yè)單位在“可承諾”范圍內(nèi)。正確理解行政事業(yè)單位與企業(yè)之間存在的差異，有利于借鑒企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究成果，建立適用于行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價體系。

（二）內(nèi)部控制評價的必要性

本文結(jié)合行政事業(yè)單位的特點和面臨的風(fēng)險，分析單位進行內(nèi)部控制評價的必要性。單位的特點總結(jié)如下：（1）工作人員眾多，機構(gòu)龐雜；（2）不以營利為主要目的，績效考評難以量化；（3）經(jīng)費來源多元化，主要包括自收自支、財政差額撥款和財政全額撥款；（4）財政資金來源的無償性和財政資金使用的強制性、約束性。行政事業(yè)單位的經(jīng)營性質(zhì)與企業(yè)不同，因此單位所面臨的風(fēng)險與企業(yè)也存在差異。行政事業(yè)單位的風(fēng)險一般包括喪失公信力的風(fēng)險、決策不科學(xué)的風(fēng)險、權(quán)力失控的風(fēng)險和貪污腐敗的風(fēng)險。根據(jù)以上闡述的風(fēng)險和特點，單位內(nèi)部控制評價的必要性主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)的強有力手段。

單位內(nèi)部控制制度的建立在一定程度上限定和約束了權(quán)力的范圍，并通過“職責(zé)分工”與“內(nèi)部牽制”的思想，在權(quán)力與權(quán)力之間形成了相互制約、相互監(jiān)督。內(nèi)部控制制度的建立起到了形勢上的威懾力，而內(nèi)部控制評價則是檢驗內(nèi)部控制制度實際有效性程度的一種方式，通過內(nèi)部控制評價可以檢驗內(nèi)控制度設(shè)計與運行上的缺陷，并及時予以改進。因此，單位內(nèi)部控制評價是預(yù)防貪污腐敗、加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)的強有力手段。

2.為單位人員指引正確的職業(yè)方向。

個人道德約束不足以作為實現(xiàn)“反腐倡廉”政治任務(wù)的有效保證，“趨利避害”是人的天性，單位內(nèi)部控制制度的建立與內(nèi)部控制評價活動都增加了官員貪污腐敗的成本，從成本效益原則的角度衡量，當(dāng)一件事情的成本高于預(yù)期收益時，該事項一般不會被實施。因此，內(nèi)部控制評價在一定程度上遏制了貪污腐敗事件的發(fā)生，可以引導(dǎo)單位人員走向正確的職業(yè)發(fā)展方向。

3.內(nèi)部控制評價是單位健康發(fā)展的必然條件。

貪污腐敗事件雖然發(fā)生在個人身上，但對單位的發(fā)展會造成不利影響。一方面，它側(cè)面反映了單位內(nèi)部控制制度建設(shè)上的漏洞；另一方面，貪污腐敗等不良事件的發(fā)生容易形成“惡性傳染”。有效的內(nèi)部控制評價可及時地發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計與運行上的缺陷，及時地改進防范措施，有利于單位的健康與可持續(xù)發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價

在開展內(nèi)部控制評價工作之前，需要事先了解行政事業(yè)單位內(nèi)部控制預(yù)期實現(xiàn)的目標(biāo)，明確內(nèi)部控制評價工作應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則以及評價工作涵蓋的范圍。

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)及原則

雖然企業(yè)與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)均包括五項內(nèi)容，但二者所包含內(nèi)容的側(cè)重點不同；行政事業(yè)單位側(cè)重于“提高公共服務(wù)的效率與效果”、“有效預(yù)防貪污腐敗和防范舞弊”，不包括企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)中的“實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。結(jié)合《規(guī)范》的相關(guān)內(nèi)容，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)具體表現(xiàn)為如下五個方面：①合規(guī)性目標(biāo)——合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)，屬于最基本的目標(biāo)；②安全性目標(biāo)——合理保證資產(chǎn)安全和使用有效；③報告目標(biāo)——合理保證財務(wù)信息真實完整；④風(fēng)險防范目標(biāo)——有效預(yù)防腐敗和防范舞弊；⑤經(jīng)營目標(biāo)——提高公共服務(wù)的效率和效果。相應(yīng)地，單位實施內(nèi)部控制需要遵循六大原則：①全面性原則——全范圍、全過程和全員；②重要性原則——重要活動、重大風(fēng)險；③制衡性原則——相互制約和相互監(jiān)督的制衡機制，充分發(fā)揮制度“管權(quán)、管人、管事”的作用；④適應(yīng)性原則——個性化：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)濟活動特點、風(fēng)險水平以及經(jīng)營所處的內(nèi)外部環(huán)境相適應(yīng)，動態(tài)化：內(nèi)部控制是一個不斷完善的動態(tài)過程，需要依據(jù)內(nèi)部控制評價的情況進行調(diào)整與完善；⑤成本效益原則——在內(nèi)部控制有效的前提下，對成本與效益進行權(quán)衡，實現(xiàn)以合理的成本實現(xiàn)有效的控制；⑥信息化原則——單位內(nèi)部控制的有效實施應(yīng)當(dāng)借助現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，以信息管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以信息化為支撐。

（二）內(nèi)部控制評價的客體與主體

評價客體指內(nèi)部控制評價的對象，即內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。單位內(nèi)部控制評價的內(nèi)容是內(nèi)部控制的有效性，包括設(shè)計的有效性和運行的有效性。評價主體指內(nèi)部控制評價工作的執(zhí)行者，從內(nèi)部與外部評價的角度分析，評價主體包括自我評價主體和社會評價主體。自我評價主體一般指單位內(nèi)部設(shè)立的內(nèi)部審計部門或內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察部門。社會評價主體指履行外部審計與外部監(jiān)督職能的機構(gòu)或部門，如：財政部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門、審計機關(guān)和會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架

行政事業(yè)單位傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價屬于定性評價，精確程度不高；本文主要是借鑒企業(yè)內(nèi)部控制定量評價的研究成果，結(jié)合輔助分析軟件Yaahp10.0的設(shè)計原理，探討如何運用層次分析法和模糊綜合評價法，構(gòu)架適用于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評價的框架。

（一）基于層次分析法的指標(biāo)體系及權(quán)重設(shè)定

1.層次結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的內(nèi)容是內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，而內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵是指內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的程度。因此，本文以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)作為內(nèi)部控制評價框架構(gòu)建的邏輯起點，而不是以內(nèi)部控制要素為邏輯起點。本文構(gòu)建的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制層次結(jié)構(gòu)圖如圖2所示。

圖2 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價層次結(jié)構(gòu)圖

2.判斷矩陣。

判斷矩陣是用于比較同一層次各評價因素兩兩之間重要性比較的一種工具，判斷矩陣的尺度一般包括1-9級和1-11級判斷尺度表。結(jié)合心理學(xué)的相關(guān)知識，行為人對事物判別的一般數(shù)量不會超過9個，當(dāng)事物判別的數(shù)量大于9時難以保證行為人判斷上總體的一致性。所以，一般9級判斷尺度表的適用范圍更廣，將各評價因素重要性的賦值設(shè)為ai，j，具體內(nèi)容如表1所示。

表1 9級判斷尺度表

同一層次各因素兩兩相互比較時，重要性尺度是通過專家對各層次的評價因素兩兩比較后予以評分，主要依據(jù)專家的專業(yè)知識和累積的經(jīng)驗。通過確定某一因素所包括的下一層次各子因素的重要性尺度，可以確定該因素多對應(yīng)的判斷矩陣，進而根據(jù)判斷矩陣計算確定各因素的權(quán)重。

3.一致性檢驗。

由于重要性尺度的確定依賴于專家的主觀判斷，可能會存在一定的誤差，所以需要對所構(gòu)建的判斷矩陣進行一致性檢驗，以將誤差控制在可承受度的較小范圍內(nèi)。若所構(gòu)建的判斷矩陣不符合一致性，則需要重新進行專家打分，重新構(gòu)建對應(yīng)的判斷矩陣。一致性檢驗過程主要包括一致性指標(biāo)CI和一致性比例CR的計算。一致性比例CR的上限值為0.1，一般CR小于0.1即可認(rèn)為判斷矩陣符合一致性標(biāo)準(zhǔn)。

注：λ為判斷矩陣對應(yīng)的最大特征根，n為判斷矩陣的階數(shù)。

注：RI為查找的對應(yīng)的平均隨機一致性指標(biāo)值。

4.權(quán)重計算結(jié)果。

在各評價因素判斷矩陣的基礎(chǔ)上，計算各判斷矩陣的特征值和特征向量，然后對特征向量進行歸一化，歸一化處理后的特征向量的轉(zhuǎn)置即為對應(yīng)的權(quán)重向量。

（二）基于模糊綜合評價法的隸屬度函數(shù)

通過構(gòu)建的層次結(jié)構(gòu)模型對評價指標(biāo)體系進行權(quán)重排序后，需要對各評價指標(biāo)進行評價。由于內(nèi)部控制評價體系中大部分的指標(biāo)是定性的，只能通過模糊語言進行描述，因此需要借助模糊數(shù)學(xué)的原理對內(nèi)部控制指標(biāo)體系進行量化評價。模糊綜合評價法的核心是隸屬度函數(shù)的確定，上一層次指標(biāo)的隸屬度函數(shù)等于其所包含的下一層次各權(quán)重向量與對應(yīng)隸屬度矩陣的乘積。量化評價的結(jié)果等于最高一層次評價指標(biāo)的隸屬度函數(shù)值與對應(yīng)的評分?jǐn)?shù)。

1.隸屬度的評語集。

評語綜合評分情況說明好（90，100]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常完善，能夠識別所有可能面臨的風(fēng)險，并能有效地對風(fēng)險進行管控，經(jīng)營狀況良好。較好（80，90]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)比較完善，能夠識別和控制可能面臨的主要風(fēng)險，經(jīng)營狀況較好。一般（70，80]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)一般，缺乏基本的連續(xù)性和綜合性，存在發(fā)生重大風(fēng)險的可能性，經(jīng)營狀況一般。較差（60，70]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)較差，內(nèi)部控制體系存在設(shè)計方面的缺陷或運行上的漏洞，經(jīng)營狀況較差。差[0，60]單位建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常差，內(nèi)部控制系統(tǒng)在設(shè)計方面存在嚴(yán)重缺陷，且內(nèi)部控制措施運行無效，發(fā)生重大風(fēng)險的可能性很大。

2.各層次評價指標(biāo)隸屬度函數(shù)。

確定各評價指標(biāo)的隸屬度是模糊綜合評價法的核心，由于上一層次指標(biāo)的隸屬度函數(shù)等于其所包含的下一層次各指標(biāo)權(quán)重向量與對應(yīng)隸屬度矩陣的乘積，所以研究的關(guān)鍵是確定指標(biāo)體系中最低層次各個指標(biāo)的隸屬度。定性評價指標(biāo)的隸屬度一般采用問卷調(diào)查法確定，統(tǒng)計回收的有效問卷中各評價等級所占的比例，即構(gòu)成了對應(yīng)的隸屬度函數(shù)值。而定量評價指標(biāo)隸屬度的確定較復(fù)雜，因為有的評價指標(biāo)屬于收益型，越大越好；有的指標(biāo)屬于成本型，越小越好。對于定量評價指標(biāo)，首先確定最大值和最小值；其次，將最大值與最小值之間的區(qū)間四等分；最后，根據(jù)被評價單位指標(biāo)的實際測定值確定各評價等級的隸屬度。最高層次評價指標(biāo)的權(quán)重向量與對應(yīng)隸屬度函數(shù)相乘的結(jié)果，該結(jié)果即為內(nèi)部控制評價等級的情況統(tǒng)計，然后將該結(jié)果與（60708090100）T相乘，即將內(nèi)部控制評價的結(jié)果轉(zhuǎn)化為定量的分?jǐn)?shù)。

四、結(jié)語

根據(jù)最后計算得到的分?jǐn)?shù)，評價單位內(nèi)部控制有效性的情況。若評價分?jǐn)?shù)不低于單位所確定的合理水平，則可以認(rèn)為單位內(nèi)部控制有效，能夠合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。本文借助軟件Yaahp10.0的基本原理，結(jié)合層次分析法和模糊綜合評價法，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評價提供了理論框架。理論仍需通過實踐來檢驗，因此本文所構(gòu)建的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定量評價的理論框架，需要后續(xù)有關(guān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的實證研究通過數(shù)據(jù)進行檢驗與改進。

［1］唐大鵬，吉津海，支博.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建［J］.會計研究，2015，（1）：68-75.

［2］田祥宇，王鵬，唐大鵬.我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度特征研究［J］.會計研究，2013，（9）：29-35.

［3］劉永澤.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計操作指南［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2013：240-262.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）