●張曾蓮 于洋洋 李寅清

政府審計公告質(zhì)量及其影響因素研究
——以河南省為例

●張曾蓮 于洋洋 李寅清

本文從審計結(jié)果公告的數(shù)量、內(nèi)容和質(zhì)量三個方面分析了河南省審計廳2006年至2016年公布的120份審計結(jié)果公告。通過與審計署及各審計廳的公告數(shù)量對比，發(fā)現(xiàn)河南省審計結(jié)果公告在數(shù)量方面做得不錯，類型和領(lǐng)域方面需要改進。通過建立審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型和評分細則，對120份審計結(jié)果公告進行評分，發(fā)現(xiàn)公告質(zhì)量存在的很多問題：如公告公布不及時；大多數(shù)的公告都沒有采用圖文并用的表達方式；很多公告的整改情況也不具體；審計發(fā)現(xiàn)的問題中有的數(shù)據(jù)過于籠統(tǒng)，措辭模糊，不具體等。對河南省審計廳審計結(jié)果公告的影響因素從公告的外部環(huán)境、利益相關(guān)者和審計廳自身三方面進行分析，提出了改善建議。

河南審計公告公告數(shù)量公告內(nèi)容公告質(zhì)量公告動因

一、引言

2003年12月15日審計署公布了我國第一份向公眾的審計結(jié)果公告——《審計署關(guān)于防治非典型肺炎專項資金和社會捐贈款物審計結(jié)果的公告》，拉開了我國審計結(jié)果公告實踐的序幕。具體到河南省審計廳，河南省審計廳于2006年2月21日在其官方網(wǎng)站公布了《河南省審計廳審計結(jié)果公告辦法（試行）》及河南省審計廳審計結(jié)果公告辦理規(guī)定，并于2006年3月3日在其官方網(wǎng)站公布了河南省第一份審計結(jié)果公告——《2004年度省級預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支情況審計結(jié)果》，截止到2016年3月共公布了120份審計結(jié)果公告。

盡管我國審計署和地方審計機關(guān)的審計結(jié)果公告實踐不斷向前發(fā)展，但由于我國審計結(jié)果公告實踐的發(fā)展時間有限。到目前為止，審計署也僅公告十余年，地方審計機關(guān)的公告年限更短，河南省也剛滿10年。我國審計結(jié)果公告實踐方面還存在很多問題，地方審計機關(guān)在公告數(shù)量、公告類型、內(nèi)容的可信性、完整性、可理解性、重要性以及公布的及時性等方面還有很多不足之處，審計結(jié)果公告質(zhì)量的高低嚴重影響社會公眾的監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)。因此，有必要研究地方審計機關(guān)的審計結(jié)果公告的狀況，而河南省審計廳的審計結(jié)果公告在地方審計機關(guān)中是比較規(guī)范的，而且河南省審計廳的政府審計信息透明度高，因此，本文詳細分析河南省審計廳審計結(jié)果公告的狀況，分析其目前存在的問題，以期對河南省審計廳審計結(jié)果公告提出改善建議，推動我國地方審計機關(guān)審計結(jié)果公告的發(fā)展。

二、文獻綜述

我國學(xué)術(shù)界對審計結(jié)果公告的研究起步較晚，但隨著審計結(jié)果公告實踐的深入發(fā)展，人們對審計結(jié)果公告問題進行了研究，其中對審計結(jié)果公告制度的研究最為豐富。

一是國內(nèi)關(guān)于審計結(jié)果公告制度的研究可以分為三個部分：第一個也是研究最多的方面是對目前我國審計結(jié)果公告制度的現(xiàn)狀、存在的問題的分析，并提出改進的建議。例如，雷浩媛（2014），郭燃（2013），劉輝和徐增道（2013），姚君皎（2015），高強和李芙娜（2013），吁雅婷（2010），尚兆燕（2008），景蓮（2014），郝春蕾（2013），涂永紅（2014）等。第二是分析審計結(jié)果公告制度難以實行的原因。例如；張波（2014）等。第三個是分析審計結(jié)果公告制度的意義。例如，朱明驍（2014）等。

二是關(guān)于審計結(jié)果公告內(nèi)容的研究。有學(xué)者是對審計署的審計結(jié)果公告進行了研究。例如，歐陽華生（2007），王利娜（2011）等。有的學(xué)者研究的是省級審計機關(guān)的審計結(jié)果公告。例如，宋常，周長信和黃蕾（2009），吳燕（2011），李占偉（2015）等。還有學(xué)者是針對某一類公告進行的深入分析。例如，張曾蓮（2015）等。

三是有關(guān)審計結(jié)果公告質(zhì)量的研究較多，有的學(xué)者研究了審計結(jié)果公告質(zhì)量的評價模型。例如，鄭小榮（2011、2012），宋常、周長信、趙懿清、陳茜（2010），宋燕（2014）等。有的學(xué)者對審計結(jié)果公告的影響因素進行研究，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)達情況、地區(qū)文化差異等都會對審計結(jié)果公告產(chǎn)生影響。

四是對審計結(jié)果公告經(jīng)濟后果的研究。一方面是審計結(jié)果公告對企業(yè)產(chǎn)生的影響。例如，李小波和吳溪（2013），陳宋生、陳海紅、潘爽（2014）等。另一方面是對審計結(jié)果公告的風(fēng)險及對政府的影響。例如，張曾蓮和高綺鶴（2013），李嘉明和鄭開軍（2009）等。

三、河南省審計廳審計結(jié)果公告質(zhì)量分析

（一）河南省審計廳政府審計結(jié)果公告的數(shù)量分析

1、河南省審計廳公布的政府審計結(jié)果公告的數(shù)量。由表1可知，2006年河南省審計廳開始公布審計結(jié)果公告，但2006年至2009年每年都只有一份、二份或三份審計結(jié)果公告公布，公告的數(shù)量很少，從2010年開始河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量開始明顯增多，2010年已經(jīng)有10份審計結(jié)果公告公布，到2013年已增長到30份，2014年、2015年公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量也都有二十多份，從河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量整體來看，河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告數(shù)量呈波動上漲趨勢，說明河南省審計廳越來越重視審計結(jié)果公告的公開。

表1 河南省審計廳2006年至2016年3月公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量

2、與審計署公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量對比。截止到2016年3月，國家審計署共公布了247份審計結(jié)果公告，見表2。審計署從2003年12月公布第一份審計結(jié)果公告開始，公告的數(shù)量呈波動上漲的趨勢，2010年以后公告數(shù)量都在20份以上，2011年公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量達到38份之多。將河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告數(shù)量與審計署公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量相比，可以看出，河南省審計廳在公告數(shù)量方面的總體做得不錯，公告數(shù)量的變化趨勢方面和審計署一樣都是波動增長。但河南省審計廳公布審計結(jié)果公告的時間開始的比審計署晚三年。河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量從2006年至2011年基本都是個位數(shù)，只有2010年公布了10份審計結(jié)果公告，共2012年開始公告的數(shù)量才有明顯增長；這與審計署相比有一定的差距，審計署從2003年公布第一份審計結(jié)果公告開始，幾乎每年都有有所增長，而不是最近幾年才開始穩(wěn)步增長，這說明河南省審計廳在公告實踐的前幾年在數(shù)量方面做的不太好。

表2 審計署2003年至2016年3月公布的審計結(jié)果公告的數(shù)量

3、與全國30個審計廳公布的審計結(jié)果公告數(shù)據(jù)對比。從各審計廳發(fā)布第一份審計結(jié)果公告的時間上看，有的審計廳比河南省較早發(fā)布了第一份審計結(jié)果公告：北京市審計局2003年便發(fā)布了第一份審計結(jié)果公告，山東省審計廳和四川省審計廳2004年發(fā)布了第一份審計結(jié)果公告，海南省審計廳、安徽省審計廳以及內(nèi)蒙古自治區(qū)審計廳在2005年發(fā)布了它們的第一份審計結(jié)果公告，這些省份在發(fā)布第一份審計結(jié)果公告的時間上都優(yōu)于河南省審計廳。與河南省審計廳在同一年即2006年發(fā)布首份審計結(jié)果公告的有江蘇省、青海省和新疆維吾爾自治區(qū)的審計廳，說明在發(fā)布第一份審計結(jié)果公告的時間上河南省審計廳與這些省份水平相當(dāng)。與河南省審計廳相比，發(fā)布第一份審計結(jié)果公告的時間較晚的有：云南省2007年；黑龍江、河北、上海、浙江、遼寧、山西、廣西、陜西和寧夏均2008年；吉林、江西和甘肅均2009；福建、湖南、重慶均2010年；遼寧2013年；天津2014年；廣東和貴州2015年；西藏審計廳至今沒有開通官方網(wǎng)站，一份審計結(jié)果公告也未公布。綜上可知，從各審計廳發(fā)布第一份審計結(jié)果公告的時間來比較，河南省審計廳排名在前列，有5個省份的審計廳公布的時間早于河南省審計廳。

表3 全國其他30個審計廳2003年至2016年3月公布的審計結(jié)果公告數(shù)量

從各省審計廳公布審計結(jié)果公告數(shù)量的發(fā)展趨勢看，河南省審計廳2010年之前公告的數(shù)量是低水平波動增長，2010年之后公告數(shù)量增多且呈波動增長趨勢，而其他很多省份審計廳公告的數(shù)量一直處于低水平：遼寧、吉林、黑龍江、天津、河北、江蘇、福建、山東、海南、山西、安徽、江西廳等；北京、上海、云南和陜西的公告數(shù)量的發(fā)展趨勢較好。這說明從增長趨勢看，盡管有個別省份優(yōu)于河南省，河南省審計廳的狀況總體較好。有的省份不僅每年公告數(shù)量很少，而且有中斷公布的現(xiàn)象，像北京市審計局2006年至2008年連續(xù)三年沒有公布一份審計結(jié)果公告，而河南省審計廳從公布第一份審計結(jié)果公告以來，每年都有公告公布，中間沒有中斷。

河南省審計廳從公布第一份審計結(jié)果至今共發(fā)布了120份審計結(jié)果公告，與其他三十個省份相比，公布的審計結(jié)果公告總數(shù)量排第五位，位居前列。其他公告數(shù)量不如河南省審計廳的省份，公告數(shù)量大多差別很大，有的省份至今仍為個位數(shù)，比如，貴州省審計廳到目前為止僅發(fā)布了一份審計結(jié)果公告，而西藏審計廳至今沒有一份審計結(jié)果公告公布。同時也有四個數(shù)量上優(yōu)于河南省審計廳的單位，分別是北京、上海、云南和陜西。因此，從整體來看，河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告的總量的狀況較好。

綜上所述，河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告無論與國家審計署公布的審計結(jié)果公告相比還是和處于同一層次的其他省審計廳公布的審計結(jié)果公告的相比，在公布第一份審計結(jié)果公告的時間上、每年公布的審計結(jié)果公告的發(fā)展趨勢上以及公布的審計結(jié)果公告總量上，河南省審計廳的狀況都是較好的。

（二）河南省審計廳公布的審計結(jié)果公告的內(nèi)容分析

1、河南省審計廳審計結(jié)果公告內(nèi)容分類。河南省審計廳公布的120份審計結(jié)果公告，按照公告涉及的內(nèi)容的不同分為六類：工程項目類、專項資金類、預(yù)算執(zhí)行及財政收支類、整改情況、企業(yè)類以及其他類。從表4可知，2006年至2016年3月河南省審計廳官方網(wǎng)站分別公布了工程項目類的審計結(jié)果公告67份，占總公告數(shù)的55.8%；專項資金類審計結(jié)果公告11份，占總公告數(shù)的9.2%；預(yù)算執(zhí)行及財政收支類審計結(jié)果公告27份，占總公告數(shù)的22.5%；整改情況2份，占公告總數(shù)的1.65%；企業(yè)類審計結(jié)果公告11份，占公告總數(shù)的9.2%；其他類的審計結(jié)果公告2份，占公告總數(shù)的1.65%。從河南省審計廳公布的各類型審計結(jié)果公告的數(shù)量看，工程項目類的審計結(jié)果公告占比最高，一半以上的審計結(jié)果公告都屬于工程項目類，其次就是預(yù)算執(zhí)行與財政收支類，專項資金類和企業(yè)類審計結(jié)果公告數(shù)量也不多，整改情況的審計結(jié)果公告最少，說明河南省審計廳審計結(jié)果公告的類別不平衡。從河南省審計廳審計結(jié)果公告類別數(shù)量變化趨勢看，2011年之前各類型的審計結(jié)果公告數(shù)量都很少，之后工程項目類公告數(shù)量增長迅速，其他類型的審計結(jié)果公告大多也波動增長，預(yù)算執(zhí)行及財政收支類的審計結(jié)果公告盡管數(shù)量不如工程項目類的多，但增長趨勢最穩(wěn)定，既不像專項資金、整改情況、企業(yè)類的時有時無，也不像工程項目類的突然快速增長。

表4 河南省審計廳2006年至2016年3月公布的審計結(jié)果公告的分類情況

2、河南省審計廳審計結(jié)果公告類別內(nèi)容具體情況。一是專項資金類審計結(jié)果公告。河南省審計廳公布11份專項資金類的審計結(jié)果公告，按專項資金涉及的不同領(lǐng)域分為了四類：三農(nóng)類、社保資金類、投資項目類和教育類，見表5。專項資金類的審計結(jié)果公告主要集中在三農(nóng)類，共6份，占54.5%，涉及農(nóng)村環(huán)境、土地、扶貧、文化等多個領(lǐng)域，說明河南省對三農(nóng)問題的重視，保證國家撥付的三農(nóng)類資金真正為民所用。此外，社保資金類和教育類也都是社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域。二是工程項目類審計結(jié)果公告。河南省審計廳公布的工程項目類審計結(jié)果公告共67份，按照工程項目涉及的領(lǐng)域不同分為三農(nóng)類、生態(tài)環(huán)境類、基礎(chǔ)建設(shè)類、援建類以及醫(yī)療衛(wèi)生類，見表6。三農(nóng)類和基礎(chǔ)建設(shè)類審計結(jié)果公告最多分別為26份和24份，分別占38.8%和35.8%；對醫(yī)療衛(wèi)生類的審計結(jié)果公告僅一份，這說明河南省審計廳更側(cè)重對三農(nóng)類和基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域的審計，而對醫(yī)療衛(wèi)生類的審計有所欠缺。三是企業(yè)類審計結(jié)果公告。河南省審計廳公布的企業(yè)類的審計結(jié)果公告共11份，大致可分為三類：資產(chǎn)負債損益類、經(jīng)營狀況類以及財務(wù)收支類，見表7。河南省審計廳公布的資產(chǎn)負債損益類審計結(jié)果公告2份，占18.2%；經(jīng)營狀況類審計結(jié)果公告5份，占45.5%；財務(wù)收支類4，占36.3%。河南省審計廳公布的企業(yè)類的各類審計結(jié)果公告比較均衡。

表5 專項資金類審計結(jié)果公告審計領(lǐng)域分類統(tǒng)計表

表6 工程項目類審計結(jié)果公告分類統(tǒng)計表

表7 企業(yè)類審計結(jié)果公告統(tǒng)計表

3、河南省審計廳審計結(jié)果公告內(nèi)容的類別與審計署對比。通過對審計署2003年至2016年官方網(wǎng)站上公布的247份審計結(jié)果公告分類，見表8。通過與審計署的審計結(jié)果公告內(nèi)容分類的狀況相比，河南省審計廳在審計結(jié)果公告內(nèi)容的類別上不如審計署的多，河南省審計廳的審計結(jié)果公告沒有違法違紀處理類的審計結(jié)果公告；河南省審計廳各類審計結(jié)果公告的占比也不如審計署的均衡，河南省審計廳僅工程項目類一項的公告數(shù)量占比即過半，而審計署的審計結(jié)果公告單類最大占比僅為38%；從各類公告的發(fā)展趨勢看，河南省審計廳的狀況也不如審計署。

表8 審計署2003年至2016年3月審計結(jié)果公告內(nèi)容分類情況

綜上所述，河南省審計廳審計結(jié)果公告內(nèi)容上整體不錯，公告的類型很多但和審計署相比，仍有有許多需要改進的地方，比如，審計結(jié)果公告的類別以及各類型審計結(jié)果公告的數(shù)量不均衡方面。

（三）河南省審計廳審計結(jié)果公告質(zhì)量評價

首先提出審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型及評分細則，然后通過專家評分確定質(zhì)量評價模型和評分細則的權(quán)重，接著對河南省審計廳的120份審計結(jié)果公告進行評分和分析。

1、審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型及評分細則。審計結(jié)果公告質(zhì)量是對審計結(jié)果公告中所披露的審計結(jié)果信息的基本要求，是審計結(jié)果公告的使用者評價審計信息應(yīng)具備的基本特征，主要包括可理解性、及時性、可信性、完整性、準確性和重要性等。根據(jù)宋常、鄭小榮和張曾蓮等提出的政府審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型，得出審計結(jié)果公告質(zhì)量的評價模型，見圖1。為了更好地對政府審計結(jié)果公告質(zhì)量進行量化，制定評分細則（見表9），對政府審計結(jié)果公告質(zhì)量評價結(jié)構(gòu)圖中的最后一層次的內(nèi)容進行量化。本評分細則采用四分制的評分方式，每項內(nèi)容的分數(shù)越高說明該項內(nèi)容的質(zhì)量越高。

圖1 政府審計結(jié)果公告質(zhì)量評價結(jié)構(gòu)①

2、審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型各層級權(quán)重的確定。為了更客觀地評價審計結(jié)果公告的質(zhì)量，本文設(shè)計了審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型各要素相對重要性情況的專家評分表，讓四位不同的專家評分，并利用層析分析法的思想處理評分結(jié)果，得到審計結(jié)果公告質(zhì)量評價模型各層級的權(quán)重。各層級評分過程不一一展示，下面以確定可理解性各部分權(quán)重為例進行說明，見表10。通過處理4位專家的評分結(jié)果，得到的評分結(jié)果矩陣如下：A專家評分結(jié)果：[(1，5，7),(1/5，1,3),(1/7，1/ 3，1)]T，把A專家的評分結(jié)果代入excel,得到CR=0.056＜0.1說明A專家的評分通過一致性檢驗；B專家評分結(jié)果：[(1,1/3,3), (3,1,5),(1/3,1/5,1)]T，同理得到CR=0.033＜0.1，說明B專家的評分通過一致性檢驗；C專家評分結(jié)果：[(1,1,1/3),(1,1,1/3), (3,3,1)]T，同理得到CR=0＜0.1,說明C專家的評分通過一致性檢驗；D專家評分結(jié)果：[(1,1/7,1),(7,1,5),(1,1/5,1)]T，同理得到CR=0.0108＜0.1,D專家的評分通過一致性檢驗。運用幾何平均法將各專家的評分綜合平均，得到最終的判斷矩陣，代入excel，計算得到可理解性中X4、X5、X6的權(quán)重分別為32.94%、46.53%、20.53%，并且CR=0.000157＜0.1，通過一致性檢驗。同理，可確定其他各層級的權(quán)重：基礎(chǔ)質(zhì)量、形式質(zhì)量與核心質(zhì)量的權(quán)重分別為33.79%、14.46%與51.75%；及時性與可理解性權(quán)重分別為29.13%、70.87%；完整性、準確性與重要性的權(quán)重分別為28.64%、49.60%與21.76%；及時性中X2與X3的權(quán)重分別為33.69%與66.31%；可理解性中X4、X5與X6的權(quán)重分別為32.94%、46.53%與20.53%；完整性中X7與X8的權(quán)重分別為56.82%與43.18%；準確性中X9與X10的權(quán)重分別為70.87%與29.13%。最終得到帶權(quán)重的審計結(jié)果公告質(zhì)量評價表11。

表9 政府審計結(jié)果公告評分細則②

表10 請您評價表中各因素對可理解性的相對影響程度③

表11 帶權(quán)重的審計結(jié)果公告質(zhì)量評價表

3、河南省審計廳120份審計結(jié)果公告質(zhì)量評分結(jié)果及分析。一是公告的及時性方面。從評分結(jié)果可知，河南省審計廳的這120份審計結(jié)果公告，只有很少的公告得到4分，大部分的審計結(jié)果公告的及時性得分為2到3分，有的甚至無法判斷時間，得分僅為1分?！逗幽鲜?005年度省級預(yù)算執(zhí)行情況審計結(jié)果》等六份審計結(jié)果公告無法判斷審計結(jié)果公告的形成時間。有些審計結(jié)果公告在審計結(jié)束后的六個月到一年之間才形成，比如《河南省科學(xué)院2012年度預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況審計結(jié)果》2013年2月26日至4月20日進行的審計，2013年的12月29日才產(chǎn)生審計結(jié)果公告。審計結(jié)果公告產(chǎn)生后能夠按照編審準則的規(guī)定在七個工作日內(nèi)公告的也不多，大都在公告形成后的一個周至兩個月內(nèi)公布，《2004年度省級預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支情況審計結(jié)果》在2005年8月5日產(chǎn)生，2006年3月3日才在審計廳官方網(wǎng)站公布。

二是公告的可理解性方面。河南省審計廳公布的大部分審計結(jié)果公告都未能完全按照規(guī)范的格式編寫，只有少部分的公告有封面和目錄，比如《國際農(nóng)發(fā)基金貸款河南省信陽市大別山區(qū)扶貧項目2012年度財務(wù)收支和項目執(zhí)行情況審計結(jié)果》；幾乎所有的審計結(jié)果公告對審計發(fā)現(xiàn)的問題都進行了分類表述；少部分的審計結(jié)果公告使用了圖表等多樣化的表現(xiàn)形式，比如《河南省審計廳關(guān)于河南省利用亞行貸款旱作可持續(xù)農(nóng)業(yè)項目審計結(jié)果公告》。

三是公告的完整性方面。河南省審計廳大部分的審計結(jié)果公告要素齊全，但是在內(nèi)容上面，有很多審計結(jié)果公告披露的信息不具體，比較典型的是對整改情況的描述。有的審計公告無整改情況，比如，《已完工世界銀行貸款加強灌溉農(nóng)業(yè)三期項目審計結(jié)果》；有的公告只是簡單的提到了整改情況，但非常不具體，比如《河南省審計廳關(guān)于河南省工業(yè)學(xué)校實驗實訓(xùn)樓等45個中等職業(yè)教育建設(shè)項目專項審計調(diào)查結(jié)果》在問題整改情況中的描述是:“對審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)的問題，大多數(shù)單位進行了認真整改。目前，有些單位已整改完畢，還有一些單位，正在整改中。”沒有給出具體整改情況。

四是公告數(shù)據(jù)的準確性方面。河南省審計廳有的審計結(jié)果公告披露的數(shù)據(jù)少，而且很不具體，只給出了一個數(shù)字，并沒有具體披露這個數(shù)字具體有哪幾部分構(gòu)成。比如，《宛坪高速公路南陽至內(nèi)鄉(xiāng)段建設(shè)項目審計結(jié)果》中“多計建設(shè)成本與費用2263.93萬元”、“4家承包商偷漏印花稅2.15萬元”只有一句總體的概括，沒有具體的關(guān)于數(shù)字的解釋。

五是公告措辭的準確性方面。河南省審計廳的很多審計結(jié)果公告存在措辭模糊的情況，“部分”、“有的”、“個別”這樣的用詞很多。比如，《河南省審計廳關(guān)于2009年度全省城鎮(zhèn)職工和城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險基金審計結(jié)果》中“少數(shù)經(jīng)濟狀況好的部門（或單位）違反國家醫(yī)療保險制度改革政策和屬地管理原則，從本單位利益出發(fā)，未參加當(dāng)?shù)厣鐣t(yī)療保險”沒有具體指出是哪些單位。還有很多公告有類似的問題，措辭模糊，那么公告給出的信息就不準確、不完整，這樣公告的實際意義就會大打折扣。

六是公告的重要性方面。河南省審計廳的審計結(jié)果公告很多都集中在了社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域，比如三農(nóng)類的《全省農(nóng)村廣播電視村村通工程建設(shè)資金專項審計調(diào)查結(jié)果》，但同時也有很多的社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域很少涉及或者還未涉及，比如教育類、食品安全類、醫(yī)療衛(wèi)生類、公共交通類等。

四、河南省審計廳政府審計結(jié)果公告影響因素

通過對河南省審計廳審計結(jié)果公告的分析發(fā)現(xiàn)，河南省審計廳的審計結(jié)果公告在很多方面存在問題。

（一）外部環(huán)境對審計結(jié)果公告的影響

政治環(huán)境對審計結(jié)果公告的影響。我國的審計體制是行政型的審計體制。審計署作為國務(wù)院的組成部門，是我國最高的審計機關(guān)。審計署在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作，地方的各級審計機關(guān)受本級人民政府和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，這種審計體制下的審計機關(guān)獨立性較差。在行政型的審計體制下，審計結(jié)果公告的審批程序繁瑣。審計機關(guān)形成的審計結(jié)果向人大報告時，并不是直接報告，而是需要上級審計機關(guān)和人民政府審核后才可以，這使得公告很難客觀的披露審計發(fā)現(xiàn)的問題，這大大削弱了公告的客觀性和獨立性。

法制環(huán)境對審計結(jié)果公告的影響。由于審計結(jié)果公告公開在我國的實踐開始于2003年，河南省審計廳2006年才開始，開始時間比較晚，針對審計結(jié)果公告的法律法規(guī)不多，而且不夠完善。目前我國在審計結(jié)果公告的準則方面只有審計署在2001年頒布的《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》，距離現(xiàn)在時間久遠。具體到河南省審計廳，河南省審計廳只在2006頒布《河南省審計廳審計結(jié)果公告辦法（試行）》，之后就沒有進行過修改和完善。法律法規(guī)的不完善使得審計結(jié)果公告的實踐得不到法律的保障，制約了審計結(jié)果公告的發(fā)展。

經(jīng)濟環(huán)境對審計結(jié)果公告的影響。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和對外開放程度的加深，國內(nèi)外投資者不斷增加，投資者選擇在哪個地區(qū)進行投資時，必然會考慮到投資的風(fēng)險和投資環(huán)境，而審計結(jié)果公告一般披露的都是該地區(qū)的負面信息，這種公開的信息一般會導(dǎo)致投資者認為該地區(qū)的投資環(huán)境不太好，進而不選擇在該地區(qū)投資。當(dāng)?shù)卣疄榱私?jīng)濟發(fā)展，可能會考慮限制一部分公告的公開，使得審計結(jié)果公告的公開率降低以及公告的質(zhì)量不高。

（二）不同的公告利益相關(guān)者對審計結(jié)果公告的影響

社會公眾對審計結(jié)果公告的影響。社會公眾作為審計結(jié)果公告的受眾，一方面社會公眾是審計結(jié)果公告的接受者，另一方面社會公眾對審計結(jié)果公告也會產(chǎn)生影響。因為國家審計的涉及到的是對國有資金的審計，而國有資金跟每一位社會公眾都有著聯(lián)系。隨著社會公眾知識水平和經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展，參政議政的要求不斷增強，越來越注重使用自身的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，社會公眾的這種變化，會促使審計機關(guān)進一步改善自身的審計結(jié)果公告。

被審計單位對審計結(jié)果公告的影響。被審計單位作為審計機關(guān)的審計對象，審計結(jié)果公告直接反映了被審計單位存在的各種問題，這些問題都是負面的信息，一般會對被審計單位造成不良的影響。因此，被審計單位一般會為了自身的形象等原因考慮，盡可能的采取措施影響審計機關(guān)和政府最終的決定，使審計結(jié)果公告能夠減輕對被審計單位的影響。

政府部門對審計結(jié)果公告的影響。由于我國行政型的審計體制使得政府部門對審計結(jié)果公告有著一定的決定權(quán)。一方面，政府部門可能會為了本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的需要，為了創(chuàng)造良好的投資環(huán)境，吸引投資，而降低審計結(jié)果公告的公開率，另一方面，被審計單位可能會出于減輕公告影響的原因，對政府部門進行行賄，如果政府部門廉潔程度不夠，可能會為了金錢利益而對審計結(jié)果公告施加影響。

（三）河南省審計廳對審計結(jié)果公告的影響

審計機關(guān)財政預(yù)算對審計結(jié)果公告的影響。政府審計與社會審計的最大的不同點就是社會審計向被審計單位收取審計費用，而政府審計的資金來源于財政預(yù)算。這就使得審計機關(guān)在制定審計計劃的時候不得不考慮到預(yù)算的影響。預(yù)算會對審計的數(shù)量和質(zhì)量產(chǎn)生影響，進而對審計結(jié)果公告產(chǎn)生影響。

審計機關(guān)審計人員素質(zhì)對審計結(jié)果公告的影響。審計的具體實施和審計結(jié)果公告的形成都是審計機關(guān)審計人員工作的成果，專業(yè)素質(zhì)高的審計人員會更科學(xué)的開展審計工作，發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，使得審計結(jié)果公告更客觀、更可信；專業(yè)素質(zhì)高的審計人員更清楚審計結(jié)果公告的編寫，會使得審計結(jié)果公告的質(zhì)量提高；同時職業(yè)道德更高的審計人員在編寫審計結(jié)果公告時會保持獨立的精神，提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量。

審計機關(guān)未形成自己的審計結(jié)果公告細則?！秾徲嫹ā泛蛯徲嬍痤C布的《審計機關(guān)公布審計結(jié)果公告準則》這些法律法規(guī)一方面時間久遠未做更新，另一方面，這是總體性的要求，具體的審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)自身的特點制定屬于自己的細則，明確規(guī)定審計結(jié)果公告在數(shù)量、質(zhì)量等各方面的要求。目前，河南省審計廳還沒有這方面的規(guī)范性文件，這也對審計結(jié)果公告的質(zhì)量產(chǎn)生影響。

審計機關(guān)自身的不作為可能會對審計結(jié)果公告產(chǎn)生影響。審計結(jié)果公告披露的一般都是被審計單位存在的問題，尤其是一些社會公眾關(guān)注的熱點問題，在公布這些審計結(jié)果公告時，一方面，公眾關(guān)心的熱點問題，一般會產(chǎn)生比較大的影響，審計機關(guān)可能會因為怕處理不好，受到牽連和指責(zé)而減輕審計發(fā)現(xiàn)問題的公告，甚至不愿意公開審計結(jié)果公告；另一方面，審計機關(guān)可能會因為受賄而減弱對審計發(fā)現(xiàn)問題的公布。這些都可能對審計結(jié)果公告的數(shù)量和質(zhì)量產(chǎn)生影響。

五、完善河南省審計廳審計結(jié)果公告的建議

一是健全審計結(jié)果公告的法律法規(guī)體系。健全的審計結(jié)果公告法律法規(guī)是完善審計結(jié)果公告的保障。目前我國在審計結(jié)果公告的準則方面只有審計署在2001年頒布的《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》。隨著2003年以后，我國審計結(jié)果公告實踐的不斷發(fā)展以及公告環(huán)境等的變化，應(yīng)當(dāng)頒布新的準則以適應(yīng)我國審計結(jié)果公告實踐的發(fā)展。具體到河南省審計廳，河南省審計廳只在2006頒布《河南省審計廳審計結(jié)果公告辦法（試行）》，之后就沒有進行過修改和完善。建議河南省審計廳應(yīng)根據(jù)《審計法》、《審計法實施條例》、《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》等的指導(dǎo)，結(jié)合自身審計工作的實際狀況，組織有經(jīng)驗的專家，制定出自己的審計結(jié)果公告實施細則，同時該細則應(yīng)該具體可操作，比如，規(guī)范審計結(jié)果公告的措辭以及相關(guān)數(shù)據(jù)的表述清晰度，不應(yīng)該籠統(tǒng)、模糊，要讓審計人員能夠真正做到有章可循。

二是創(chuàng)造廉潔的審計結(jié)果公告環(huán)境。首先，河南省審計廳自身可通過單位內(nèi)部宣傳欄、單位網(wǎng)站或者微信公眾號的方式提高審計人員的廉潔意識，認識到審計結(jié)果公告的重要作用，使審計人員做到嚴于律己，廉潔奉公。其次，接受紀檢部門、媒體和社會公眾的監(jiān)督?？赏ㄟ^設(shè)定媒體開放日和公眾開放日的方式，也可以在官方網(wǎng)站設(shè)定監(jiān)督反饋的區(qū)域。最后，加大腐敗懲治力度。對于出現(xiàn)腐敗問題的審計人員，加大懲處的力度，使審計人員不敢腐敗。通過多方面的措施，使審計人員不想、不能、不敢腐敗，創(chuàng)造一個廉潔的公告環(huán)境，進而提高審計結(jié)果公告的可信性。

三是建立審計結(jié)果公告的反饋機制。審計結(jié)果公告的公布不僅僅是審計機關(guān)單方面的事情，它與政府、被審計單位和社會公眾都有關(guān)系。建議河南省審計廳設(shè)立專門的機構(gòu)，用來收集、整理審計結(jié)果公告的反饋意見。政府方面，該機構(gòu)可以收集政府部門對審計結(jié)果公告涉及到的政策方面的信息的反饋，或者其他政府部門可能會有反饋意見的信息；被審計單位方面，因為審計結(jié)果公告反映的就是被審計單位存在的問題，被審計單位對審計結(jié)果結(jié)果的意見更加需要收集，如果審計結(jié)果公告中的問題，被審計單位存在異議，可及時通過該機構(gòu)進行表達；社會公眾方面，社會公眾是審計結(jié)果公告的直接受眾，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)關(guān)注社會公眾對審計結(jié)果公告的意見和建議，多多審查社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域。通過設(shè)置該機構(gòu)，可以使審計機關(guān)與社會各界有良心的互動，促使河南省審計廳的審計結(jié)果公告得以進一步完善。

四是擴大和平衡審計結(jié)果公告的類型及領(lǐng)域。首先，在審計結(jié)果公告的類型方面，河南省審計廳應(yīng)通過與審計署或其他地方審計機關(guān)的交流，擴大審計結(jié)果公告的類型，增加經(jīng)濟責(zé)任類以及違法違紀類的審計結(jié)果公告，并且應(yīng)根據(jù)需要和實際情況，盡量平衡不同類型審計結(jié)果公告的數(shù)量，針對數(shù)量很少的公告類型，有意識的增加數(shù)量，對公告數(shù)量已經(jīng)很多的類型，適當(dāng)?shù)目刂圃擃愋偷臄?shù)量。其次，在審計結(jié)果公告的領(lǐng)域方面，河南省審計廳應(yīng)增加基礎(chǔ)教育、醫(yī)療衛(wèi)生、公共交通等社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域的審計結(jié)果公告，增加社會公眾關(guān)心的領(lǐng)域的審計結(jié)果公告的數(shù)量有助于真正發(fā)揮審計結(jié)果公告的作用。

五是提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量。首先，應(yīng)當(dāng)建立公認的審計結(jié)果公告質(zhì)量評價體系。審計署和地方審計機關(guān)可以與高校研究相關(guān)領(lǐng)域的專家合作，從理論和實踐的領(lǐng)域，建立公認的審計結(jié)果公告質(zhì)量評價體系，用于指導(dǎo)實踐，以提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量。其次，河南省審計廳可設(shè)立專門的機構(gòu)對審計結(jié)果公告的質(zhì)量進行監(jiān)督檢查。該機構(gòu)的人員應(yīng)當(dāng)是具有豐富的撰寫審計結(jié)果公告經(jīng)驗的人員，該機構(gòu)的職責(zé)是對審計結(jié)果公告的全過程進行指導(dǎo)和監(jiān)督，保證審計結(jié)果公告的質(zhì)量。同時，對審計結(jié)果公告的檢查應(yīng)落實到個人，并建立相應(yīng)的考核機制，這樣能夠提高相關(guān)人員的責(zé)任意識。該機構(gòu)的人員應(yīng)該定期整理審計結(jié)果公告質(zhì)量存在的問題，分析原因并給出建議，真正使審計結(jié)果公告的質(zhì)量得到提高。最后，對于河南省審計廳審計結(jié)果公告質(zhì)量中普遍存在的措辭模糊的問題、審計數(shù)據(jù)不明確具體來源的問題以及整改情況不清晰的問題，建議河南省審計廳制定相關(guān)的書寫規(guī)范，在不涉及商業(yè)機密等的情況下，應(yīng)該具體明確所指的有問題的單位或事項，盡量不使用“個別”、“有些”等模糊的措辭，保證數(shù)據(jù)不籠統(tǒng)，有明確的具體來源，同時，整改情況也應(yīng)該具體，而非只是說“被審計單位正在積極整改”這樣的沒有實際意義的表述。只有清晰完整的審計結(jié)果公告才有意義，否則，公眾也不明確具體哪里有問題，同時，對有問題的單位也起不到監(jiān)督的作用。

六是提高審計人員的職業(yè)勝任能力。首先，河南省審計廳可通過對審計人員進行定期培訓(xùn)的方式，提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，尤其是在現(xiàn)在審計涉及的領(lǐng)域越來越廣，不同領(lǐng)域由有其自身的特點，應(yīng)有針對性的對審計人員進行培訓(xùn)。既可以定期組織專家開展講座也可以通過網(wǎng)絡(luò)課堂或者微信公眾號的形式，多種形式共同開展，讓審計人員方便學(xué)習(xí)，使審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)跟得上時代的發(fā)展和需要。其次，建立針對審計人員的激勵制度和考核制度。河南省審計廳可以組織專家成立自己的題庫，規(guī)定審計人員定期在線參與答題，并將成績與考核掛鉤，對成績高的人員進行獎勵，成績差的進行記錄并納入年度考核。以此來提高審計人員學(xué)習(xí)的積極性，達到提高審計人員業(yè)務(wù)能力的目的。最后，加強與審計署和其他地方審計機關(guān)的交流。河南省審計廳可以每年組織審計人員到其他審計機關(guān)進行交流學(xué)習(xí)，通過審計人員之間的交流，可以學(xué)習(xí)和借鑒別的審計機關(guān)做得好的地方，同時，對于審計人員自身在業(yè)務(wù)方面存在的問題也可能通過交流得以解決。

七是加強審計問責(zé)。審計結(jié)果公告的目的并不是發(fā)現(xiàn)被審計單位的目的，最重要的是以查促改，發(fā)現(xiàn)問題后，問題能夠真正得到整改才是最終的目的。如果審計問責(zé)跟不上，那么所有的制度和規(guī)范都將流于形式，可能會造成屢審屢犯的狀況。因此，應(yīng)當(dāng)加強審計問責(zé)，保證審計查出的問題得到真正的整改。河南省審計廳可通過建立問責(zé)制度，對查出的被審計單位的問題的整改情況進行跟進，并通過整改公告以及違法違紀處理公告的形式讓社會公眾參與監(jiān)督，如果被審計單位不進行整改，超出審計機關(guān)權(quán)限的，審計機構(gòu)應(yīng)加強與相關(guān)紀檢監(jiān)察機關(guān)的聯(lián)系，及時讓相關(guān)部門予以處理。

（本文系國家自科基金青年項目“我國政府會計準則制定的動因、路徑、內(nèi)容與效果研究”〈71302164〉、北京科技大學(xué)第四批通識教育核心課程建設(shè)項目“政府與非營利組織會計”〈KC2016TS01〉階段性研究成果）

注釋：

①X1代表審計結(jié)果公告的證據(jù)、結(jié)論是否真實、可信；X2代表是否在審計結(jié)束后的較短時間內(nèi)形成審計結(jié)果；X 3代表形成的審計結(jié)果公告是否及時公布；X 4代表審計結(jié)果公告的格式是否規(guī)范；X 5代表審計結(jié)果公告的內(nèi)容是否分類表達、表述清晰、便于理解；X6代表審計結(jié)果公告是否有圖表等多樣化的表達形式；X 7代表審計結(jié)果公告包含的要素是否全面；X 8代表審計結(jié)果公告的具體內(nèi)容是否完整；X 9代表審計結(jié)果公告中的數(shù)據(jù)是否準確清晰；X10代表審計結(jié)果公告中使用的措辭是否表達準確；X11代表審計結(jié)果公告是否包含社會公眾關(guān)心的重大問題。

②關(guān)于評分細則的幾點說明：一是公告的格式目前并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，以審計署公布的審計結(jié)果公告的格式為規(guī)范進行的評價。公告的格式按順序一般包括封面、目錄、標題、題注、正文和附件。二是關(guān)于審計結(jié)果公告應(yīng)包含的基本要素，參照《審計機關(guān)審計報告編審準則》中對審計報告基本要素的規(guī)定，公告應(yīng)包含的基本要素為標題、審計單位和被審計單位名稱、審計時間、審計結(jié)果公告的內(nèi)容。三是，關(guān)于審計結(jié)果公告的內(nèi)容，根據(jù)審計署的相關(guān)規(guī)定，完整的審計結(jié)果公告的內(nèi)容應(yīng)包括被審計單位基本情況及審計評價意見、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計處理處罰及建議、審計整改情況或其他認為需要公告的內(nèi)容。

③X 4代表審計結(jié)果公告的格式是否規(guī)范；X5代表審計結(jié)果公告的內(nèi)容是否分類表達、表述清晰、便于理解；X6代表審計結(jié)果公告是否有圖表等多樣化的表達形式。

（作者單位：北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟管理學(xué)院）

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