王璐

國有企業(yè)大多歷史悠久，會計核算方式隨著政策的調(diào)整也幾經(jīng)變革。其中，國有企業(yè)的土地使用權(quán)取得方式由建國初期主要以行政劃撥方式取得，到改革開放后土地從無償使用轉(zhuǎn)變成為有償使用，國有企業(yè)要獲得土地使用權(quán)，必須繳納出讓金，發(fā)展到上世紀90年代末，國家對國有企業(yè)投融資領域體制進行改革，實行債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，涉及的土地資產(chǎn)經(jīng)過評估作價入股。由于土地使用權(quán)取得方式的多樣性也導致土地使用期限的多樣性。行政劃撥方式?jīng)]有明確的使用期限，出讓和租賃等方式都有明確的使用期限。這些不同的取得方式，不同的使用期限等特點導致土地使用權(quán)的會計核算政策、核算方法也隨之不斷變化。本文擬對國有企業(yè)土地使用權(quán)核算的演變過程、核算方法進行完整的歸納，并就現(xiàn)階段土地使用權(quán)核算方式提出個人的看法

一、土地使用權(quán)會計核算政策的演變過程

1.建國初期至土地使用權(quán)有償使用階段

在計劃經(jīng)濟時期，土地的取得方式大都是無償劃撥取得，因此將土地列入企業(yè)固定資產(chǎn)中，借助“固定資產(chǎn)—土地”的核算方法，能夠長期保留入賬土地在賬戶中的歷史價值。1955年1月31日，國務院發(fā)布《國營企業(yè)決算報告編送辦法》中規(guī)定土地應依據(jù)估價列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)—土地”科目。1985年1月5日，《國營工業(yè)企業(yè)會計制度—會計科目和會計報表》明確固定資產(chǎn)科目下設置土地明細科目，而且表明固定資產(chǎn)科目中的土地是“指過去已經(jīng)單獨入賬，并估算價格的土地。因為征用土地而付出一定的補償費用，要計算到和土地相關的建筑物、房屋價值中，不能獨立作為土地價值入賬。

2.土地使用權(quán)有償使用至2000年《企業(yè)會計制度》出臺階段

國務院1988年9月頒布《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，代表我國土地制度從無限期、無償使用發(fā)展為市場運作。隨著土地使用制度產(chǎn)生新發(fā)展，也相應調(diào)整了土地會計政策，財政部于1992年11月頒發(fā)《企業(yè)會計準則》，將支付土地轉(zhuǎn)讓金與出讓金的方式得到的土地放置在“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目進行核算。土地使用權(quán)在還沒有開發(fā)和建設項目的情況下，核算時應該作為無形資產(chǎn)處理，并且按照相關具體規(guī)定，規(guī)定期限分期攤銷。攤銷會計科目為，貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”，借記“管理費用—無形資產(chǎn)攤銷”。

但并非所有的土地都是放在無形資產(chǎn)中核算。1993年，為加強國有資產(chǎn)管理，全國上下開展。在第五次全國核資清算資產(chǎn)過程中，針對國有企業(yè)占地情況以及資產(chǎn)進行了全面清查。財政部于1995年頒布《關于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關財務處理問題的通知》（財工字[1995]108號），其中具體規(guī)定：“按照法律規(guī)定，使用行政劃撥方法得到的土地，企業(yè)應該依據(jù)批復和確認之后的價值，經(jīng)過同級財政部門與清產(chǎn)核資機構(gòu)共同批準后，才能夠作為增加固定資產(chǎn)來妥善處理，與此同時，國家資本公積金也必須相應增加。企業(yè)所占用的土地在估算價值入賬之后，應該在固定資產(chǎn)中獨立表現(xiàn)出來，不計提折舊。”

3.2000年《企業(yè)會計制度》出臺至2006年新會計準則發(fā)布階段

2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》。準則中要求企業(yè)以支付土地出讓金或購買土地的方法得到使用土地的權(quán)利，在為開發(fā)建造項目之前，應該以無形資產(chǎn)來進行核算，并按照規(guī)定時限分期攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)與建設商品房過程中，必須把土地使用權(quán)計入開發(fā)成本科目進行核算，會計分錄為：借記“開發(fā)成本”，貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”。如果企業(yè)得到土地使用權(quán)之后，開發(fā)建造項目，那么必須把土地使用權(quán)的所有價值都轉(zhuǎn)為工程成本。會計分錄為貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”，借記“工程成本”，同時停止攤銷。在自用項目建造順利完成，能夠使用之后，把土地使用權(quán)價值和項目整體都轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目。

4.2006年發(fā)布會計準則至今

2006年2月，財政部修訂了《企業(yè)會計準則》（財政部令第5號），并于2007年元月一日開始實施。新修訂的會計準則對土地使用權(quán)會計核算進行了詳盡、具體的要求，其中多項會計準則涉及土地使用權(quán)核算，主要包括無形資產(chǎn)會計準則、固定資產(chǎn)會計準則、投資性房地產(chǎn)會計準則等相關規(guī)則。新會計準則中明確了針對土地使用權(quán)會計核算的要求：企業(yè)得到使用土地權(quán)利之后，一般都認為土地時企業(yè)的無形資產(chǎn)。如果在土地使用權(quán)上開發(fā)和構(gòu)建廠房等建筑，那么地上建筑物和土地使用權(quán)要分別提取折舊和進行攤銷。當用于資本價值提升或賺取租金時，應該把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)科目來進行核算。外購土地和建筑物支付的價款應該在土地使用權(quán)和建筑物二者間進行合理分配；如果很難進行分配，則都應該視作固定資產(chǎn)。企業(yè)得到土地使用權(quán)用于構(gòu)建房屋，并對外出售的話，那么土地使用權(quán)賬面價值應該計算到建造房屋時支出的成本中。

二、國有企業(yè)土地使用權(quán)會計核算

現(xiàn)階段，國有企業(yè)可能同時存在行政劃撥方式、出讓方式、作價入股方式、租賃方式等取得的土地使用權(quán)。由于取得方式不同，會計核算上也存在差異，現(xiàn)對不同取得方式如何進行會計核算歸納如下

1.行政劃撥方式：指無償?shù)玫交蚶U納補償安置費用之后得到的沒有使用時間限制的國有土地使用權(quán)。早期國有企業(yè)土地資產(chǎn)基本上都是在計劃經(jīng)濟發(fā)展階段以劃撥方法而得到的?，F(xiàn)階段，很多國有企業(yè)仍然存在行政劃撥土地。新會計準則對行政劃撥土地沒有具體規(guī)定，因而繼續(xù)沿用1995年發(fā)布的《關于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關財務處理問題的通知》。會計處理方式是：

借：固定資產(chǎn)—土地

貸：資本公積—國家資本金

2.出讓方式：指的是企業(yè)以繳納土地出讓金的方式得到的土地使用權(quán)。國有企業(yè)隨著規(guī)模的發(fā)展與擴大，也隨之增大土地需求量，以劃撥的方式得到很多發(fā)展用地，當土地制度轉(zhuǎn)變之后，國有企業(yè)才開始以繳納出讓金的方式得到土地使用權(quán)。出讓方式取得土地需要支付相應的土地出讓金，會計處理為：

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：銀行存款

無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)需要分期進行攤銷

借：管理費用—無形資產(chǎn)攤銷

貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

3.作價入股方式：指國家以國有土地使用權(quán)作價出資投入國有企業(yè)中，該土地使用權(quán)由企業(yè)持有。1999年開始，國家對國有企業(yè)進行了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的改革，把原有的債權(quán)債務關系轉(zhuǎn)為企業(yè)和金融資產(chǎn)管理公司之間被持股與持股的關系，企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)過評估作價入股，增加實收資本，由金融資產(chǎn)管理公司進行管理。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：實收資本

4.租賃方式：指國家將國有土地使用權(quán)以租賃的方式讓企業(yè)使用，企業(yè)如租賃土地，需要和縣級以上政府土地行政主管部門簽訂合同，必須有明確的使用年期，還需要繳納租賃金。會計處理如下：

先付租金的租期一年內(nèi)的入待攤費用，租期一年以上的入長期待攤費用

借：長期待攤費用

貸：銀行存款

然后按月攤銷

借：管理費用

貸：長期待攤費用

三、國有企業(yè)現(xiàn)行土地使用權(quán)會計核算建議

目前發(fā)展過程中，國有企業(yè)土地使用權(quán)會計核算存在主要爭議在行政劃撥取得方式上。隨著國有企業(yè)改革的全面深化，行政劃撥取得土地使用權(quán)的形式所帶來的產(chǎn)權(quán)不清晰等弊病，已經(jīng)影響了現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。現(xiàn)行的會計核算實質(zhì)上是把行政劃撥土地視為企業(yè)的一項資產(chǎn)，企業(yè)擁有無期限的使用權(quán)，這樣處理虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。由于行政劃撥土地沒有使用期限，不需要計提折舊，又虛減了企業(yè)的成本。這樣的會計核算方式造成了企業(yè)財務數(shù)據(jù)失真，不利于反映一個企業(yè)真實的經(jīng)營情況，不利于企業(yè)按照黨的十八大和十八屆三中、四中、五中全會會議精神，構(gòu)建科學管理的現(xiàn)代企業(yè)制度，使得政企全面分開，明確權(quán)利和責任，深化改革發(fā)展，使市場在資源配置中起決定性作用。

筆者建議，國有企業(yè)應盡早繳納土地出讓金，辦理土地出讓手續(xù)，獲得土地使用權(quán)。待取得土地使用權(quán)后，可將土地使用權(quán)放入“無形資產(chǎn)”科目進行核算，并按月進行攤銷。只有這樣才能真實反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，有利于企業(yè)進入資本市場、建立現(xiàn)代企業(yè)制度，獲得更好的融資平臺，更快更強的發(fā)展。對于資金不足的企業(yè)，當?shù)卣山o予一些扶持政策，幫助企業(yè)盡早完成土地使用權(quán)辦理工作。例如，可與地方政府簽訂合同，分期支付土地出讓金；爭取地方政府在稅收方面給予一定的優(yōu)惠；將地方政府債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)；由政府協(xié)調(diào)取得較低利息的貸款等。