邸娜

摘要：BOT項(xiàng)目是一種常見(jiàn)的投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)方式，隨著中國(guó)電力企業(yè)“走出去”的進(jìn)程加快，在印尼、柬埔寨等東南亞發(fā)展中國(guó)家以BOT投資建造和經(jīng)營(yíng)的電站項(xiàng)目逐步發(fā)展起來(lái)。對(duì)財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，研究和探討如何采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算和報(bào)表列示是與實(shí)踐工作緊密相關(guān)的問(wèn)題。本文以印尼的會(huì)計(jì)處理為例，探討了幾種會(huì)計(jì)處理方式，以其為需要者提供借鑒。

關(guān)鍵詞：BOT電站項(xiàng)目；印尼；會(huì)計(jì)處理

一、相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則論述

（一）中國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)[財(cái)會(huì)（2008）11號(hào)]中對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理進(jìn)行了解釋。建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別按照是否能取得無(wú)條件收取確定金額的費(fèi)用，在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

（二）國(guó)際有關(guān)準(zhǔn)則

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋性公告第12號(hào)—特許服務(wù)權(quán)安排》闡述了參與提供公共部門(mén)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和服務(wù)的私營(yíng)部門(mén)經(jīng)營(yíng)方所采用的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于范圍內(nèi)的所有協(xié)議（基本上是那些基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不受經(jīng)營(yíng)方控制的協(xié)議），基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不得確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備。相反，根據(jù)協(xié)議的條款，按照是否能在協(xié)議有效期內(nèi)擁有無(wú)條件收取規(guī)定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為金融資產(chǎn)或（和）無(wú)形資產(chǎn)。

二、印尼BOT電站項(xiàng)目的基本特征

一般來(lái)說(shuō)，印尼當(dāng)?shù)貫閮刹恐齐妰r(jià)，分為容量電價(jià)和電量電價(jià)。容量電價(jià)決定投資收益，包含了投資回收和固定的運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)（即A，B，E部分電價(jià)），容量電費(fèi)取決于機(jī)組的凈出力和可用率，與實(shí)際發(fā)電量和年利用小時(shí)數(shù)沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。電量電價(jià)則和電量有關(guān)的可變成本有關(guān)。

三、印尼BOT電站項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

在印尼，BOT電站項(xiàng)目常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理有兩種：融資租賃出租資產(chǎn)和服務(wù)特許權(quán)。

（一）融資租賃

1.適用準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和特點(diǎn)。依照印尼準(zhǔn)則PSAK30執(zhí)行（2011年修訂）“租賃”以及ISAK8“判斷協(xié)議是否含有租賃”。協(xié)議是否為或者包含租賃，是基于在開(kāi)始日協(xié)議的實(shí)質(zhì)，協(xié)議的執(zhí)行是否基于具體資產(chǎn)的使用以及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)。在修改后的PSAK中，實(shí)質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃被劃分為融資租賃。

2.適用準(zhǔn)則的認(rèn)定原則。一般來(lái)說(shuō)，印尼國(guó)家電力公司是電站唯一承購(gòu)商，在簽訂的購(gòu)電協(xié)議為“照付不議（take or pay）”的情況下，協(xié)議電價(jià)的計(jì)算一般考慮了資本成本的補(bǔ)償因素。如，印尼的電力購(gòu)買(mǎi)協(xié)議中，A部分電價(jià)明確為資本成本補(bǔ)償。這實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，滿(mǎn)足了融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)。

3.賬務(wù)處理。在建造期間，可以在“在建工程”有關(guān)核算科目下歸集工程成本，待竣工后達(dá)到商業(yè)運(yùn)行要求后轉(zhuǎn)出，與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。將BOT期間應(yīng)收電費(fèi)（彌補(bǔ)成本部分，即A部分收入）的現(xiàn)值與公允價(jià)值比較，較低者計(jì)入報(bào)表科目-應(yīng)收融資租賃款（Finance lease receivable）。一般可將電站竣工決算移交資產(chǎn)的金額的賬面價(jià)值作為公允價(jià)值，應(yīng)收電費(fèi)的折現(xiàn)率可以選取同類(lèi)型的數(shù)家電力公司數(shù)據(jù)為依據(jù)，計(jì)算平均數(shù)并根據(jù)自身的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整后計(jì)算出，即平均資金成本（WACC）。如果現(xiàn)值小于等于公允價(jià)值，則使用WACC作為內(nèi)含報(bào)酬率；如果現(xiàn)值大于公允價(jià)值，則租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。（一般在BOT期限到期后，需要直接移交給電網(wǎng)公司，不存在余值和初始費(fèi)用）。

（二）服務(wù)特許協(xié)議

1.適用準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和特點(diǎn)。政府采用服務(wù)合同的形式吸引私人企業(yè)參與公共設(shè)施的建設(shè)、融資、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)。此公共設(shè)施或已建成，或需在上述服務(wù)合同期內(nèi)進(jìn)行建設(shè)。ISAK16-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，通常指某私人企業(yè)（運(yùn)營(yíng)商）通過(guò)服務(wù)合同承擔(dān)特定公共設(shè)施的建設(shè)，并在一定時(shí)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)及維護(hù)該公共設(shè)施。合同期限內(nèi)，運(yùn)營(yíng)方因提供相關(guān)服務(wù)而獲得報(bào)酬，同時(shí)合同還約定了相關(guān)執(zhí)行規(guī)定、價(jià)格機(jī)制及糾紛仲裁等項(xiàng)目。

2. 適用準(zhǔn)則的認(rèn)定原則。ISAK16《服務(wù)特許權(quán)準(zhǔn)則》的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為以下情況的“公到私”服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：a.授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用（如果授權(quán)人控制或監(jiān)管與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的提供對(duì)象以及服務(wù)的價(jià)格時(shí)，則應(yīng)視為授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用）；及b.授權(quán)人在協(xié)議有效期結(jié)束時(shí)（通過(guò)所有權(quán)、權(quán)益或其他方式）控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益（授權(quán)人對(duì)任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營(yíng)運(yùn)商出售或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際能力，并授予授權(quán)人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利。

3. 賬務(wù)處理。服務(wù)特許權(quán)的核算條件：一般可認(rèn)為竣工決算移交資產(chǎn)賬面價(jià)值作為公允價(jià)值，使?fàn)I期內(nèi)每期收到電費(fèi)（即A部分電費(fèi)）的現(xiàn)值等于公允價(jià)值的貼現(xiàn)率為內(nèi)含報(bào)酬率。將服務(wù)特許攤余成本體現(xiàn)在報(bào)表-“特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目金融資產(chǎn)”科目，每期按實(shí)際利率攤銷(xiāo)法確認(rèn)財(cái)務(wù)收入（來(lái)自金融資產(chǎn)）和服務(wù)收入（燃料和運(yùn)營(yíng)管理收入）。

可以看出，以上兩種處理方式，均認(rèn)為BOT項(xiàng)目公司沒(méi)有擁有提供租賃/服務(wù)的產(chǎn)權(quán)、廠(chǎng)房和設(shè)備，實(shí)質(zhì)上被認(rèn)定為是1）將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；2）被視為印尼國(guó)家電力公司擁有，BOT項(xiàng)目公司修建和維護(hù)的特許資產(chǎn)且有條件從印尼國(guó)家電力收到現(xiàn)金。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

[2]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S]、印尼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].

（作者單位：華電環(huán)球（北京）貿(mào)易發(fā)展有限公司）