徐亦安

摘要：在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的推動下，國際貿(mào)易往來中對全球通用會計(jì)語言的需求也越來越迫切。這一情勢下，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）作為一個高度全球化、標(biāo)準(zhǔn)化、高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，能夠滿足現(xiàn)階段國際貿(mào)易往來對全球通用會計(jì)語言的需求，受到越來越多國家的追捧。

關(guān)鍵詞：國際貿(mào)易；全球；會計(jì)

一、IFRS的特點(diǎn)與發(fā)展現(xiàn)狀

IFRS在發(fā)展過程中主要形成了三大特點(diǎn)，分別是其嚴(yán)密的治理結(jié)構(gòu)、公開的標(biāo)準(zhǔn)制定的過程和及時的精準(zhǔn)的準(zhǔn)則的解釋過程。

（一）嚴(yán)密的治理機(jī)構(gòu)

為了確保會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的客觀性，IFRS設(shè)計(jì)了一個精細(xì)的治理結(jié)構(gòu)，主要由三個獨(dú)立的董事會組成，并且彼此之間互相監(jiān)督和檢查。分別包括國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）、IFRS基金會和監(jiān)督委員會。美國證監(jiān)會（SEC）的工作人員在分析IFRS背后的管理結(jié)構(gòu)時，也對這種嚴(yán)密的三層組織結(jié)構(gòu)十分認(rèn)可。整個機(jī)構(gòu)的運(yùn)行過程是，IASB負(fù)責(zé)制定會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但其行動需要得到受托人組成的IFRS基金會的批準(zhǔn)和闡釋，同時受托人對程序正當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督，并任命來自不同文化背景的IASB的成員，使新的會計(jì)法則能夠合理的適用于商業(yè)的各個領(lǐng)域，而監(jiān)督委員會直接監(jiān)督IFRS基金會的受托人，并且有權(quán)提名受托人和向IASB制定的會計(jì)法則提出質(zhì)疑。正是在這種強(qiáng)有力又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾斫Y(jié)構(gòu)下，確保了最終發(fā)布的IFRS能夠迫使公司提供盡可能詳盡的財(cái)務(wù)信息，從而維護(hù)了公眾的最大利益，也保證了信息的客觀性。

（二）公開的標(biāo)準(zhǔn)制定過程

使IFRS的標(biāo)準(zhǔn)制定過程的公開性主要體現(xiàn)在信息的反饋和監(jiān)督上，既考慮到了社會反饋也包含了專業(yè)部門的監(jiān)督。IFRS標(biāo)準(zhǔn)制定的過程是，在包括美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際證監(jiān)會組織（IOSCO）在內(nèi)的其他專業(yè)組織對IASB的監(jiān)督和協(xié)助下，IASB先發(fā)布征求意見稿，并且提供供公眾反饋的討論文件，之后董事會組織工作小組根據(jù)這些行業(yè)內(nèi)專業(yè)人士的反饋進(jìn)一步討論，最后擬制標(biāo)準(zhǔn)。

（三）精準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則解釋過程

IFRS與其他會計(jì)準(zhǔn)則相比，會計(jì)準(zhǔn)則解釋過程準(zhǔn)確性的特點(diǎn)更加突出。為了確保IFRS能夠更加恰當(dāng)?shù)膶?shí)施，董事會必須對一些會計(jì)條例提供更加具體的解釋，消除對財(cái)務(wù)信息的疑義，IFRS成立了國際財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)準(zhǔn)則解釋委員會（IFRSIC），主要負(fù)責(zé)進(jìn)一步闡明IFRS的規(guī)則。IFRSIC的成員均來自不同國家，并且擁有不同的專業(yè)背景，這些成員可以幫助IFRSIC形成更佳的國際視角。筆者2013年訪問倫敦時，有幸參加過一次IFRSIC的例行會議。會上，IFRSIC的主席韋恩·厄普頓（Wayne Upton）談到，由于文化和法律環(huán)境的差異，一套全球化標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則在各個國家實(shí)施時必然會遭遇水土不服，但這種阻礙是可以通過及時的解釋和說明被降低到最小的，IFRSIC的作用就是縮小國際會計(jì)準(zhǔn)則的跨文化差異[1]。

二、IFRS被廣泛采納的原因

在經(jīng)濟(jì)一體化推動下，協(xié)調(diào)一個全球都接受的會計(jì)準(zhǔn)則似乎是不可避免的。在筆者訪問倫敦期間，負(fù)責(zé)接待我們的IFRS指導(dǎo)行動主管邁克爾·威爾斯對我們表示，他個人也對IFRS最終在全球范圍性的采納持樂觀態(tài)度。事實(shí)上，有越來越多的國家已經(jīng)開始使用IFRS，IFRS在成為全球通用準(zhǔn)則的道路上也越來越接近成功。筆者認(rèn)為，IFRS被廣泛采用的原因主要可歸納為各國對會計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的迫切需求以及其自身的優(yōu)越性。

（一）統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)

IFRS的通用可以使全球不同國家公司之間的比較更加方便、直觀。國際投資者能夠輕松的了解大公司的財(cái)務(wù)信息，投資者的跨國投資成本將被大大降低，從而刺激跨境資本的流動。從而讓資本不僅可以投資在某個國家內(nèi)最好的公司，也可以投資在世界上最好的公司。這是對各國資本最有效的利用，從而也可以進(jìn)一步促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)增長和發(fā)展。因此一套全球統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)更加有利于世界經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展，而IFRS就能夠滿足這一需求。

（二） IFRS的優(yōu)越性

與許多國家的原本使用的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，IFRS是一個更優(yōu)越的會計(jì)準(zhǔn)則。IFRS的要求更加具體和嚴(yán)格，使財(cái)務(wù)報(bào)告更加公開和透明。這種更詳細(xì)的披露減少了投資者的不確定性，而安全感的增加往往會使投資者投資更多或者在一些原本不熟悉的領(lǐng)域大膽投資。此外，更加嚴(yán)格的全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有助于解決代理問題，扭轉(zhuǎn)委托人的劣勢，從而為股東提供更多的保護(hù)，同時也降低了投資風(fēng)險(xiǎn)。

三、IFRS在美國發(fā)展的可行性和復(fù)雜性分析

（一）可行性分析

威爾斯還表示，IFRS在美國的發(fā)展有助于美國公司進(jìn)入美國以外的更廣泛的資本市場。隨著以中國、印度、巴西為代表的世界新興經(jīng)濟(jì)體的崛起，美國以外的市場在全球經(jīng)濟(jì)中所占分量越來越重，威爾斯認(rèn)為，如果還不開始采納IFRS，美國將與全球資金池隔離。相同觀點(diǎn)也得到許多其他學(xué)者的認(rèn)同。巴斯、蘭茲曼、朗和威廉姆斯在最近的一項(xiàng)研究中提到，“允許美國公司以自愿的形式采用IFRS可以提高美國企業(yè)在與外國企業(yè)在會計(jì)金額上的可比性......而可比性的提高有益于促進(jìn)資本市場的收益”[2]。隨著來自新興資本市場的投資日益增加，這種刺激越來越重要。因?yàn)槊绹呀?jīng)不再是世界上唯一的資本市場，美國企業(yè)需要一劑強(qiáng)心針來吸引更多的國際投資。

美國轉(zhuǎn)向IFRS的另一個好處是它可以降低跨國公司準(zhǔn)備財(cái)報(bào)所花費(fèi)的成本。隨著全球化的發(fā)展，越來越多的美國公司開始進(jìn)行跨國擴(kuò)張，但是根據(jù)美國目前的法規(guī)，上市公司必須分別根據(jù)IFRS和US GAAP這兩種不同的準(zhǔn)則報(bào)告兩份財(cái)務(wù)信息，由此產(chǎn)生相當(dāng)高額的成本。今后，如果美國有效地過渡到IFRS，轉(zhuǎn)換和解釋財(cái)務(wù)信息的成本將被完全消除。

（二）復(fù)雜性分析

盡管使用單一的全球會計(jì)準(zhǔn)則有許多明顯的優(yōu)勢，美國國內(nèi)仍有不少反對采用IFRS的聲音。其中，SEC提出了讓其認(rèn)可IFRS 作為一套高質(zhì)量的全球會計(jì)準(zhǔn)則的三個先決條件：IFRS的全面性、IFRS在各司法管轄區(qū)的可比較性、以及IFRS的可審計(jì)性和強(qiáng)制執(zhí)行性。雖然SEC的工作人員承認(rèn)IFRS的高質(zhì)量在全球財(cái)務(wù)報(bào)告界是公認(rèn)的，他們對在美國國內(nèi)實(shí)施IFRS仍有三個方面的擔(dān)憂：正在進(jìn)行中的IASB-FASB合并項(xiàng)目的不斷延誤、IFRS所缺乏的對美國市場來說很重要的行業(yè)具體指導(dǎo)，以及IFRSIC指導(dǎo)的及時性。此外，US GAAP已經(jīng)成為美國商業(yè)世界中一個長期存在的部分。它在過去一直積極地提供財(cái)務(wù)信息、降低融資成本、并有效的提高投資者的信心和投資熱情。從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)向全面實(shí)施IFRS對所有的利益相關(guān)者而言都將是巨大的轉(zhuǎn)變。在筆者上學(xué)期間，F(xiàn)ASB前主席丹尼斯·貝雷斯福德先生曾受邀來給我們上過一堂課，在課上，他對在美國實(shí)施IFRS的可行性持懷疑態(tài)度。他指出，目前使用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的各國幾乎沒有可比性。鑒于此，美國可能不會從加入該團(tuán)體中受益。并且US GAAP本身就是一個非常完善的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，拋棄US GAAP轉(zhuǎn)而使用IFRS會損害原有的高標(biāo)準(zhǔn)。這種復(fù)雜性主要體現(xiàn)在四方面，即影響投資者收益，影響美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行，影響第三利益相關(guān)者收益以及美國小企業(yè)的阻礙。

IFRS的實(shí)施還會對美國用戶產(chǎn)生了深刻的實(shí)際影響--因?yàn)楸仨氝m應(yīng)一套全新的財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。而這種影響的大小取決于IFRS過渡的方法——是完全趨同，還是逐步認(rèn)可。 無論哪種過度方法，投資者都會最先受到到影響。SEC工作人員最終評估報(bào)告（以下簡稱“報(bào)告”）中提到，在美國國內(nèi)，專業(yè)投資人通過許多渠道，包括注冊金融分析師（CFA）的學(xué)習(xí)、學(xué)術(shù)出版物，對IFRS已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)牧私?。然而，這其中有許多人對IASB的管理結(jié)構(gòu)、融資方式以及大型跨國公司的其過多的政治影響有所不滿。這些投資者表示，他們不愿為了加強(qiáng)相比較性而犧牲質(zhì)量[3]。他們雖然承認(rèn)IFRS有潛力成為一個的高質(zhì)量的全球統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則，但在其與US GAAP大規(guī)模的融合之前，其目標(biāo)還有一個很長過渡期。

財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)行人及上市公司等第三利益相關(guān)者需要相當(dāng)多的時間來改變他們的會計(jì)制度、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)程序。報(bào)告還談到，發(fā)行人需要大量時間和花費(fèi)估算投資成本、尋找潛在的過渡方法，以及校正或重新協(xié)議目前與US GAAP掛鉤的合同。除了一般影響外，IFRS的實(shí)施效果很大程度上取決于實(shí)施方法和發(fā)行人的規(guī)模。立即采用IFRS會讓發(fā)行人產(chǎn)生意料之外的巨額開支。另一方面，漸進(jìn)的趨同過程將減少許多不便，并使利益相關(guān)者有更多時間適應(yīng)和消化過渡成本。在考慮了各種影響后，SEC提出了一個包含5到7個時間節(jié)點(diǎn)的過渡期，作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則合并的最佳時間表。

IFRS的具體實(shí)施情況還與公司的規(guī)模大小有關(guān)。許多大型企業(yè)，特別是跨國公司，更愿意根據(jù)其目前的情況在歐盟要求下根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告給美國證監(jiān)會，正如通用汽車公司財(cái)務(wù)總監(jiān)兼首席會計(jì)官尼克·塞浦路斯指出，通用汽車希望SEC能夠盡快完成這一過程并完全融入IFRS[4]。他還說，“委員會和IASB應(yīng)仔細(xì)考慮如何解決在全球環(huán)境中不嚴(yán)格執(zhí)行高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的捷徑和不合規(guī)情況”。通用汽車和其他跨國公司完全實(shí)施國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理由是，他們在以往不得不浪費(fèi)大量的審計(jì)費(fèi)用在同時準(zhǔn)備IFRS和US GAAP兩個版本的財(cái)務(wù)報(bào)考，只是按照一個標(biāo)準(zhǔn)的話可以節(jié)約大量資金。通用公司的觀點(diǎn)也可以代表其他大型跨國公司。但是對于小企業(yè)來說，按照新準(zhǔn)則準(zhǔn)備報(bào)表的花費(fèi)對于他們原本就不高的利潤來說是一筆非常沉重的額外負(fù)擔(dān)。相比大公司，他們在IFRS趨同中會花費(fèi)更多的時間和更多的資源，因此在美國，許多小企業(yè)對實(shí)行IFRS持有反對意見。

參考文獻(xiàn)：

[1] Robert Bruce， Interview with Wayne Upton： 'Perspectives on interpretations and application'， December 13， 2011， at http：// http：//www.ifrs.org/Features/Pages/WU-interview-Dec-2011.aspx，2016年11月19日訪問。

[2] Mary E. Barth， Wayne R. Landsman， Mark H. Lang， and Christopher D. Williams， Effects on Comparability and Capital Market Benefits of Voluntary Adoption of IFRS by US Firms： Insights from Voluntary Adoption of IFRS by Non-US Firms， Rock Center for Corporate Governance at Stanford University Working Paper No. 133 （2013）.

[3] SEC，F(xiàn)inal Staff Report，July 13， 2012，at http：//https：//www.sec.gov/News/PressRelease/Detail/PressRelease/ 1365171483216. PDF， 2016年11月1日訪問。

[4] Nick S. Cyprus， GM Response Letter to SEC， Aug 17， 2011， at http：//www.sec.gov/comments/4-600/4600-145.pdf，2015年11月19日訪問。

（作者單位：香港中文大學(xué)）