張學(xué)誕 許 文 梁 季 施文潑 陳 龍

一、消費(fèi)稅收入分享與制度改革的關(guān)系

（一）我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅制度及改革情況

1.我國(guó)消費(fèi)稅改革的歷史沿革

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅是1994年開(kāi)征的，配合增值稅體現(xiàn)對(duì)部分消費(fèi)品實(shí)行差別稅收政策，起到對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)的特殊調(diào)節(jié)作用。現(xiàn)行的消費(fèi)稅政策也經(jīng)歷了幾次調(diào)整，具體如下：

2001年對(duì)煙產(chǎn)品消費(fèi)稅在適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法三方面作了調(diào)整。

2006年對(duì)消費(fèi)稅稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行改革。進(jìn)一步調(diào)整小汽車(chē)稅率結(jié)構(gòu)，降低小排量汽車(chē)的稅率，提高大排量汽車(chē)的稅率；同時(shí)新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板稅目。

2008年進(jìn)一步調(diào)整了小汽車(chē)的稅率結(jié)構(gòu)。

2009年實(shí)施了成品油稅費(fèi)改革，提高了成品油消費(fèi)稅的單位稅額；從2009年5月1日起對(duì)煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策進(jìn)行了調(diào)整。

2011年對(duì)部分石腦油的消費(fèi)稅政策做出調(diào)整。例如，自2011年10月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)石腦油、燃料油用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類(lèi)化工產(chǎn)品的，按實(shí)際耗用數(shù)量暫免征消費(fèi)稅。

2015年1月13日起，將汽油、石腦油、溶劑油和潤(rùn)滑油的消費(fèi)稅單位稅額由1.4元/升提高到1.52元/升；將柴油、航空煤油和燃料油的消費(fèi)稅單位稅額由1.1元/升提高到1.2元/升，航空煤油繼續(xù)暫緩征收。

自2015年2月1日起，將電池、涂料列入消費(fèi)稅征收范圍，在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，適用稅率均為4%；2015年5月10日起，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

2016年9月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整化妝品消費(fèi)稅政策的通知》，取消對(duì)普通美容、修飾類(lèi)化妝品征收消費(fèi)稅，將“化妝品”稅目名稱更名為“高檔化妝品”。征收范圍包括高檔美容、修飾類(lèi)化妝品、高檔護(hù)膚類(lèi)化妝品和成套化妝品。稅率調(diào)整為15%。

2016年11月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對(duì)超豪華小汽車(chē)加征消費(fèi)稅有關(guān)事項(xiàng)的通知》，2016年12月1日起，將對(duì)超豪華小汽車(chē)在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅，稅率為10%。

2.現(xiàn)行消費(fèi)稅的主要稅收要素

（1）征收范圍情況?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍包括15個(gè)稅目，分別為：煙、酒及酒精、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和焰火、成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料。

上述稅目主要可以劃分為：一是非生活必需品的高檔消費(fèi)商品（奢侈品），包括貴重首飾、高檔化妝品、高爾夫球、高檔手表、游艇等；二是過(guò)度消費(fèi)會(huì)對(duì)人們的健康、社會(huì)秩序、生態(tài)環(huán)境造成危害的消費(fèi)品，包括香煙、酒、鞭炮焰火等；三是資源性產(chǎn)品，包括成品油、實(shí)木地板、木制一次性筷子等；四是消耗能源、污染環(huán)境的消費(fèi)品，包括小汽車(chē)和摩托車(chē)等。對(duì)上述消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，可以在一定程度上起到調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、促進(jìn)資源的合理利用、減少能源的消耗和環(huán)境污染的作用。

（2）稅率情況。在稅率形式上，部分消費(fèi)品實(shí)行從價(jià)定率征收，部分實(shí)行從量定額征收，還有部分消費(fèi)品則實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合的復(fù)合征收，如煙、酒。

其中，2001年國(guó)家對(duì)煙產(chǎn)品消費(fèi)稅在適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法三方面作了調(diào)整，稅率由單一比例稅率調(diào)整為比例稅率和定額稅率；計(jì)稅依據(jù)由單一產(chǎn)品銷(xiāo)售額調(diào)整為產(chǎn)品銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售數(shù)量；計(jì)稅方式也由單一從價(jià)定率調(diào)整為從價(jià)定率和從量定額相結(jié)合。2009年5月，為了適當(dāng)增加財(cái)政收入，完善煙產(chǎn)品消費(fèi)稅制度，國(guó)家又進(jìn)一步調(diào)整了卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格和從價(jià)比例稅率，并且在批發(fā)環(huán)節(jié)加征了一道消費(fèi)稅。

對(duì)于酒及酒精，2006年國(guó)家對(duì)白酒消費(fèi)稅進(jìn)行了政策調(diào)整，對(duì)白酒按20%比例稅率加0.5元/500克（或者500毫升）定額稅率征收；黃酒按240元/噸定額稅率征收；啤酒分兩類(lèi)，甲類(lèi)啤酒按250元/噸，乙類(lèi)啤酒按220元/噸定額稅率征收；其他酒按10%稅率征收；酒精按5%稅率征收。

（3）征收環(huán)節(jié)情況?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)主要是生產(chǎn)（委托加工）和進(jìn)口，只對(duì)少數(shù)商品在其他環(huán)節(jié)進(jìn)行征收。主要為：一是對(duì)卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)也進(jìn)行征收，卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道11%的消費(fèi)稅；二是對(duì)超豪華小汽車(chē)、金銀首飾和珠寶在零售環(huán)節(jié)征收。

（4）收入歸屬情況。消費(fèi)稅收入屬于中央稅。其中，2009年進(jìn)行成品油稅費(fèi)改革后，提高的成品油稅額的收入具有專(zhuān)項(xiàng)用途，除由中央本級(jí)安排的替代原養(yǎng)路費(fèi)等收費(fèi)支出外，其余由中央財(cái)政通過(guò)規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方。

3.我國(guó)消費(fèi)稅收入情況

在消費(fèi)稅收入規(guī)模上，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入由1994年的487.40億元增長(zhǎng)到2015年的10542.16億元。尤其是成品油改革之后，2009年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅較之2008年增長(zhǎng)85.39%，之后保持了穩(wěn)定增長(zhǎng)。

表1 現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅目稅率表

從國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入占稅收收入的比重看，1994年至2008年呈現(xiàn)逐步下降趨勢(shì)，由9.5%下降到4.7%。在2009年成品油稅費(fèi)改革后，提高到8%左右的水平。2009年之后，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅占稅收收入的比重基本穩(wěn)定在7%至9%之間。國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅占GDP的比重，1994年至2008年期間總體上保持在0.8%～1.0%之間，2009年后提高到1.5%左右的水平，2015年為1.53%。

圖1 1994-2015年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅的收入規(guī)模及增速情況

圖2 1994-2015年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入占稅收收入和GDP的比重

（二）我國(guó)提出消費(fèi)稅收入分享改革的背景及原因

1.消費(fèi)稅收入分享改革的提出

我國(guó)提出實(shí)施消費(fèi)稅收入分享改革，其基本背景主要是來(lái)自“營(yíng)改增”對(duì)地方稅體系和地方財(cái)政收入的影響以及地方激勵(lì)機(jī)制的相對(duì)缺乏等方面。具體而言：

（1）“營(yíng)改增”對(duì)地方財(cái)政收入帶來(lái)不利影響?！盃I(yíng)改增”之后，中央與地方分成比例可能引起部分地區(qū)實(shí)際可用財(cái)力的增幅放緩。2016年4月30日，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案》。根據(jù)該方案，中央與地方增值稅分成比例從原來(lái)的75∶25，調(diào)整為50∶50。從表面上看，這樣做可以保障地方既有財(cái)力，不影響地方財(cái)政平穩(wěn)運(yùn)行，但實(shí)際上對(duì)各地財(cái)力的影響是不一樣的。對(duì)營(yíng)業(yè)稅占比較高的地區(qū)而言，在這一分配機(jī)制下，地方可用財(cái)力將會(huì)縮水。此外，由于收入彈性不同、減負(fù)等因素，引起收入增幅減緩。經(jīng)分析，營(yíng)業(yè)稅的稅收收入彈性和調(diào)整速度要高于增值稅，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，直接影響地方稅源的增長(zhǎng)幅度，引起收入增幅減緩。同時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)所涉及的行業(yè)產(chǎn)生的直接減稅效應(yīng)，以及引發(fā)的對(duì)制造業(yè)的間接減稅效應(yīng)，都將使地方財(cái)政收入增幅減緩。

（2）“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)的中央地方稅收關(guān)系產(chǎn)生了較大影響，地方稅體系單薄、稅種結(jié)構(gòu)不合理的問(wèn)題更加突出。1994年實(shí)行的分稅制財(cái)政體制，對(duì)于稅收收入數(shù)量大、稅源集中的一些稅種或者劃為中央稅、或者劃為共享稅，并且在共享稅分享比例中中央占大頭、地方占小頭。雖然劃給地方政府的稅種數(shù)量并不少，多達(dá)十多種，但這些稅種往往都是稅源比較分散、征管難度比較大、稅收收入數(shù)量少的小稅種。即便是地方稅體系中占比較大的營(yíng)業(yè)稅，也并不是完全屬于地方稅，鐵道部門(mén)、各銀行總行、保險(xiǎn)總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅歸中央。因此，地方稅體系單薄、稅種結(jié)構(gòu)不合理、缺少主體稅種的問(wèn)題自分稅制改革以來(lái)一直就是地方稅體系的突出問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅也是地方財(cái)政收入第一稅種，其他地方稅種收入較少，并且增收的潛力不大?！盃I(yíng)改增”后，由于營(yíng)業(yè)稅收入轉(zhuǎn)為增值稅收入，將導(dǎo)致地方稅體系的主體稅種和支撐失去，進(jìn)一步加劇地方稅體系單薄、缺少主體稅種的問(wèn)題。

2.實(shí)施消費(fèi)稅收入分享改革的作用

我國(guó)實(shí)施消費(fèi)稅收入分享改革，可帶來(lái)以下幾方面的預(yù)期作用：

（1）增長(zhǎng)潛力較大。廣義上的消費(fèi)稅是指在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象而征收的各種間接稅，通常又稱普通消費(fèi)稅或一般消費(fèi)稅，它不僅包括征收范圍較廣的增值稅、貨物勞務(wù)稅、銷(xiāo)售稅等間接稅，也包括狹義上的消費(fèi)稅。狹義上的消費(fèi)稅是在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象而征收的一種稅，通常又稱為選擇性消費(fèi)稅或特定消費(fèi)稅。我國(guó)雖然實(shí)行的是狹義范疇上的消費(fèi)稅，但納入其征稅范圍的消費(fèi)品收入需求彈性強(qiáng)、消費(fèi)量大和稅源寬泛的特點(diǎn)，能夠提供穩(wěn)定、充裕的財(cái)源。自2009年起國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入超過(guò)個(gè)人所得稅收入，成為在稅收規(guī)模上僅次于增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅的第四大稅種。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)稅的稅源將會(huì)不斷擴(kuò)大，增長(zhǎng)潛力較大。

（2）具有一定的調(diào)節(jié)功能。消費(fèi)稅有利于貫徹國(guó)家的產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)政策，對(duì)消費(fèi)和生產(chǎn)起到引導(dǎo)和調(diào)節(jié)的作用，在地區(qū)收入和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面具有一定的調(diào)節(jié)功能。其調(diào)節(jié)功能和作用，是通過(guò)對(duì)征稅范圍的選擇和差別稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)的。例如，通過(guò)對(duì)征稅范圍的選擇，將需要調(diào)控的某些行業(yè)或消費(fèi)品納入征稅范圍，以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)行業(yè)和消費(fèi)品的獎(jiǎng)限政策，引導(dǎo)人們進(jìn)行消費(fèi)，調(diào)節(jié)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。消費(fèi)稅的內(nèi)在調(diào)節(jié)功能要求中央政府統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，從社會(huì)總福利出發(fā)，對(duì)相關(guān)消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行課稅予以調(diào)節(jié)。正是基于這一功能，不適宜將消費(fèi)稅劃為地方稅，其更適宜作為共享稅。

（3）消費(fèi)稅收入分享能在一定程度上解決地方政府的激勵(lì)缺失問(wèn)題。地方稅體系的制度安排是中央政府激勵(lì)和約束地方政府行為的重要載體?！盃I(yíng)改增”引起地方主體稅種的缺失，使地方政府喪失了部分財(cái)權(quán)，產(chǎn)生激勵(lì)缺失問(wèn)題，不利于發(fā)揮地方政府的積極性，也不利于提升地方政府的治理能力。消費(fèi)稅收入分享，能夠在一定程度上解決激勵(lì)缺失問(wèn)題。

（4）按照消費(fèi)地受益需要，改變政府行為。從消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革和消費(fèi)受益地來(lái)看，對(duì)于某些消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)征收并實(shí)行收入分享確有必要。目前，我國(guó)已對(duì)超豪華小汽車(chē)、金銀首飾和珠寶等消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)征收。如果將部分消費(fèi)稅改為在零售環(huán)節(jié)征收，并且實(shí)行收入分享，能夠使消費(fèi)地受益，將會(huì)使地方政府更加注重本地居民消費(fèi)與投資環(huán)境的改善，有利于擴(kuò)大消費(fèi)和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（三）收入分享對(duì)消費(fèi)稅制度的改革要求

收入分享對(duì)消費(fèi)稅制度的改革要求，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是消費(fèi)稅收入分享后消費(fèi)稅等制度需要相應(yīng)進(jìn)行改革，主要涉及消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)調(diào)整等；二是通過(guò)收入分享改革發(fā)揮中央和地方的兩個(gè)積極性。即在中央主導(dǎo)的前提下，考慮地方實(shí)際，賦予地方一定的權(quán)限，充分調(diào)動(dòng)地方的積極性。

1.改革消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)等制度

對(duì)消費(fèi)稅收入進(jìn)行分享改革，尤其是將部分消費(fèi)稅品目改為地方稅，按照消費(fèi)稅受益性的要求，需要將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)相應(yīng)地從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為批發(fā)或零售環(huán)節(jié)。同時(shí)，從地方消費(fèi)稅發(fā)展的需要出發(fā)，也會(huì)對(duì)消費(fèi)稅征收范圍擴(kuò)大和提高稅率等制度方面提出改革要求。

2.明確中央在消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)中的主導(dǎo)權(quán)

由于資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及縮小社會(huì)貧富差距與維護(hù)社會(huì)公平正義本身就具有跨區(qū)域和全局性，倘若使消費(fèi)稅在環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排和收入分配調(diào)節(jié)等方面發(fā)揮積極作用，就必須由中央政府對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行統(tǒng)一立法和管理，才能保證消費(fèi)稅征收效果較好的實(shí)現(xiàn)，從而更好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)發(fā)展的目標(biāo)。如果將消費(fèi)稅的制定權(quán)限完全放給地方，則有可能出現(xiàn)地方政府為了利益而盲目發(fā)展那些高污染高能耗產(chǎn)業(yè)，降低資源配置效率，將會(huì)使消費(fèi)稅的功能大打折扣。

3.賦予地方一定的稅政管理權(quán)限

在保證中央在消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)中的主導(dǎo)權(quán)的同時(shí)，應(yīng)考慮地方實(shí)際，賦予地方一定的權(quán)限，特別是給予收入分享權(quán)和一定征管自主權(quán)，調(diào)動(dòng)地方的積極性。幅員遼闊、區(qū)域差異大是我國(guó)的基本國(guó)情。稅基分布不均，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)間差異較大，客觀上需要給予地方一定的征管自主權(quán)，以便其能因地制宜地選擇符合本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的應(yīng)稅消費(fèi)商品征稅，使消費(fèi)稅制度更富有針對(duì)性，并能提高征管效率。同時(shí)，給予地方政府一定的消費(fèi)稅收入分享權(quán)，不僅可以調(diào)動(dòng)地方政府積極性，而且能產(chǎn)生諸多正面的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效應(yīng)，使地方政府更加注重本地居民消費(fèi)與投資環(huán)境的改善，加快地方由注重生產(chǎn)建設(shè)轉(zhuǎn)向重視居民消費(fèi)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康發(fā)展。

二、消費(fèi)稅收入分享的國(guó)際實(shí)踐及其啟示

（一）OECD國(guó)家消費(fèi)稅制度改革的總體趨勢(shì)

總體而言，消費(fèi)稅包括兩大類(lèi)，一類(lèi)是針對(duì)所有產(chǎn)品和服務(wù)征收的消費(fèi)稅，典型稅種為增值稅和零售稅，被稱為一般消費(fèi)稅；另一類(lèi)為對(duì)特定商品或服務(wù)征收的消費(fèi)稅，典型為煙稅、酒稅等，被稱為特殊商品消費(fèi)稅。由于本報(bào)告研究的為特殊商品消費(fèi)稅，相應(yīng)本部分也主要介紹這一類(lèi)型的消費(fèi)稅。

國(guó)際上消費(fèi)稅制度的基本情況如下：

消費(fèi)稅的功能從重收入向調(diào)節(jié)功能轉(zhuǎn)變。盡管最初引入消費(fèi)稅時(shí)，其功能定位為籌集財(cái)政收入，但隨著時(shí)代的發(fā)展，各國(guó)政府通過(guò)稅率和稅基的不同搭配，以消費(fèi)稅來(lái)影響消費(fèi)者行為，實(shí)現(xiàn)寓禁于征或者抑制環(huán)境污染的目的。

消費(fèi)稅的征稅范圍重點(diǎn)集中于能源和煙酒類(lèi)商品。消費(fèi)稅的征稅范圍很廣，如鹽、糖、火柴、果汁以及巧克力都曾經(jīng)被納入消費(fèi)稅的征稅范圍，但隨著一般消費(fèi)稅在世界各國(guó)的普及，特種商品消費(fèi)稅的征稅范圍在逐漸縮小，目前OECD國(guó)家普遍對(duì)酒、煙草、石油、污染物排放以及汽車(chē)開(kāi)征消費(fèi)稅。

稅率呈現(xiàn)出從價(jià)和從量并存格局。消費(fèi)稅的稅率有從量和從價(jià)兩類(lèi)。從量是根據(jù)商品的數(shù)量來(lái)征稅，從價(jià)是按照產(chǎn)品價(jià)格的一定比例來(lái)征稅。仍有很多商品同時(shí)適用從價(jià)和從量?jī)煞N計(jì)征方式。

征收環(huán)節(jié)與收入級(jí)次相關(guān)，聯(lián)邦級(jí)收入傾向于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方級(jí)政府收入多在批發(fā)（零售）環(huán)節(jié)征收。與增值稅多環(huán)節(jié)征收不同的是，消費(fèi)稅通常為單環(huán)節(jié)征收，征收時(shí)點(diǎn)為進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)時(shí)征收。在歐盟，成員國(guó)之間的應(yīng)稅消費(fèi)品的流通在其退出流通環(huán)節(jié)之前均是免稅的。在美國(guó)，因聯(lián)邦消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅并存，聯(lián)邦消費(fèi)稅在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，地方消費(fèi)稅在零售環(huán)節(jié)征收。

消費(fèi)稅收入占比呈下降趨勢(shì)，進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，消費(fèi)稅占GDP的比重趨于穩(wěn)定。消費(fèi)稅歷來(lái)是各國(guó)政府的重要收入來(lái)源。從OECD國(guó)家的情況看，消費(fèi)稅收入占稅收總收入的比重總體上呈下降趨勢(shì)，從1965年的14.2%下降到2014年的7.6%。從消費(fèi)稅占GDP的比重來(lái)看，總體上也呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，從1965年的5.6%下降至2012年的3.4%，但進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，尤其是自2009年以來(lái)，消費(fèi)稅占GDP的比重穩(wěn)定在3.4%。1965年以來(lái)OECD主要國(guó)家的消費(fèi)稅收入情況具體見(jiàn)圖3。OECD成員國(guó)間消費(fèi)稅收入差異較大，其占總稅收收入的比重從2.6%（新西蘭）至18.1%（土耳其）不等，三分之二的國(guó)家（24個(gè)國(guó)家）消費(fèi)稅占稅收總收入的比重在5%-10%之間，低于5%的國(guó)家有5個(gè)，分別為比利時(shí)、加拿大、新西蘭、瑞典和美國(guó)，超過(guò)10%的國(guó)家有6個(gè)。

圖3 OECD國(guó)家消費(fèi)稅收入占稅收總收入的比重變化趨勢(shì)圖

（二）從收入分享角度看各國(guó)消費(fèi)稅制度

因消費(fèi)稅是對(duì)消費(fèi)支出征稅，從理論上而言，應(yīng)在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅，但在各國(guó)又因財(cái)政體制、消費(fèi)稅稅目的不同而不同。本部分仍按照煙草、酒、能源產(chǎn)品三類(lèi)稅目分別說(shuō)明。

1.煙草消費(fèi)稅

作為重要稅種，煙草消費(fèi)稅是各國(guó)，尤其是部分發(fā)展中國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源。在收入分享模式上，世界各國(guó)主要有中央稅和共享稅兩種。對(duì)于一國(guó)而言，煙草消費(fèi)稅設(shè)置為中央稅還是共享稅受很多因素的影響，如本國(guó)的財(cái)政體制、稅收體系、事權(quán)劃分等，并沒(méi)有統(tǒng)一確定的范式。即使在都作為共享稅的情況下，各國(guó)在具體的分配方式上也有較大的差異。

（1）美國(guó)

三級(jí)政府均征收煙草消費(fèi)稅。美國(guó)在煙草消費(fèi)稅收入分享機(jī)制方面實(shí)行徹底的分稅制，即聯(lián)邦政府、州政府和地方政府三級(jí)政府分別征收相對(duì)應(yīng)的煙草消費(fèi)稅。

早在1863年，聯(lián)邦政府就開(kāi)始對(duì)卷煙征收消費(fèi)稅。隨著時(shí)間的推移，應(yīng)稅范圍不斷擴(kuò)大、稅率也不斷提高。目前聯(lián)邦政府幾乎對(duì)所有的煙草制品征收消費(fèi)稅，如卷煙、雪茄煙、鼻煙、煙斗絲、煙紙、板煙、管煙等。

州政府卷煙征收消費(fèi)稅的時(shí)間約比聯(lián)邦政府晚半個(gè)世紀(jì)。在1921年，開(kāi)始有部分州政府對(duì)卷煙征收消費(fèi)稅，后來(lái)煙草稅的征收范圍和征稅的州都不斷擴(kuò)大和增加，目前全美所有的州政府都對(duì)卷煙征收消費(fèi)稅。由于各州的具體情況不同，稅率差別也比較大。

在地方政府中，有部分州的縣、市一級(jí)對(duì)卷煙課征消費(fèi)稅，但稅率一般都較低。

各級(jí)政府分級(jí)征收。美國(guó)聯(lián)邦煙草消費(fèi)稅由美國(guó)煙酒稅收貿(mào)易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收數(shù)額全部歸聯(lián)邦政府；州消費(fèi)稅由各州的征稅機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，征收數(shù)額歸各州政府；地方消費(fèi)稅征收數(shù)額歸地方政府所有。

聯(lián)邦級(jí)收入在煙草生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，州級(jí)收入在批發(fā)環(huán)節(jié)征收，地方級(jí)收入在零售環(huán)節(jié)征收。聯(lián)邦級(jí)煙草消費(fèi)稅由煙酒稅收貿(mào)易局分別在煙草制品的出廠環(huán)節(jié)對(duì)煙草制造商征收，和在進(jìn)口環(huán)節(jié)對(duì)煙草進(jìn)口商征收。

州級(jí)煙草消費(fèi)稅由各州政府稅務(wù)機(jī)關(guān)向煙草制品批發(fā)商或分銷(xiāo)商征收。為了加強(qiáng)稅收征管，各州一般對(duì)經(jīng)銷(xiāo)商采取許可證管理和設(shè)立煙稅管理員兩項(xiàng)措施。地方級(jí)政府一般在零售環(huán)節(jié)征收煙草消費(fèi)稅。

（2）日本

20世紀(jì)80年代，日本政府設(shè)立了煙草消費(fèi)稅，目的是推進(jìn)本國(guó)煙草體制的改革。煙草消費(fèi)稅設(shè)立之初，在計(jì)征方式上采用的是從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征相結(jié)合，之后在80年代中期改為全部采用從量計(jì)征的方式。根據(jù)日本卷煙事業(yè)法①卷煙事業(yè)法［昭和59年（1984年）法律68號(hào)］第2條（定義）第3號(hào)。，卷煙消費(fèi)稅征稅對(duì)象包括吸煙用的煙制品（包括紙卷煙、斗煙絲、葉卷煙、煙絲等）、嚼煙、鼻煙以及卷煙事業(yè)法中規(guī)定的煙制品代用品。

煙草消費(fèi)稅收入在中央和地方兩級(jí)政府間分享。日本的煙草消費(fèi)稅同樣在中央和地方兩級(jí)政府征收，并且中央與地方煙草消費(fèi)稅稅率一致，為3536日元/每千支，因此，日本煙草制品的消費(fèi)稅稅率為7072日元/每千支。據(jù)此也可以推斷，日本煙草消費(fèi)稅收入在中央與地方的分成比例為50∶50。其中，地方煙稅又分為都道府煙稅和市町村煙稅兩部分，分別按868日元/每千支和2668日元/每千支的稅率進(jìn)行征收。

中央級(jí)收入在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方級(jí)收入在批發(fā)環(huán)節(jié)征收。中央煙草消費(fèi)稅由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方煙草消費(fèi)稅由地方政府在批發(fā)環(huán)節(jié)征收。根據(jù)《日本稅法總則—國(guó)稅》（2012）規(guī)定，對(duì)國(guó)產(chǎn)加工煙的制造商在煙草制造出廠時(shí)按交易數(shù)量征收煙草稅，對(duì)進(jìn)口加工煙的貿(mào)易商在保稅區(qū)轉(zhuǎn)運(yùn)時(shí)按交易數(shù)量征收煙草稅②高陽(yáng)、李平：《部分OECD國(guó)家消費(fèi)稅的特征及借鑒》，《國(guó)際稅收》，2015年第5期。；對(duì)國(guó)產(chǎn)加工煙的批發(fā)商在批發(fā)加工煙時(shí)按照批發(fā)加工煙的數(shù)量繳納煙草稅，由所在地的道府縣或市町村負(fù)責(zé)課征。同時(shí)規(guī)定出口的煙草可以免稅。

（3）加拿大

加拿大實(shí)行分級(jí)分稅財(cái)政體制，省級(jí)政府有獨(dú)立的稅種開(kāi)征權(quán)、收入使用權(quán)和稅種征管權(quán)。加拿大中央和省級(jí)政府均開(kāi)征了煙草消費(fèi)稅。

中央和省（地區(qū)）均開(kāi)征了煙草消費(fèi)稅。加拿大在聯(lián)邦和省（地區(qū)）都對(duì)煙草制品征稅。其中聯(lián)邦政府為了控制煙草的走私行為，對(duì)于出口額低于制造商年收入1.5%的，按15加元/箱征收；對(duì)超過(guò)年收入1.5%的，按35.55加元/箱征收。加拿大所有省和地區(qū)都對(duì)卷煙、雪茄煙和煙草征收特別消費(fèi)稅。煙草稅有從量征收和從價(jià)征收兩種。很多省份還對(duì)煙草制品征收零售銷(xiāo)售稅。紐芬蘭與拉布拉多省對(duì)拉布拉多邊境地區(qū)設(shè)置的細(xì)切煙稅率與魁北克省相同，從而阻止跨境購(gòu)物；安大略省在取消卷煙和其他煙草制品的省銷(xiāo)售稅后，通過(guò)等量增加煙草稅法中的稅率來(lái)彌補(bǔ)收入。為了減少欺詐和走私香煙的銷(xiāo)售，魁北克省在取消煙草制品的省銷(xiāo)售稅后，也等量增加了消費(fèi)稅。

中央政府在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，?。ǖ貐^(qū)）政府在零售環(huán)節(jié)征收。加拿大消費(fèi)稅令（Excise Act，2001）明確規(guī)定，對(duì)煙草生產(chǎn)和進(jìn)口征收煙草消費(fèi)稅。各?。ǖ貐^(qū)）多在零售環(huán)節(jié)征收煙草消費(fèi)稅。如哥倫比亞省明確規(guī)定，煙草消費(fèi)者為納稅人，但煙草零售商為本省煙草消費(fèi)稅的代扣代繳義務(wù)人。

2.酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅

（1）美國(guó)

美國(guó)征收酒類(lèi)消費(fèi)稅的歷史由來(lái)已久，早在19世紀(jì)末20世紀(jì)初美國(guó)便開(kāi)征了酒類(lèi)消費(fèi)稅。

聯(lián)邦和州政府分別征收酒類(lèi)消費(fèi)稅。美國(guó)對(duì)酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅也實(shí)行了共享，由聯(lián)邦和州兩級(jí)政府分別征收。與煙草消費(fèi)稅一致，聯(lián)邦一級(jí)的酒消費(fèi)稅由美國(guó)煙酒稅收貿(mào)易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收數(shù)額全部歸聯(lián)邦政府。對(duì)于葡萄酒，聯(lián)邦政府根據(jù)不同的酒精濃度課征不同稅率的消費(fèi)稅。如對(duì)于酒精濃度在14%以下的，按1.07美元征收，酒精濃度在14%-21%之間的，按1.57美元征收，21%-24%之間的，按3.15美元征收。對(duì)于啤酒，聯(lián)邦政府實(shí)行超額累進(jìn)稅率，如針對(duì)產(chǎn)量不到200萬(wàn)桶（31加侖/桶）的啤酒制造商，第一個(gè)6萬(wàn)桶適用的稅率為7美元/桶，而超過(guò)6萬(wàn)桶的部分稅率提高到18美元/桶①數(shù)據(jù)來(lái)源：煙酒稅收貿(mào)易局網(wǎng)站http：//www.ttb.gov/。。美國(guó)所有的州都開(kāi)征了酒消費(fèi)稅，征收數(shù)額由各州政府所有，但不同州之間的稅率差別較大。以葡萄酒為例，截至2015年1月，肯塔基州的葡萄酒消費(fèi)稅稅率最高，為3.18美元/加侖，其次分別是阿拉斯加（2.5美元/加侖）、佛羅里達(dá)州（2.25美元/加侖）、愛(ài)荷華州（1.75美元/加侖）和新墨西哥州（1.7美元/加侖）。葡萄酒消費(fèi)稅率最低的五個(gè)州分別是路易斯安那州（0.11美元/加侖）、加利福尼亞州（0.2美元/加侖）、德克薩斯州（0.2美元/加侖）、威斯康星州（0.25美元/加侖）和堪薩斯和紐約州（0.3美元/加侖）。

（2）加拿大

聯(lián)邦和省級(jí)（地區(qū)級(jí)）政府分別征收酒稅，聯(lián)邦在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，省級(jí)（地區(qū)）政府在零售環(huán)節(jié)征收。加拿大在聯(lián)邦和?。ǖ貐^(qū)）都對(duì)酒類(lèi)產(chǎn)品征收消費(fèi)稅。其中，聯(lián)邦政府對(duì)酒精制品征收消費(fèi)稅，部分?。ǖ貐^(qū)）在一般零售稅之外對(duì)酒精飲料加征消費(fèi)稅。如愛(ài)德華王子島對(duì)所有零售酒精飲料在一般零售稅之外按25%征消費(fèi)稅，約肯對(duì)酒精飲料的零售額按12%的稅率征收消費(fèi)稅。為了減少魁北克省啤酒和酒精飲料的產(chǎn)量，魁北克省對(duì)持牌機(jī)構(gòu)出售的啤酒按65分/升征稅，其他酒精飲料按1.97加元/升征稅；同時(shí)對(duì)家庭消費(fèi)征收特別稅，其中啤酒按40分/升征稅，其他酒精飲料按89分/升征稅。

在加拿大，酒水銷(xiāo)售被牢牢控制在省級(jí)政府手中，最普遍的方式是通過(guò)控制消費(fèi)者和政府特許經(jīng)營(yíng)牌照數(shù)量并嚴(yán)格控制轉(zhuǎn)售數(shù)量。除了阿爾伯達(dá)省，其他省都是通過(guò)自己代理公司銷(xiāo)售烈性酒，但是大部分省份允許私人機(jī)構(gòu)在小型或偏遠(yuǎn)地區(qū)從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)。譬如，魁北克通過(guò)便利店和雜貨店銷(xiāo)售家用酒水，其他省份都通過(guò)自營(yíng)商店銷(xiāo)售國(guó)產(chǎn)啤酒。紐芬蘭和拉布拉多也在便利店和雜貨鋪銷(xiāo)售。安大略在啤酒廠直營(yíng)店銷(xiāo)售，馬尼托巴、薩斯喀徹溫、阿爾伯達(dá)、大不列顛哥倫比亞以及西北地區(qū)在授權(quán)酒店銷(xiāo)售，紐芬蘭和拉布拉多、新不倫斯瑞克、魁北克、安大略、阿爾伯達(dá)和大不列顛哥倫比亞允許酒莊零售。

3.能源產(chǎn)品消費(fèi)稅

（1）美國(guó)

美國(guó)聯(lián)邦和州兩級(jí)政府都對(duì)能源產(chǎn)品課征消費(fèi)稅，聯(lián)邦政府根據(jù)稅目的不同分別在生產(chǎn)或零售環(huán)節(jié)征收。聯(lián)邦政府對(duì)能源產(chǎn)品開(kāi)征了交通運(yùn)輸燃料稅、船舶燃料和設(shè)備稅、煤炭噸位稅、石油泄漏責(zé)任稅多個(gè)稅種，征稅對(duì)象主要是汽油、柴油、煤油、生物燃料等能源產(chǎn)品。根據(jù)能源產(chǎn)品消費(fèi)稅稅目的不同，選擇不同的征收環(huán)節(jié)，如酒精燃料在零售環(huán)節(jié)征收，汽油燃料則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

與酒消費(fèi)稅相似，美國(guó)所有的州也都對(duì)能源產(chǎn)品（主要是汽油產(chǎn)品）課征消費(fèi)稅，而且各州之間的稅率差異極大。截至2016年1月，最高的汽油消費(fèi)稅率是賓夕法尼亞州，為50.4美分/加侖，華盛頓州緊隨其后，為44.5美分/加侖，紐約州排名第三，為42.64美分/加侖。阿拉斯加的稅率最低，為12.25美分/加侖。

美國(guó)燃料消費(fèi)稅有一個(gè)重要的特點(diǎn)：專(zhuān)款專(zhuān)用。以汽油消費(fèi)稅為例，政府將汽油消費(fèi)稅稅收收入專(zhuān)門(mén)用于高速公路、橋梁等公共設(shè)施的建設(shè)和維護(hù)，只有汽油的消費(fèi)者，即使用這類(lèi)公共設(shè)施的人，才會(huì)支出這筆稅款，符合消費(fèi)稅制定時(shí)“誰(shuí)使用，誰(shuí)貢獻(xiàn)”的原則。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2013財(cái)年，美國(guó)有41.4%的汽油稅和汽車(chē)牌照費(fèi)用于州和地方的道路支出。

（2）日本

能源產(chǎn)品消費(fèi)稅在中央和地方政府兩級(jí)征收，在生產(chǎn)和使用兩個(gè)環(huán)節(jié)征收。根據(jù)《日本稅法總則—國(guó)稅》規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對(duì)象的稅種共有五種，分別是汽油稅、本土汽油稅、石油液化氣稅、航空燃料稅、石油和煤炭稅。其中，航空燃料稅根據(jù)使用航空燃料的重量，對(duì)飛機(jī)的所有者或使用者征收；其余四類(lèi)稅均是對(duì)制造商（或開(kāi)采者）和進(jìn)口商分別在生產(chǎn)轉(zhuǎn)運(yùn)和離開(kāi)保稅區(qū)時(shí)征收，但是課稅標(biāo)準(zhǔn)不一樣。其中，汽油稅和本土汽油稅都是按汽油的容量進(jìn)行征稅，只是稅率不同，石油液化氣稅和航空燃料稅均是按能源產(chǎn)品的重量征收，石油和煤炭稅則分別按照石油容量和煤炭重量征收①高陽(yáng)、李平：《部分OECD國(guó)家消費(fèi)稅的特征及借鑒》，《國(guó)際稅收》，2015年第5期。。根據(jù)《日本稅法總則—地方稅》的規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對(duì)象的地方稅只有輕油交易稅，在道府縣一級(jí)征收。日本的輕油交易稅屬于目的稅，日本《地方稅法》對(duì)輕油交易稅的征稅目的進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，即課征輕油獲取稅是道府縣為了用作有關(guān)公路的費(fèi)用，以及對(duì)公路法規(guī)定的指定市劃撥用作有關(guān)公路費(fèi)用的財(cái)源。輕油獲取稅以獲取輕油的特許經(jīng)銷(xiāo)商或總經(jīng)銷(xiāo)商按照取得的容積為課稅標(biāo)準(zhǔn)，由該特許經(jīng)銷(xiāo)商或總經(jīng)銷(xiāo)商的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所所在的道府縣負(fù)責(zé)課征。

（3）加拿大

在聯(lián)邦政府和?。ǖ貐^(qū)）政府分別征收，省級(jí)政府多在零售環(huán)節(jié)征收。在加拿大，聯(lián)邦政府和?。ǖ貐^(qū)）政府分別對(duì)能源產(chǎn)品（如汽油、清潔柴油）征收消費(fèi)稅。在聯(lián)邦政府一級(jí)，汽油按10分/升繳納聯(lián)邦消費(fèi)稅，但對(duì)某些使用者，比如殘疾人，可在一定程度上提供減免稅照顧。

所有?。ǖ貐^(qū)）都對(duì)汽油燃料征收燃料消費(fèi)稅。從傳統(tǒng)上看，燃料稅一直是按每單位計(jì)算征收的特定稅種。1980-1982年，省政府征收的汽車(chē)燃料稅改為從價(jià)計(jì)征；但是，除西北地區(qū)外，所有省對(duì)特別稅都實(shí)行了返還。在從價(jià)計(jì)征的情況下，為了便于收入的增加，價(jià)格或稅款都按每升確定。對(duì)汽車(chē)燃料征收的消費(fèi)稅是政府收入的主要來(lái)源，約占省政府/地區(qū)總收入的2%。

各個(gè)省（地區(qū)）的稅收法規(guī)中都明確規(guī)定了稅基并對(duì)特殊用途提供稅收減免、退稅或降低稅率等優(yōu)惠。對(duì)未用于公路車(chē)輛的很多汽油和其他燃料也提供減免或降低稅率的優(yōu)惠。在一些省份，對(duì)限制使用的有色燃料實(shí)行稅收減免或按低稅率征稅，而在其他情況下，省政府則實(shí)行全部或部分返還。部分?。ǖ貐^(qū)）對(duì)燃料消費(fèi)稅實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用。2010年，魁北克省建立了道路和公共交通基礎(chǔ)設(shè)施基金，來(lái)源主要包括大部分的燃料稅收、司機(jī)的執(zhí)照和交通登記費(fèi)；在《天然氣稅責(zé)任法案》下，馬尼托巴省將所有省級(jí)公路天然氣和柴油稅收入用于省級(jí)公路、高速公路和交通系統(tǒng)，將所有聯(lián)邦燃料稅的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基礎(chǔ)設(shè)施。

（三）總結(jié)與啟示

1.總結(jié)

通過(guò)上述分析，我們可以得出如下基本結(jié)論：

（1）消費(fèi)稅在中央和省級(jí)（地方）政府分享是世界各國(guó)的主要做法

很多消費(fèi)稅稅種或稅目是由中央政府與地方政府交叉征收，在收入歸屬上體現(xiàn)出“誰(shuí)設(shè)歸誰(shuí)，誰(shuí)收歸誰(shuí)”的特征①高陽(yáng)、李平：《部分OECD國(guó)家消費(fèi)稅的特征及借鑒》，《國(guó)際稅收》，2015年第5期。。以煙草消費(fèi)稅為例，美國(guó)的煙草消費(fèi)稅由聯(lián)邦政府、州政府和地方政府三級(jí)政府分別對(duì)煙草制品進(jìn)行征收，且征收數(shù)額歸各級(jí)政府所有；日本的煙草消費(fèi)稅也實(shí)行分級(jí)管理，國(guó)稅廳及其下屬國(guó)稅局和海關(guān)負(fù)責(zé)在煙草制造出廠和在保稅區(qū)轉(zhuǎn)運(yùn)時(shí)征收，地方稅務(wù)課或財(cái)政局負(fù)責(zé)在批發(fā)加工環(huán)節(jié)征收，相應(yīng)的稅收收入分配至中央政府和地方各級(jí)政府，納入各級(jí)財(cái)政進(jìn)行統(tǒng)籌管理。

在收入用途上，部分消費(fèi)稅并沒(méi)有指定用途。如日本煙草消費(fèi)稅的稅收收入無(wú)指定用途，直接納入各級(jí)財(cái)政進(jìn)行統(tǒng)籌管理。部分消費(fèi)稅則實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用。如日本，道府縣征收的汽車(chē)購(gòu)置稅屬于目的稅，稅收收入指定用于市、町、村道路建設(shè)的財(cái)源或是用于道府縣本地的道路建設(shè)；汽車(chē)質(zhì)量稅收入的四分之三作為國(guó)家財(cái)政道路專(zhuān)用資金，剩余的四分之一讓與市、町、村政府，作為道路建設(shè)專(zhuān)用資金。加拿大魁北克省將大部分的燃料稅收、司機(jī)的執(zhí)照和交通登記費(fèi)用作道路和公共交通基礎(chǔ)設(shè)施基金；馬尼托巴省將所有省級(jí)公路天然氣和柴油稅收入用于省級(jí)公路、高速公路和交通系統(tǒng)，將所有聯(lián)邦燃料稅的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基礎(chǔ)設(shè)施。

（2）消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)與收入分享關(guān)系密切，聯(lián)邦（中央）政府收入主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方（?。┘?jí)政府收入主要在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收

根據(jù)國(guó)外消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的情況，可以看出各國(guó)消費(fèi)稅的課征環(huán)節(jié)根據(jù)產(chǎn)品的不同有所差別。在具有重要財(cái)政功能的“煙、酒、油、車(chē)”四類(lèi)產(chǎn)品中，煙、酒、能源產(chǎn)品主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)同時(shí)課征。

征收環(huán)節(jié)的不同主要有以下幾個(gè)方面的原因：一是各國(guó)在消費(fèi)稅的收入分享模式方面主要以共享稅為主。分享模式的不同對(duì)征收環(huán)節(jié)也有著不同的要求，如果將消費(fèi)稅定位為中央稅，那么由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，不僅征管便利，也不容易發(fā)生地區(qū)間惡意競(jìng)爭(zhēng)的情況。但是，如果消費(fèi)稅采取共享稅的收入分享模式，由中央政府征管的那部分消費(fèi)稅仍可以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，而劃分給地方政府的那部分稅收則更適合在零售環(huán)節(jié)進(jìn)行征收管理。從上文的分析中可以看到，各國(guó)消費(fèi)稅在共享模式上，基本都是由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，地方政府則在零售環(huán)節(jié)課征。二是部分課稅對(duì)象的特點(diǎn)天然適合在零售環(huán)節(jié)課征。以機(jī)動(dòng)車(chē)為例，由于各國(guó)在機(jī)動(dòng)車(chē)的管理方面都實(shí)行了比較嚴(yán)格的注冊(cè)管理制度，在稅源管理方面也比較便捷，這一制度為在注冊(cè)環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)征收機(jī)動(dòng)車(chē)消費(fèi)稅提供了現(xiàn)實(shí)可能性。因此，多數(shù)國(guó)家都在零售環(huán)節(jié)課征機(jī)動(dòng)車(chē)消費(fèi)稅。

2.啟示

基于上述對(duì)主要國(guó)家消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)、征稅范圍以及收入歸屬的情況考察，可得到以下啟示：

（1）我國(guó)消費(fèi)稅應(yīng)定位于收入、調(diào)節(jié)和補(bǔ)償外部性。目前，我國(guó)消費(fèi)稅有三項(xiàng)重要的功能，即組織收入功能、補(bǔ)償外部性功能和調(diào)節(jié)收入分配的功能。在不同的功能定位下，消費(fèi)稅相應(yīng)的收入分享模式也不盡相同。一般而言，如果單純賦予消費(fèi)稅組織收入功能和調(diào)節(jié)收入分配功能，那么將其定位為中央稅更有利于相應(yīng)功能的發(fā)揮；如果強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅在補(bǔ)償外部性方面的功能，考慮到外部性成本的產(chǎn)生通常具有地域性特征，再將其定位為中央稅就不太合理了?？梢哉f(shuō)，消費(fèi)稅收入分享模式的設(shè)計(jì)在很大程度上是各個(gè)功能定位之間相互權(quán)衡的結(jié)果。

（2）我國(guó)消費(fèi)稅應(yīng)考慮將部分稅目收入在中央和地方兩級(jí)政府間分享。我國(guó)消費(fèi)稅基本是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征的中央稅，這一模式強(qiáng)調(diào)了消費(fèi)稅在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配方面的功能，但忽略了其補(bǔ)償外部性的功能，且與國(guó)際通行的做法有所不同。通過(guò)上文對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的介紹，可以看出，各國(guó)在收入分享模式上基本都采取了共享模式，在中央政府和地方政府都開(kāi)征了相應(yīng)的消費(fèi)稅，這一做法不僅保證了收入功能和調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，也為補(bǔ)償外部性功能的發(fā)揮提供了財(cái)政基礎(chǔ)。因此，在我國(guó)目前消費(fèi)稅“三位一體”的功能定位下，將消費(fèi)稅由中央稅改革為共享稅是必要的，這一方面可以緩解地方財(cái)政收入缺口，為地方財(cái)政收入提供一定的補(bǔ)充，另一方面也有利于我國(guó)地方稅收體系的完善以及財(cái)力與事權(quán)的合理匹配。

（3）消費(fèi)稅部分稅目收入分享的前提是進(jìn)行征收環(huán)節(jié)的改革。如果考慮將消費(fèi)稅改為共享稅，那么征收環(huán)節(jié)的改變也是必須要考慮的問(wèn)題。通過(guò)分析各國(guó)主要稅目的征收環(huán)節(jié)，在充分考慮消費(fèi)稅各稅目的特點(diǎn)后，對(duì)于我國(guó)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的選擇，可以針對(duì)不同的課稅商品選擇不同的征收環(huán)節(jié)。如對(duì)于煙草制品，我國(guó)目前只對(duì)卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價(jià)稅，在以后的改革過(guò)程中可以考慮將其他煙類(lèi)也在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從量消費(fèi)稅。同時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)由中央政府負(fù)責(zé)征管，收入歸中央，零售環(huán)節(jié)由地方政府負(fù)責(zé)征管，收入歸地方，并在“誰(shuí)設(shè)歸誰(shuí)，誰(shuí)收歸誰(shuí)”的基礎(chǔ)上利用轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行平衡調(diào)整①高陽(yáng)、李平：《部分OECD國(guó)家消費(fèi)稅的特征及借鑒》，《國(guó)際稅收》，2015年第5期。。

三、基于收入分享的消費(fèi)稅制度改革分析

經(jīng)過(guò)多次改革和調(diào)整后，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能日益增強(qiáng)。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和居民消費(fèi)水平的提升，現(xiàn)行消費(fèi)稅制度在征稅范圍、稅率設(shè)計(jì)、征收環(huán)節(jié)等方面仍存在不少問(wèn)題。這些問(wèn)題不僅弱化了消費(fèi)稅的收入和調(diào)節(jié)能力，也阻礙了消費(fèi)稅稅權(quán)和收入在中央和地方間進(jìn)行合理劃分的步伐。因此，當(dāng)前消費(fèi)稅制度亟待進(jìn)行改革。

（一）收入分享下的消費(fèi)稅征收范圍改革

近些年來(lái)，我國(guó)消費(fèi)稅的征稅范圍在逐步擴(kuò)大，消費(fèi)稅收入也穩(wěn)步增長(zhǎng)。但從經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和稅收調(diào)節(jié)的需要看，現(xiàn)行消費(fèi)稅征稅范圍仍然較窄，稅基偏小。

一是眾多高污染、高耗能和資源性產(chǎn)品沒(méi)有納入到消費(fèi)稅的征收范圍中。消費(fèi)稅具有很強(qiáng)的環(huán)境保護(hù)調(diào)控功能，通過(guò)對(duì)高污染、高能耗和能源資源性消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，可有效控制高污染、高耗能消費(fèi)，促進(jìn)資源節(jié)約利用。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然與國(guó)際通行做法一致，將成品油、小汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇等納入到了征稅范圍，同時(shí)也對(duì)實(shí)木地板和木制一次性筷子等資源性產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，但與國(guó)際上加強(qiáng)消費(fèi)稅環(huán)境保護(hù)調(diào)控作用的國(guó)家相比，我國(guó)還沒(méi)有將數(shù)量眾多的高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，如煤炭、火電、破壞臭氧層化學(xué)品（如氟利昂）、電子產(chǎn)品、大型機(jī)動(dòng)車(chē)、農(nóng)藥、塑料袋、一次性包裝物等納入到消費(fèi)稅的征稅范圍中。

二是部分高檔消費(fèi)品和消費(fèi)行為沒(méi)有納入到消費(fèi)稅的征收范圍中。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民可支配收入的提高，居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了很大的變化，對(duì)高檔消費(fèi)品的需求和消費(fèi)不斷增長(zhǎng)。但現(xiàn)行應(yīng)稅消費(fèi)品中，屬于高檔消費(fèi)品（奢侈品）的并不多，僅包括貴重首飾、高檔手表、高檔化妝品、游艇、超豪華小汽車(chē)等幾種，部分高檔消費(fèi)品如高檔時(shí)裝與皮包、高檔家具、私人飛機(jī)等，仍然沒(méi)有在征稅范圍中。此外，現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍還僅限于實(shí)物產(chǎn)品，高檔娛樂(lè)、服務(wù)等高檔消費(fèi)行為并不在消費(fèi)稅的征稅范圍之內(nèi)。而隨著我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展逐漸成熟，很多高檔消費(fèi)行為具有明顯的奢侈性與享樂(lè)性，在消費(fèi)金額上也不亞于購(gòu)買(mǎi)實(shí)物消費(fèi)品。對(duì)這部分高檔消費(fèi)品和高檔消費(fèi)行為不征稅，既弱化了消費(fèi)稅的收入功能，也阻礙了消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮。

針對(duì)消費(fèi)稅征收范圍過(guò)窄的問(wèn)題，下一步消費(fèi)稅改革應(yīng)合理調(diào)整征收范圍，擴(kuò)大稅基，并建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)變化適時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

1.調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍，擴(kuò)大稅基

消費(fèi)稅擴(kuò)大征收范圍的重點(diǎn)是將高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，以及高檔消費(fèi)品和消費(fèi)行為納入征收范圍。

首先，按照有利于節(jié)能減排的要求，將一些不符合節(jié)能、環(huán)保等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的高能耗、高污染和嚴(yán)重消耗資源的產(chǎn)品，納入消費(fèi)稅征稅范圍，以更好地發(fā)揮消費(fèi)稅在促進(jìn)節(jié)能減排、合理引導(dǎo)消費(fèi)方面的作用。具體來(lái)看，一是在高能耗產(chǎn)品的選擇上，主要根據(jù)現(xiàn)行各種產(chǎn)品的耗能級(jí)別和能耗標(biāo)準(zhǔn)，將部分高耗能的產(chǎn)品和高于一定能耗標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品納入到征收范圍，如重型卡車(chē)等高耗能機(jī)動(dòng)車(chē)、超過(guò)一定國(guó)家能耗標(biāo)準(zhǔn)的家用電器（冰箱、洗衣機(jī)、空調(diào)等）等。二是在高污染產(chǎn)品的選擇上，可根據(jù)環(huán)境保護(hù)的需要以及征管的可行性從《高污染、高能耗風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)品名錄》中選擇。目前環(huán)保部每年發(fā)布的《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中，包含了《高污染、高能耗風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)品名錄》，對(duì)各行業(yè)的高污染、高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)品有著詳細(xì)說(shuō)明，包括產(chǎn)品所屬行業(yè)代碼、產(chǎn)品特性、高污染產(chǎn)品名稱、所屬產(chǎn)品代碼等。當(dāng)前可考慮納入消費(fèi)稅征稅范圍的產(chǎn)品主要包括含磷洗滌劑、臭氧耗損物質(zhì)、有毒農(nóng)藥等。三是在資源性產(chǎn)品的選擇上，主要針對(duì)一次性用品，包括包裝物、塑料餐飲用品、塑料袋、塑料飲料容器瓶和一次性方便餐具等不可回收、不可降解的產(chǎn)品征收。

其次，是在高檔消費(fèi)品的選擇上，主要包括高檔服飾、高檔皮包、高檔家具、高檔保健品、私人飛機(jī)等。

最后，是在高檔消費(fèi)行為的選擇上，主要包括高檔酒店服務(wù)、夜總會(huì)、會(huì)所、俱樂(lè)部、高爾夫球場(chǎng)消費(fèi)、高檔美容、高檔桑拿洗浴等高端服務(wù)。

2.建立消費(fèi)稅征收范圍動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

消費(fèi)稅征稅范圍中的高能耗、高污染、資源性產(chǎn)品和高檔消費(fèi)品與消費(fèi)行為，實(shí)際上都具有一定的相對(duì)性，因此，有必要建立起消費(fèi)稅征稅范圍動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，基于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)的發(fā)展，適時(shí)對(duì)消費(fèi)稅征收范圍進(jìn)行調(diào)整。如基于經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的發(fā)展，高耗能、高污染、資源性產(chǎn)品的劃分標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)變化，需要據(jù)此對(duì)消費(fèi)稅的征稅范圍進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，逐步將更多的高耗能、高污染產(chǎn)品納入到消費(fèi)稅征收范圍中，將部分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)技術(shù)革新不再具有危害的產(chǎn)品剔除出征稅范圍。同樣，基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、人民生活水平的提高和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的改變，部分高檔消費(fèi)品可能轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應(yīng)逐步將其排除在征稅范圍外，與此同時(shí)，一些新興的消費(fèi)產(chǎn)品和消費(fèi)形態(tài)也可能出現(xiàn)，需要及時(shí)將其納入征稅范圍。

（二）收入分享下的消費(fèi)稅稅率改革

作為調(diào)節(jié)功能突出的稅種，消費(fèi)稅的稅率結(jié)構(gòu)需要根據(jù)調(diào)控目標(biāo)的需要進(jìn)行合理設(shè)置。但是，現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅率水平整體偏低，稅率結(jié)構(gòu)不合理，不利于發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)和收入分配的功能。

一是稅率水平整體偏低。消費(fèi)稅不同稅目實(shí)行不同的稅率或稅額，但整體來(lái)看，各個(gè)稅目的稅率水平都相對(duì)較低，無(wú)法滿足其調(diào)控需要。從發(fā)揮節(jié)能減排功能的角度來(lái)看，現(xiàn)行能源資源類(lèi)產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅負(fù)水平整體偏低，不能反映應(yīng)稅產(chǎn)品消費(fèi)行為產(chǎn)生的外部經(jīng)濟(jì)成本。以成品油消費(fèi)稅為例，我國(guó)汽油消費(fèi)稅稅額經(jīng)過(guò)多次提高后，目前單位稅額為1.52元/升，而2012年歐盟27國(guó)的無(wú)鉛汽油單位稅額平均為0.52歐元/升，含鉛汽油單位稅額平均為0.58歐元/升，是中國(guó)的3倍。在資源性產(chǎn)品中，目前征收的木制一次性筷子和實(shí)木地板的稅率均為5%。如此低的稅率，顯然無(wú)法起到節(jié)約森林資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用?，F(xiàn)行征收的有限的高檔消費(fèi)品種類(lèi)中，高爾夫球及球具的稅率為10%，高檔手表的稅率為20%，游艇稅率為10%，高檔化妝品稅率為15%，金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品稅率為5%，其他貴重首飾和珠寶玉石稅率為10%。相對(duì)高檔消費(fèi)品高企的銷(xiāo)售價(jià)格而言，稅率都較低。以上可以看出，消費(fèi)稅的稅率過(guò)低是不爭(zhēng)的事實(shí)，不利于發(fā)揮消費(fèi)稅籌集收入、調(diào)節(jié)消費(fèi)和收入分配、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的目的。

二是稅率結(jié)構(gòu)不合理。消費(fèi)稅不同稅目之間實(shí)行不同稅率，但是在稅率設(shè)計(jì)上卻表現(xiàn)出累退性。這很明顯體現(xiàn)在高檔化妝品和游艇稅率的比較上。從消費(fèi)人群和消費(fèi)價(jià)格來(lái)看，后者的消費(fèi)群體明顯屬于更加富有的階層，且消費(fèi)價(jià)格更高，但前者的稅率為15%（在稅目調(diào)整之前更是高達(dá)30%），而后者的稅率僅為10%。再者，消費(fèi)稅稅率較為單一，也有悖于稅收公平的理念。除了煙、酒和機(jī)動(dòng)車(chē)外，各個(gè)稅目基本實(shí)行單一稅率。然而，同一稅目里有不同檔次的商品，且同類(lèi)商品不同檔次可能在價(jià)格上相差數(shù)倍乃至數(shù)十倍，但卻負(fù)擔(dān)了同等比例的稅收。這明顯有悖于縱向公平的原則，不利于發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)和收入分配的功能。

因此，在消費(fèi)稅的稅率設(shè)計(jì)上，需要合理調(diào)整稅率水平、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。

一是適度提高部分稅目的稅率水平。為了進(jìn)一步加強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用，除了擴(kuò)大征稅范圍外，對(duì)于現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象也應(yīng)該根據(jù)需要適度提高其稅率水平。具體看，適合提高稅率水平的商品主要是目前調(diào)節(jié)力度不足，未能充分發(fā)揮其調(diào)控目的的商品。例如，現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)成品油、小汽車(chē)、摩托車(chē)、一次性木筷和實(shí)木地板的征收，體現(xiàn)了消費(fèi)稅在資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)上的調(diào)節(jié)作用。但從進(jìn)一步促進(jìn)節(jié)能減排、資源節(jié)約和促進(jìn)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，上述部分征稅對(duì)象的調(diào)控力度還需要進(jìn)一步加大，即需要對(duì)其稅率水平進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)然，考慮到社會(huì)公眾的接受程度和企業(yè)的承受能力，稅率的提高需要循序漸進(jìn)地推進(jìn)。

二是合理設(shè)計(jì)新增征稅對(duì)象的稅率水平。對(duì)新納入征稅范圍的部分消費(fèi)品和消費(fèi)行為，需要根據(jù)不同屬性和調(diào)控目標(biāo)，合理設(shè)計(jì)其稅率水平。一是對(duì)高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，在設(shè)計(jì)稅率水平時(shí)，要根據(jù)應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)環(huán)境的污染程度以及對(duì)資源（或能源）的消耗量，測(cè)算其外部性成本，據(jù)此來(lái)測(cè)定其應(yīng)征稅率。而且，為了促進(jìn)企業(yè)加大節(jié)能環(huán)保力度，在稅率設(shè)置上可稍微定高一點(diǎn)，同時(shí)對(duì)高耗能高污染產(chǎn)品和低耗能環(huán)保產(chǎn)品實(shí)行差別稅率。二是對(duì)高檔消費(fèi)品和消費(fèi)行為，應(yīng)遵循量能負(fù)擔(dān)原則，合理設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)亩惵仕?。?duì)高檔消費(fèi)品，可參考現(xiàn)行已征稅的高檔化妝品等稅率水平進(jìn)行確定。對(duì)高檔消費(fèi)行為的稅率水平確定，可參考“營(yíng)改增”后原來(lái)娛樂(lè)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的減稅水平，設(shè)置5%-15%的浮動(dòng)稅率。

三是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。對(duì)目前消費(fèi)稅中實(shí)行單一稅率的應(yīng)稅商品，特別是各類(lèi)高檔消費(fèi)品，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化其稅率級(jí)次。在進(jìn)行詳細(xì)的市場(chǎng)調(diào)查、掌握相關(guān)產(chǎn)業(yè)消費(fèi)層次和消費(fèi)人群基礎(chǔ)上，按照量能課稅的原則，依據(jù)消費(fèi)品和消費(fèi)行為價(jià)格檔次，設(shè)定合理的稅率級(jí)次與級(jí)距，對(duì)價(jià)格較低的消費(fèi)品適用較低稅率、對(duì)價(jià)格價(jià)高的消費(fèi)品設(shè)置較高的稅率。通過(guò)稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，充分發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（三）收入分享下的消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革

現(xiàn)行消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（包括進(jìn)口）征收，只對(duì)少數(shù)商品在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收或加征。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，于征管而言具有明顯的優(yōu)點(diǎn)：一是納稅人少，征管便利；二是稅源相對(duì)集中，利于對(duì)稅收進(jìn)行源泉管理；三是稅務(wù)部門(mén)的征管成本低，因此對(duì)于加強(qiáng)稅源控管，提高征管效率，減少征收成本，以及保障稅收收入有著重要的作用。但在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，也同樣存在一定的問(wèn)題。一是存在逃稅和縮小消費(fèi)稅稅基的問(wèn)題。由于采取從價(jià)計(jì)征的方式且以出廠價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，客觀上為納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避稅收提供了可能。這類(lèi)行為一般相對(duì)隱蔽，不容易控制。二是容易造成地方政府稅收收入不均衡和惡性競(jìng)爭(zhēng)。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅強(qiáng)化地方政府對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的依賴，由于生產(chǎn)企業(yè)在各地區(qū)間的分布不均衡，自然導(dǎo)致了地區(qū)間財(cái)政分布不均衡，進(jìn)而可能造成地區(qū)之間為爭(zhēng)奪稅源而進(jìn)行不當(dāng)?shù)亩愂崭?jìng)爭(zhēng)。三是占用了生產(chǎn)企業(yè)資金，影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況，不利于社會(huì)再生產(chǎn)的進(jìn)行。

考慮到現(xiàn)行消費(fèi)稅相對(duì)單一的征收環(huán)節(jié)，不利于擴(kuò)大稅基和發(fā)揮稅收引導(dǎo)消費(fèi)職能的實(shí)現(xiàn)。因此，需要考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，根據(jù)消費(fèi)稅征稅對(duì)象的不同特點(diǎn)，逐步將部分商品的消費(fèi)稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過(guò)渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，以弱化政府對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，提升政府對(duì)消費(fèi)環(huán)境的關(guān)注，更好增強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能。

一般而言，適合在零售環(huán)節(jié)征收的商品應(yīng)該具有以下幾方面特征：易于對(duì)銷(xiāo)售商品的納稅人進(jìn)行控管；易于對(duì)商品的銷(xiāo)售進(jìn)行控管；對(duì)納稅人或商品的控管成本較低等。據(jù)此，可以對(duì)我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅征稅對(duì)象是否適合在零售環(huán)節(jié)征收進(jìn)行初步的判斷。

表2 現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目在零售環(huán)節(jié)征收的可行性分析

如果進(jìn)一步考慮消費(fèi)稅未來(lái)擴(kuò)大征收范圍的其他商品，包括高污染、高耗能產(chǎn)品和高檔消費(fèi)品，也同樣需要根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析。綜合來(lái)看，對(duì)于目前已經(jīng)具備在零售環(huán)節(jié)進(jìn)行征收條件的商品，可改為在零售環(huán)節(jié)征收；目前在零售環(huán)節(jié)征收尚不具備條件的商品，可根據(jù)實(shí)際情況考慮在批發(fā)環(huán)節(jié)或生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，隨著未來(lái)相關(guān)外部條件的具備，適時(shí)將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)。當(dāng)然，對(duì)于完全不適合在零售環(huán)節(jié)征收或征管成本過(guò)大的商品，仍然應(yīng)該堅(jiān)持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

（四）收入分享下的消費(fèi)稅稅收優(yōu)惠改革

合理的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)引導(dǎo)企業(yè)和個(gè)人的生產(chǎn)消費(fèi)行為、實(shí)現(xiàn)理性消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)具有良好的效果。但現(xiàn)行消費(fèi)稅的部分稅收優(yōu)惠政策作用并不是很理想。如為了促進(jìn)節(jié)能減排，現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然在機(jī)動(dòng)車(chē)的稅率設(shè)置上體現(xiàn)出差異，也對(duì)部分資源綜合利用產(chǎn)品給予了免稅待遇，但總體來(lái)看，其導(dǎo)向作用并不明顯。一方面，稅收優(yōu)惠的力度較小，能夠享受減免稅的產(chǎn)品較少，優(yōu)惠幅度還有進(jìn)一步擴(kuò)大的空間。另一方面，部分稅收優(yōu)惠政策，如油氣公司享受的原油開(kāi)采耗用內(nèi)購(gòu)成品油消費(fèi)稅返還政策和成品油生產(chǎn)耗用自產(chǎn)成品油免征消費(fèi)稅政策①參見(jiàn)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)自用油免征消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅［2010］98號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)油（氣）田企業(yè)生產(chǎn)自用成品油先征后返消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅［2011］7號(hào)）。，屬于低效的化石燃料補(bǔ)貼政策，不僅不利于節(jié)能減排，反而在一定程度上造成了原油和成品油的浪費(fèi)性使用，增加了污染排放。

針對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅優(yōu)惠政策目標(biāo)不明確的問(wèn)題，有必要進(jìn)一步加大消費(fèi)稅優(yōu)惠力度，同時(shí)適時(shí)清理不合理的優(yōu)惠政策。具體而言，對(duì)不會(huì)造成環(huán)境破環(huán)或破壞程度較小、碳排放量小的清潔產(chǎn)品、綠色產(chǎn)品以及由可循環(huán)利用資源、消耗量小的資源生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品，應(yīng)及時(shí)出臺(tái)消費(fèi)稅優(yōu)惠政策。同時(shí)還要對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅優(yōu)惠制度進(jìn)行評(píng)估清理，對(duì)明顯不合理的優(yōu)惠政策，如油氣公司享受的原油開(kāi)采耗用內(nèi)購(gòu)成品油消費(fèi)稅返還和成品油生產(chǎn)耗用自產(chǎn)成品油免征消費(fèi)稅等低效的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)盡早取消。

四、消費(fèi)稅收入分享及制度改革的政策建議

（一）消費(fèi)稅收入分享的基本方案設(shè)計(jì)

1.消費(fèi)稅收入分享的可能方案

假設(shè)國(guó)內(nèi)對(duì)消費(fèi)稅收入實(shí)施分享，根據(jù)中央與地方之間劃分收入的方式，消費(fèi)稅的收入分享可以有以下幾種可能的方案：

（1）通過(guò)對(duì)消費(fèi)稅收入（全部或部分品目）在中央與地方間按比例分配來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分享。該方案是與現(xiàn)行增值稅、所得稅等稅種的分享方式類(lèi)似，將消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)的收入（全部收入或部分品目的稅收收入）按照一定的比例在中央與地方之間進(jìn)行分享，地方分享的比例根據(jù)應(yīng)分配給地方的收入規(guī)模需要來(lái)測(cè)算確定。

（2）通過(guò)對(duì)消費(fèi)稅的品目在中央與地方之間進(jìn)行劃分來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分享。該方案不是對(duì)消費(fèi)稅相關(guān)品目實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行分享，而是對(duì)消費(fèi)稅現(xiàn)行15個(gè)品目進(jìn)行劃分，部分品目屬于中央收入，部分品目屬于地方收入。

（3）通過(guò)地方對(duì)消費(fèi)稅（全部或部分品目）進(jìn)行加征來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分享。該方案是在保持現(xiàn)行中央征收消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上，由地方對(duì)消費(fèi)稅全部品目或選擇部分品目進(jìn)行加征（地方消費(fèi)稅稅率），從而實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅收入的分享。

（4）通過(guò)混合的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分享。該方案是指消費(fèi)稅收入的分享方式可能是上述幾種方式的綜合。例如，部分消費(fèi)稅品目可以直接確定為地方收入，同時(shí)對(duì)部分消費(fèi)稅品目的收入按比例在中央與地方之間分享，或者同時(shí)由地方對(duì)部分消費(fèi)稅品目進(jìn)行加征。

2.消費(fèi)稅收入分享方案的比較

消費(fèi)稅收入分享的4種方案，都能夠滿足將部分消費(fèi)稅收入分享給地方的目的，但也有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)。

（1）方案1。方案1的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，不需要對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅的制度進(jìn)行調(diào)整，如調(diào)整征收環(huán)節(jié)，只需要按照需劃分給地方的收入規(guī)模測(cè)算出分享比例就可以實(shí)施。但缺點(diǎn)是，如果消費(fèi)稅收入分享只是為了增加地方收入或財(cái)力，與增值稅的分享比例調(diào)整之間重復(fù)。

（2）方案2。方案2的優(yōu)點(diǎn)是可以將部分消費(fèi)稅品目改為地方稅，地方對(duì)相關(guān)品目具有管理權(quán)限，有利于地方稅體系的構(gòu)建。但缺點(diǎn)是，改為地方稅的稅目選擇受到收入等一定因素的約束，同時(shí)還可能需要對(duì)征收環(huán)節(jié)等制度進(jìn)行相應(yīng)的改革，并會(huì)引發(fā)地方利益的重新調(diào)整。

（3）方案3。方案3的優(yōu)點(diǎn)是通過(guò)地方附征來(lái)實(shí)現(xiàn)分享，不改變現(xiàn)行消費(fèi)稅制度和收入體制，能保留各方的既得利益。但缺點(diǎn)是，地方附征相當(dāng)于提高現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅率水平，增稅措施的實(shí)施有較大的社會(huì)阻力。

（4）方案4。方案4具有上述3個(gè)方案的優(yōu)點(diǎn)，可根據(jù)需要適用多種情況。但缺點(diǎn)是制度設(shè)計(jì)較為復(fù)雜，也同時(shí)會(huì)存在上述3個(gè)方案的缺點(diǎn)。

表3 消費(fèi)稅收入分享方案的比較

比較看，方案1與現(xiàn)行增值稅的收入分享調(diào)整之間存在重復(fù)。對(duì)消費(fèi)稅收入進(jìn)行按比例分享，還不如直接調(diào)整增值稅的分享比例，也能夠達(dá)到同樣目的，且不需要再進(jìn)行入庫(kù)上的調(diào)整。方案4的制度設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜，涉及到多方面的利益調(diào)整，不如相對(duì)簡(jiǎn)單的消費(fèi)稅收入分享方案。而方案2和方案3屬于相對(duì)可行的改革方案，既可滿足消費(fèi)稅收入分享的要求，也能為建立地方稅體系提供基礎(chǔ)。

對(duì)于方案3，從國(guó)內(nèi)目前的中央與地方的分稅制的實(shí)際做法看，除過(guò)去對(duì)企業(yè)所得稅的地方加征（企業(yè)所得稅兩法合并后取消），以及屬于附稅性質(zhì)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加外，近年來(lái)的分稅制改革調(diào)整中基本不設(shè)計(jì)地方加征的制度。

而對(duì)于方案2，針對(duì)營(yíng)改增后出現(xiàn)的“營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后成為共享收入，地方收入需要彌補(bǔ)”和“地方稅缺乏主體稅種”等問(wèn)題，從中央與地方財(cái)政關(guān)系的調(diào)整看，有將消費(fèi)稅和車(chē)輛購(gòu)置稅改為地方稅的觀點(diǎn)，以及就此提出將消費(fèi)稅改造成為地方主體稅種的觀點(diǎn)。盡管存在著一些反對(duì)的觀點(diǎn)，但其仍成為十八屆三中全會(huì)后提出的財(cái)稅體制改革方案中的重要內(nèi)容，甚至也成為政府所計(jì)劃的改革方案。即國(guó)家對(duì)于全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后中央與地方財(cái)政關(guān)系的調(diào)整，在初期有將部分消費(fèi)稅品目和車(chē)輛購(gòu)置稅改為地方稅的想法。盡管沒(méi)有在稅收制度改革上確認(rèn)，但在中辦國(guó)辦印發(fā)《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》的《國(guó)稅、地稅征管職責(zé)劃分一覽表》中，就提出了將消費(fèi)稅的部分品目收入和車(chē)輛購(gòu)置稅作為地方稅劃為地稅局征收，這實(shí)際上已隱含了劃分消費(fèi)稅品目來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分享的方案。綜合看，本文將主要以方案2為基礎(chǔ)進(jìn)行下面的相關(guān)分析。

3.分品目進(jìn)行共享的具體方案

假設(shè)采用方案2，即通過(guò)劃分消費(fèi)稅品目進(jìn)行收入分享，涉及到主要問(wèn)題就是如何在中央與地方之間劃分相關(guān)消費(fèi)稅品目。

經(jīng)過(guò)多次改革后，現(xiàn)行消費(fèi)稅有15個(gè)品目，主要為：煙、酒、鞭炮焰火、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料。

對(duì)上述消費(fèi)稅的15個(gè)品目劃分中央與地方的收入歸屬，需要考慮的主要因素有：一是調(diào)整的消費(fèi)稅品目收入能否滿足地方分享收入規(guī)模的需要；二是調(diào)整的品目是否會(huì)影響對(duì)部分品目中央調(diào)控的需要；三是部分品目改為地方稅并調(diào)整征收環(huán)節(jié)，在征管上是否可行；四是調(diào)整的品目是否有國(guó)際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

（1）從消費(fèi)稅各品目收入規(guī)模角度的分析

現(xiàn)行國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅各個(gè)品目收入占國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入比重前4位的分別是煙、成品油、小汽車(chē)和酒。根據(jù)圖4、圖5可以看到，2015年卷煙、成品油、小汽車(chē)和酒消費(fèi)稅收入占比分別為50.9%、37.9%、8.5%和2.5%，4個(gè)品目占比合計(jì)為99.8%，其他11個(gè)品目收入占比只為0.2%。由此可見(jiàn)，如果要從收入規(guī)模角度對(duì)消費(fèi)稅收入進(jìn)行分享的話，主要是考慮對(duì)卷煙、成品油、小汽車(chē)和酒的消費(fèi)稅收入的分享。其他11個(gè)品目由于收入規(guī)模很小，即使改為地方稅，對(duì)增加地方財(cái)力的意義也不大。

圖5 2015年消費(fèi)稅主要品目的收入占比情況

（2）從消費(fèi)稅發(fā)揮調(diào)控作用角度的分析

我國(guó)征收的消費(fèi)稅在模式上屬于特種消費(fèi)稅，即在普遍開(kāi)征增值稅的基礎(chǔ)上，選擇部分商品進(jìn)行的征收。作為特種消費(fèi)稅，需要發(fā)揮其調(diào)控的作用。從性質(zhì)和調(diào)節(jié)角度對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅15個(gè)品目進(jìn)行劃分，其可以分為三類(lèi)：

一是過(guò)度消費(fèi)不利于人類(lèi)健康的商品。如煙和酒，征收消費(fèi)稅的目的是“寓禁于征”和取得收入。

二是高檔商品。如高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、超豪華小汽車(chē)等，征收的目的主要是取得收入和適度調(diào)節(jié)收入分配。

三是資源環(huán)境類(lèi)商品，即可能會(huì)過(guò)度消耗資源和危害生態(tài)環(huán)境的商品。如成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、鞭炮焰火、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等，征收的目的主要是為了節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)。其中，成品油、摩托車(chē)和小汽車(chē)盡管與節(jié)能減排密切相關(guān)，但由于需求價(jià)格彈性較低、收入穩(wěn)定，因而也具有取得收入的目的（如與公路建設(shè)聯(lián)系在一起）。

從調(diào)控的角度看，木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等屬于典型的資源環(huán)境類(lèi)商品，同時(shí)這些商品根據(jù)調(diào)控的目的其收入應(yīng)逐步減少，現(xiàn)實(shí)中其收入也較低，因而不適合作為地方稅。成品油、摩托車(chē)和小汽車(chē)近年來(lái)在節(jié)能減排方面的調(diào)控作用越來(lái)越重要，但從各國(guó)實(shí)踐看，取得收入的目的也較強(qiáng)。而煙、酒和高檔商品，除了對(duì)煙征收消費(fèi)稅有強(qiáng)調(diào)禁煙的目的外，基本都是以獲取財(cái)政收入為主。

綜上所述，從調(diào)控角度出發(fā)，不適合作為地方稅的主要是木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等資源環(huán)境類(lèi)商品，而成品油不適合將全部收入改為地方稅（國(guó)內(nèi)成品油消費(fèi)稅的稅額中有當(dāng)年進(jìn)行燃油稅費(fèi)改革的部分，還涉及到全國(guó)各地的利益調(diào)整問(wèn)題）。除上述品目外，包括煙、酒和高檔商品等其他消費(fèi)稅品目都可以改為地方稅。

（3）從消費(fèi)稅各品目征管可行性角度的分析

從征管可行性角度來(lái)分析消費(fèi)稅品目的劃分問(wèn)題，其前提是在將部分品目改為地方稅的同時(shí)也調(diào)整其征收環(huán)節(jié)（由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為消費(fèi)環(huán)節(jié)）。如果不調(diào)整消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的話，將不需要考慮消費(fèi)稅品目的征管可行性問(wèn)題。

在征管難度上，除貴重首飾及珠寶玉石外，最適合在消費(fèi)環(huán)節(jié)（零售）征收的品目主要是鞭炮和焰火、摩托車(chē)、小汽車(chē)、游艇，因?yàn)橛邢嚓P(guān)的控管制度（如車(chē)輛登記制度）作為保障；高檔化妝品和高檔手表（與價(jià)格相關(guān)）在制定相關(guān)的控管制度后，可在零售環(huán)節(jié)征收；煙在批發(fā)環(huán)節(jié)征收有煙草專(zhuān)賣(mài)的制度保障，在零售環(huán)節(jié)征收的難度較大；酒在零售環(huán)節(jié)征收的難度也較大；成品油可以在零售環(huán)節(jié)可以征收，但征管成本較大，因而放在批發(fā)環(huán)節(jié)更為合適。木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池和涂料等品目在零售環(huán)節(jié)征收的成本大，更適合在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

所以，從征管可行性看，適合改為地方稅（同時(shí)將征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)改為零售環(huán)節(jié)）的消費(fèi)稅品目主要是鞭炮和焰火、摩托車(chē)、小汽車(chē)、游艇。如果考慮將征收環(huán)節(jié)改為批發(fā)環(huán)節(jié)，煙和成品油也具有可行性。

（4）從消費(fèi)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)角度的分析

從國(guó)際上看，在消費(fèi)稅收入上也同樣存在著部分品目的收入分享情況。根據(jù)對(duì)有關(guān)國(guó)家消費(fèi)稅情況的整理，作為中央與地方共享稅的消費(fèi)稅品目主要有煙草、酒、成品油和機(jī)動(dòng)車(chē)等（在分享方式上，既有對(duì)收入按比例分享，也有地方加征的情況），作為地方稅的品目主要有煙、酒，以及入湯稅（洗浴稅）、狩獵稅、休閑稅等娛樂(lè)消費(fèi)行為的消費(fèi)稅。

綜合多種角度，最適合作為地方稅收入的消費(fèi)稅品目主要是小汽車(chē)；其次是煙、酒；成品油更適合作為共享稅，不適合全部改為地方稅。不考慮收入規(guī)模的話，鞭炮焰火、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、摩托車(chē)等其他品目也適合作為地方稅。

表4 適合作為地方稅收入的消費(fèi)稅品目情況

（二）消費(fèi)稅收入分享的主要影響

實(shí)行按消費(fèi)稅品目進(jìn)行收入分享的方案，其帶來(lái)的主要影響為：一是對(duì)消費(fèi)稅制度改革和征管的影響；二是對(duì)地方間財(cái)政利益的影響；三是對(duì)地方政府投資等行為的影響。

1.對(duì)消費(fèi)稅制度改革和征管的影響

（1）對(duì)制度改革的影響

消費(fèi)稅的收入分享改革與制度改革實(shí)際上是可以相對(duì)分離的，即不進(jìn)行收入分享改革，也同樣存在著進(jìn)行消費(fèi)稅制度改革的需要。但實(shí)施消費(fèi)稅收入分享改革（分品目劃分收入），也會(huì)在一定程度上影響到消費(fèi)稅制度改革，如加快某些制度改革的進(jìn)程等。

具體看，與消費(fèi)稅收入分享改革聯(lián)系最密切的應(yīng)屬于征收環(huán)節(jié)的改革，即在將消費(fèi)稅部分品目改為地方稅后，按照地方稅受益性的要求，需要將其征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)。消費(fèi)稅的稅率調(diào)整與收入分享改革也存在一定的關(guān)系。對(duì)于屬于地方稅的消費(fèi)稅品目，地方政府從增加地方財(cái)政收入的需求看，有提高這些消費(fèi)稅品目稅率的動(dòng)力。消費(fèi)稅征收范圍改革與收入分享改革的聯(lián)系相對(duì)較弱，但如果能夠確認(rèn)將消費(fèi)稅未來(lái)擴(kuò)大征收范圍的相關(guān)品目都作為地方稅，則地方要求改革的期望相對(duì)更高。

（2）對(duì)稅收征管的影響

消費(fèi)稅收入分享改革對(duì)稅收征管的影響，主要是基于相關(guān)消費(fèi)稅品目征收環(huán)節(jié)的調(diào)整而引起的。將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，是需要有相應(yīng)的稅收征管條件和水平作為支撐的，否則可能會(huì)導(dǎo)致偷逃稅，或者導(dǎo)致稅收征管成本過(guò)高。國(guó)內(nèi)目前將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)總體上都放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，就是出于管控的可靠性和較低的征管成本考慮。因此，在將部分消費(fèi)稅品目改為地方稅并在零售環(huán)節(jié)征收的情況下，需要加強(qiáng)相關(guān)征管配套設(shè)施和條件的建設(shè)，從而保證在零售環(huán)節(jié)征收的可行性，避免造成大的稅收流失。

2.消費(fèi)稅收入分享改革對(duì)地方財(cái)政的影響

從表面上看，消費(fèi)稅屬于中央稅收收入，其制度的相關(guān)調(diào)整不涉及地方利益。但考慮到國(guó)內(nèi)的消費(fèi)稅收入又同時(shí)是城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（簡(jiǎn)稱為“城、教、地”）的稅基，因改革帶來(lái)的消費(fèi)稅收入高低會(huì)影響到地方的財(cái)政收入。

（1）只進(jìn)行消費(fèi)稅收入分品目分享改革的影響

如果只是單純將消費(fèi)稅部分品目改為地方稅，即不考慮消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)和其他中央與地方財(cái)政關(guān)系的調(diào)整，對(duì)于地方而言顯然是增加了地方財(cái)政收入。尤其是對(duì)某一地區(qū)來(lái)說(shuō)，如果調(diào)整為地方稅的消費(fèi)稅品目在地方實(shí)現(xiàn)稅收收入中的占比越高，則地方財(cái)政收入會(huì)受益更大。同時(shí)，從消費(fèi)品的生產(chǎn)地和消費(fèi)稅看，由于絕大部分品目消費(fèi)稅都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，因而生產(chǎn)地的財(cái)政受益要遠(yuǎn)超過(guò)消費(fèi)地。

（2）同時(shí)進(jìn)行消費(fèi)稅收入分享與征收環(huán)節(jié)改革的影響

由于消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整與其收入分享改革密切相關(guān)，因而需要同時(shí)考慮部分消費(fèi)稅品目改為地方稅和調(diào)整征稅環(huán)節(jié)的綜合影響。

消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，即由生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整為零售（或批發(fā)）環(huán)節(jié)，在不調(diào)整中央稅屬性的情況下，不會(huì)影響中央稅收收入的高低，卻會(huì)對(duì)生產(chǎn)地（是指以消費(fèi)稅相關(guān)稅目的生產(chǎn)為主的地區(qū)）和消費(fèi)地（是指以消費(fèi)稅相關(guān)稅目的消費(fèi)為主的地區(qū)）的地方財(cái)政收入產(chǎn)生重要影響。其原因仍然是地方實(shí)現(xiàn)的消費(fèi)稅收入與屬地的“城、教、地”收入密切相關(guān)，一旦消費(fèi)稅的某個(gè)稅目由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售（批發(fā)）環(huán)節(jié)，將會(huì)出現(xiàn)減少生產(chǎn)地的財(cái)政收入、增加消費(fèi)地的財(cái)政收入的結(jié)果。

在同時(shí)進(jìn)行改革的情況下，對(duì)財(cái)政的影響是一個(gè)綜合的結(jié)果。在生產(chǎn)地和消費(fèi)地的地方財(cái)政收入變動(dòng)中，除了涉及因征收環(huán)節(jié)變動(dòng)帶來(lái)的地方的“城、教、地”收入的變動(dòng)，還需要考慮部分消費(fèi)稅品目改為地方稅帶來(lái)的地方財(cái)政收入變動(dòng)。

假設(shè)將消費(fèi)稅分品目進(jìn)行收入共享，且作為地方稅的消費(fèi)稅品目的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅改革對(duì)地方的主要影響是生產(chǎn)地與消費(fèi)地的財(cái)政利益。與上述征收環(huán)節(jié)調(diào)整影響的分析類(lèi)似，在征收環(huán)節(jié)調(diào)整后，對(duì)地方的“城、教、地”收入的影響與消費(fèi)稅收入共享前是一樣的（無(wú)論其稅基是中央稅還是地方稅）。對(duì)于生產(chǎn)地而言，增加了消費(fèi)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅收入作為地方稅的補(bǔ)償，與單純調(diào)整征收環(huán)節(jié)的改革相比，財(cái)政減收程度有所下降。但對(duì)于消費(fèi)地而言，除了獲得新增的“城、教、地”收入，還獲得了消費(fèi)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅收入，財(cái)政增收水平進(jìn)一步加大。

表5 消費(fèi)稅改革對(duì)地方財(cái)政的可能影響

3.對(duì)地方政府投資等行為的可能影響

將消費(fèi)稅部分品目改為地方稅，并將征收環(huán)節(jié)調(diào)整為零售環(huán)節(jié)，可以相對(duì)弱化地方政府生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，從而降低其對(duì)于投資辦廠（尤其是涉及到消費(fèi)稅相關(guān)品目的企業(yè)）的積極性，轉(zhuǎn)而增強(qiáng)對(duì)改善消費(fèi)環(huán)境的關(guān)注。

（三）政策建議

1.審慎實(shí)施消費(fèi)稅的收入分享改革

根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2016〕26號(hào)）的規(guī)定，是采取了在過(guò)渡期內(nèi)提高地方增值稅分享比例的改革方案。即增值稅按照5∶5比例在中央與地方之間進(jìn)行分配。由于增值稅分享比例的調(diào)整，使得消費(fèi)稅收入分享改革的必要性降低。但國(guó)發(fā)〔2016〕26號(hào)文也指出：“本方案自2016年5月1日起執(zhí)行。過(guò)渡期暫定2-3年，屆時(shí)根據(jù)中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任劃分、地方稅體系建設(shè)等改革進(jìn)展情況，研究是否適當(dāng)調(diào)整。”因此，在2-3年后新的財(cái)稅體制調(diào)整中，仍然存在對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行收入分享改革的可能性。本文認(rèn)為，在增值稅已調(diào)整中央與地方分享比例的情況下，與其對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行收入分享，不如直接調(diào)整好增值稅的分享比例。因?yàn)槠湎鄬?duì)于消費(fèi)稅收入分享改革更為簡(jiǎn)單和明確，只需要做好收入的劃分測(cè)算，并可避免消費(fèi)稅收入分享改革帶來(lái)的中央與地方、地方之間的利益調(diào)整影響。

綜合看，如果通過(guò)消費(fèi)稅收入分享改革并沒(méi)有帶來(lái)更多有利于中央與地方間財(cái)政關(guān)系的規(guī)范，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面的好處，反而帶來(lái)各種問(wèn)題和利益調(diào)整的矛盾，就沒(méi)有充分的必要性去推動(dòng)消費(fèi)稅收入分享改革，可繼續(xù)維持現(xiàn)行消費(fèi)稅的中央稅性質(zhì)。

2.有效解決消費(fèi)稅收入分享改革帶來(lái)的相關(guān)問(wèn)題

如果一定要對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行收入分享改革，應(yīng)重視和解決改革過(guò)程中可能帶來(lái)的相關(guān)問(wèn)題，主要是生產(chǎn)地與消費(fèi)地之間的財(cái)政利益調(diào)整問(wèn)題。

一是我國(guó)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的調(diào)整，應(yīng)區(qū)分不同消費(fèi)品，根據(jù)實(shí)際征管能力和水平進(jìn)行合理選擇。不能因?yàn)槟硞€(gè)品目劃分為地方收入，就必須進(jìn)行征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，一味地強(qiáng)調(diào)都改為在零售環(huán)節(jié)征收。在征管能力允許、條件成熟的情況下，逐步將消費(fèi)稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過(guò)渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收。

二是在實(shí)施消費(fèi)稅收入分享和調(diào)整消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的情況下，應(yīng)重視征收環(huán)節(jié)調(diào)整后對(duì)生產(chǎn)地財(cái)政收入的影響。尤其是對(duì)部分消費(fèi)稅收入高的地區(qū)，如成品油、卷煙生產(chǎn)地等，這些地區(qū)的稅收收入中與消費(fèi)稅相關(guān)的“城、教、地”收入占比較高，一旦進(jìn)行消費(fèi)稅相關(guān)品目征收環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，將可能導(dǎo)致這些地區(qū)的財(cái)稅收入大幅下降。因此，中央財(cái)政應(yīng)通過(guò)相關(guān)轉(zhuǎn)移支付等措施，對(duì)這些生產(chǎn)地的財(cái)力給予適當(dāng)補(bǔ)充。

3.加快消費(fèi)稅制度的相關(guān)改革

消費(fèi)稅制度的改革，并不受消費(fèi)稅收入分享改革的約束，仍可繼續(xù)加快推進(jìn)。按照“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”的改革目標(biāo)，國(guó)內(nèi)從2014年起已在逐步實(shí)施了改革。包括：取消了對(duì)汽車(chē)輪胎、酒精、小排放量摩托車(chē)、普通化妝品征收消費(fèi)稅，新增了對(duì)電池和涂料的征收；結(jié)合油價(jià)的下降提高了成品油消費(fèi)稅稅額，調(diào)整了煙草的稅率水平，降低了高檔化妝品的消費(fèi)稅稅率，對(duì)超豪華小汽車(chē)進(jìn)行加征，并將征收環(huán)節(jié)調(diào)整到零售環(huán)節(jié)。

可以看到，擴(kuò)大征收范圍的改革進(jìn)展相對(duì)較慢，未來(lái)有必要根據(jù)實(shí)際情況選擇高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品的具體對(duì)象，加快這方面的改革進(jìn)展。同時(shí)，結(jié)合國(guó)內(nèi)稅制改革的總體情況和宏觀稅負(fù)穩(wěn)定的要求，合理調(diào)整相關(guān)品目的消費(fèi)稅稅率水平。