付正光

摘要：隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和依法治國基本方略的不斷實(shí)施，公民的納稅人權(quán)利意識(shí)尤其是監(jiān)督權(quán)利意識(shí)開始增強(qiáng)，因此構(gòu)建和完善保障納稅人監(jiān)督權(quán)利意識(shí)的體系顯得尤為重要和迫切。目前我國已初步構(gòu)建了以民主政治、立法、司法、行政、社會(huì)為核心的“五位一體”納稅人監(jiān)督權(quán)保障體系，但也存在諸多需要進(jìn)一步完善的地方。在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國具體國情的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步完善我國納稅人監(jiān)督權(quán)“五位一體”保障體系的建議和措施。

關(guān)鍵詞：納稅人；監(jiān)督權(quán)；保障體系

馬克思曾說過：賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘。這句話既形象地說明了稅收對(duì)于政府的重要性，而且也合理闡釋了納稅人對(duì)政府主張監(jiān)督權(quán)利的依據(jù)。然而我國稅收法律關(guān)系仍然受傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系論的支配，納稅人監(jiān)督權(quán)保障還存在諸多漏洞。發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家一般都非常重視建立和完善納稅人的監(jiān)督權(quán)保障體系，借以建立民眾對(duì)政府稅收工作的信任和支持。因此我們需要借鑒國外一些成熟經(jīng)驗(yàn)和做法，不斷完善我國納稅人的監(jiān)督權(quán)保障體系，充分保障民眾的基本權(quán)利，最大程度減少公權(quán)力對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)的侵害。

1我國納稅人監(jiān)督權(quán)保障體系的現(xiàn)狀

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，國家逐漸認(rèn)識(shí)到了我國納稅人監(jiān)督權(quán)的重要性，并采取相關(guān)制度和措施對(duì)納稅人的監(jiān)督權(quán)進(jìn)行保護(hù)，逐漸形成了民主政治、立法、司法、行政、社會(huì)等“五位一體”的監(jiān)督權(quán)保障體系。

1.1民主政治保障層面

我國憲法規(guī)定：“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”、“人民行使國家權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)。”這充分說明，我國是非常重視人民當(dāng)家做主權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，充分保障了人民行使國家權(quán)力、管理國家事務(wù)的權(quán)利。雖然納稅人與人民的概念從狹義上講有所區(qū)別，但從廣義上看，并不影響納稅人可以以人民的名義去行使監(jiān)督權(quán)，而且我國各級(jí)人民代表本身既是納稅人也是納稅人的代表，我國的人民代表制度對(duì)各級(jí)人民代表的監(jiān)督權(quán)利是給予充分保障的。因此我國的人民代表大會(huì)制度優(yōu)越性從民主政治保障層面就得以體現(xiàn)，這為我們從政治制度角度完善納稅人監(jiān)督權(quán)保障提供了堅(jiān)實(shí)制度基礎(chǔ)。

1.2立法保障層面

立法保障層面主要體現(xiàn)在我國的憲法、稅法及相關(guān)法律法規(guī)和部門規(guī)章等三個(gè)層面上。一是憲法立法保障層面，憲法的第四十一條、第六十二條第（九）、（十）項(xiàng)和第六十七條第（五）項(xiàng)為對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)的行使提供了合憲性依據(jù)；二是稅法及相關(guān)法律法規(guī)立法保障層面，如《稅收征管法》第八條第四款和第五款，第九條第二款就把保護(hù)納稅人監(jiān)督權(quán)等合法權(quán)益予以明確?！缎姓?fù)議法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等其他相關(guān)法律法規(guī)也對(duì)此有相應(yīng)規(guī)定；三是部門規(guī)章立法保障層面。如國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》、《稅收違法行為檢舉管理辦法》、《納稅服務(wù)投訴管理辦法（試行）》等部門規(guī)章明確規(guī)定納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和及其相關(guān)工作人員未按照相關(guān)規(guī)定要求提供相關(guān)服務(wù)可以進(jìn)行投訴，尤其是《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》中明確提出納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違反稅收法律、行政法規(guī)的行為可以進(jìn)行檢舉和控告。這是我國第一次明文規(guī)定納稅人可以行使稅收監(jiān)督權(quán)。

1.3司法保障層面

司法保障層面主要體現(xiàn)在稅務(wù)行政復(fù)議及訴訟兩個(gè)層面?！抖愂照魇展芾矸ā返诎耸藯l明確規(guī)定納稅人如果同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，可申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)于因處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行或稅收保全措施等引起的爭(zhēng)議，納稅人有權(quán)選擇申請(qǐng)行政復(fù)議或行政訴訟。由此可以看出納稅人監(jiān)督權(quán)司法保障具有權(quán)威性、公正性、終局性等優(yōu)點(diǎn)，有利于納稅人權(quán)利保護(hù)。

1.4行政保障層面

行政保障層面主要體現(xiàn)在我國稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督和機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督制度上。近年來，我國稅務(wù)行政機(jī)關(guān)從機(jī)構(gòu)改革、征管改革、執(zhí)法改革等方面對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)進(jìn)行了行政保障制度探索，建立健全了一系列法律法規(guī)和部門規(guī)章制度，推動(dòng)了稅收?qǐng)?zhí)法制度的規(guī)范化和制度化建設(shè)，加強(qiáng)了對(duì)重大執(zhí)法行為的過程監(jiān)督，加強(qiáng)了對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為的事后監(jiān)督，強(qiáng)化了稅務(wù)執(zhí)法人員的責(zé)任追究制。尤其是《稅收征管法》和《稅收征管實(shí)施細(xì)則》不斷完善，突出內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管的雙重監(jiān)管地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員執(zhí)法的自由裁量權(quán)與隨意性得到極大限制，為納稅人監(jiān)督權(quán)提供了一定的行政保障。

1.5社會(huì)保障層面

社會(huì)保障層面主要體現(xiàn)在新聞媒體和社會(huì)自治組織監(jiān)督保障方面。一方面是作為社會(huì)輿論監(jiān)督主體的新聞媒體，為普及稅收知識(shí)，傳播稅收文化，保障納稅人的監(jiān)督權(quán)起到了至關(guān)重要的作用。如媒體對(duì)“三公消費(fèi)”的分析報(bào)道直接推動(dòng)了我國“三公”經(jīng)費(fèi)的全面公開，對(duì)納稅人監(jiān)督意識(shí)的覺醒起到了很好的推動(dòng)作用。另一方面，納稅人權(quán)利保護(hù)的社會(huì)自治組織也為納稅人了解熟悉稅法、加強(qiáng)溝通、發(fā)表意見、進(jìn)行監(jiān)督和維權(quán)提供了一個(gè)很好平臺(tái)，防范或減少納稅人在履行納稅義務(wù)過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如2003年由北京朝陽地稅局牽頭建立的全國第一家納稅人權(quán)利保護(hù)組織一“納稅服務(wù)評(píng)估中心”就為當(dāng)?shù)丶{稅人提供了較好服務(wù)。

2我國納稅人監(jiān)督權(quán)保障體系存在的主要問題

2.1立法保障存在缺陷

一是稅收法定主義原則的憲法缺失，容易導(dǎo)致稅收立法缺乏權(quán)威性和合理性，稅務(wù)行政自由裁量行為泛濫，不利于納稅人監(jiān)督權(quán)的保護(hù)；二是現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)的保護(hù)存在缺陷。只明確納稅人稅收征管環(huán)節(jié)的監(jiān)督權(quán)，稅收立法與稅收使用環(huán)節(jié)的監(jiān)督權(quán)卻缺失；三是授權(quán)立法導(dǎo)致對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)的實(shí)質(zhì)侵害，納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的征稅行為與用稅行為的合法性不能進(jìn)行有效監(jiān)督；五是稅收立法層級(jí)較低。從我國稅收立法層級(jí)來看，法律偏少，行政法規(guī)、部門規(guī)章較多，尤其是稅務(wù)部門習(xí)慣于利用授權(quán)立法的權(quán)力制定大量的規(guī)范性文件并把其作為執(zhí)法依據(jù)。

2.2司法保障不健全

一是稅務(wù)行政復(fù)議存在缺陷，對(duì)納稅人行政復(fù)議存在諸多限制；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏相對(duì)獨(dú)立性；三是稅務(wù)行政訴訟存在漏洞，稅收行政訴訟受案范圍存在限制，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的規(guī)章不能提起行政訴訟。四是缺乏納稅人公益訴訟制度，對(duì)于納稅人個(gè)體提起的公益訴訟，容易被法院以“理由不充分”、“被告有其他合理理由”、“原告與案件沒有直接的利害關(guān)系不具備起訴資格”等為由駁回訴訟請(qǐng)求。

2.3行政保障不到位

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)存在濫用自由裁量權(quán)的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，“人情稅”、“關(guān)系稅”等潛規(guī)則現(xiàn)象常常出現(xiàn)和發(fā)生；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)意識(shí)缺失。因我國長期深受“權(quán)力本位觀”的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人長期地位不對(duì)等，稅務(wù)行政權(quán)力依然處于強(qiáng)勢(shì)地位，靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自身監(jiān)督來提供優(yōu)質(zhì)高效服務(wù)效果不明顯；三是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的外部監(jiān)督機(jī)制和追責(zé)機(jī)制還有待完善，政務(wù)公開不透明。

2.4政治制度保障有待完善

一是我國各級(jí)人民代表大會(huì)對(duì)政府預(yù)算審查過程不到位、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督缺失、決算監(jiān)督異化等問題；二是人大代表為納稅人服務(wù)的機(jī)制不完善，存在人大代表聯(lián)系納稅人少、專項(xiàng)活動(dòng)開展少、人大代表聯(lián)系納稅人缺乏約束激勵(lì)機(jī)制等問題；三是一些各級(jí)人大代表自身綜合素質(zhì)不高，對(duì)稅務(wù)知識(shí)了解甚少，不知如何去為納稅人維權(quán)，更談不上為納稅人搞好服務(wù)工作。

2.5社會(huì)保障滯后

一是中國傳統(tǒng)思想影響深遠(yuǎn)，“重權(quán)力、輕權(quán)利”的思想觀念基礎(chǔ)濃厚，不利于納稅人監(jiān)督權(quán)利意識(shí)的覺醒和行使；二是納稅人權(quán)利社會(huì)保護(hù)組織存在影響有限、水平有限、維權(quán)有限等問題，很難保障納稅人的監(jiān)督權(quán)等權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。三是稅收宣傳缺乏全面客觀，創(chuàng)新不夠，方法較單一，過于強(qiáng)調(diào)稅收的“無償性”、“義務(wù)性”與“強(qiáng)制性”，對(duì)納稅人應(yīng)享有的權(quán)利尤其是監(jiān)督權(quán)卻刻意回避與淡化；四是稅收知識(shí)普及教育的缺位，沒有納入到學(xué)校人才培養(yǎng)的教育體系，導(dǎo)致了納稅人納稅意識(shí)和稅收法治觀念的缺位；五是新聞媒體監(jiān)督存在局限。存在越位監(jiān)督、監(jiān)督失靈等問題；

3完善我國納稅人監(jiān)督權(quán)保障體系的對(duì)策

3.1完善納稅人監(jiān)督權(quán)的立法保障

一是完善稅收法律體系。借鑒美英日等國做法，將國際上通行的稅收法定主義原則入憲，為依法治稅提供堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。即在憲法中明文規(guī)定政府征稅權(quán)力要由憲法授予，稅收法律法規(guī)須經(jīng)全國人大審議和批準(zhǔn)，稅收征管和稅務(wù)行政爭(zhēng)訟與處罰要依法辦事，嚴(yán)格按法定程序辦理。同時(shí)要提高稅法立法層級(jí)，對(duì)實(shí)施情況較成熟的稅收行政法規(guī)，要嚴(yán)格按《立法》的規(guī)定上升為法律。繼續(xù)完善以《稅收基本法》為核心的稅收法律法規(guī)體系工作；二是加強(qiáng)稅收立法的民主化建設(shè)。借鑒美英日等國做法，完善納稅人參與的稅收立法聽證制度及其相關(guān)實(shí)施辦法，對(duì)稅收立法聽證進(jìn)行全過程公開，創(chuàng)新稅收立法聽證制度的宣傳教育方式，滿足公眾知情權(quán)；三是稅收立法程序要科學(xué)民主。借鑒美英日等國的做法，對(duì)稅收立法程序一定要非常嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，要讓“不經(jīng)立法，不得征稅”成為其遵循的基本準(zhǔn)則，同時(shí)要讓科學(xué)立法、民主立法制度化，達(dá)到用民主方式促進(jìn)稅收立法公開透明，用科學(xué)手段提高稅收立法質(zhì)量的效果。

3.2強(qiáng)化納稅人監(jiān)督權(quán)的司法保障

一是借鑒美英日等國做法，逐步建立納稅人訴訟制度。如在英國，“選民對(duì)地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見，或向法院申訴，選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可以向法院申訴。實(shí)踐證明，納稅人訴訟制度能有效幫助納稅人對(duì)政府征稅權(quán)和用稅權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，值得我們學(xué)習(xí)借鑒。同時(shí)還應(yīng)對(duì)納稅人訴訟主體資格、受案范圍、制約機(jī)制、舉證責(zé)任等方面作出相應(yīng)規(guī)定，確保納稅人監(jiān)督權(quán)能落到實(shí)處；二是完善稅務(wù)行政救濟(jì)制度。建議完善稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序，擴(kuò)大稅務(wù)行政訴訟的司法審查范圍；三是借鑒美英日等國設(shè)立專門處理稅務(wù)案件的獨(dú)立專業(yè)的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院的做法，考慮在人民法院系統(tǒng)內(nèi)增設(shè)與民庭、刑庭、行庭地位相等的稅務(wù)審判庭，在我國稅收爭(zhēng)議較集中地區(qū)的分設(shè)區(qū)域巡回稅務(wù)法庭；四是提高稅務(wù)司法機(jī)關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)，提高處理稅務(wù)訴訟的能力和水平，確保公平公正。

3.3改善納稅人監(jiān)督權(quán)的行政保障

西方學(xué)者James.S曾指出：“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)真想要實(shí)現(xiàn)減少避稅，提高納稅人自愿遵從的目標(biāo)，就應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)的高壓強(qiáng)制策略，研究顯示納稅人更樂意接受和回應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極的、提供幫助型的行政方式?！睂?shí)踐表明英美日等國非常重視納稅人監(jiān)督權(quán)的行政保障方面的工作，可借鑒的做法不少。如英美日等國稅務(wù)機(jī)構(gòu)非常重視納稅人服務(wù)，不僅積極開展形式多樣、多層面的納稅服務(wù)活動(dòng)，設(shè)立專門的納稅人服務(wù)機(jī)構(gòu)，將為納稅人服務(wù)提高到法律的高度，而且還完善內(nèi)外稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的制度化、法制化、科技化。因此我們一是要提升稅務(wù)部門納稅服務(wù)質(zhì)量。具體做法是簡化辦稅程序，提高服務(wù)效率，利用現(xiàn)代科技技術(shù)創(chuàng)新服務(wù)形式，讓教育培訓(xùn)與績效考核并舉，從而引導(dǎo)稅務(wù)人員把工作中心落實(shí)到提升服務(wù)水平能力上；二是要完善稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制。具體做法是不斷完善內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制，建立起分權(quán)制約的運(yùn)行機(jī)制，切實(shí)解決因自由裁量權(quán)過大，導(dǎo)致侵害納稅人權(quán)益的問題，實(shí)行政務(wù)公開，接受納稅人監(jiān)督；三是要積極落實(shí)責(zé)任追究制度。具體做法是明確稅收?qǐng)?zhí)法主體責(zé)任，尤其是要對(duì)執(zhí)法的崗位、權(quán)限、程序、要求等進(jìn)行嚴(yán)格界定，進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法證據(jù)采集行為；四要完善科學(xué)民主的評(píng)議考核體系。具體做法是要把納稅服務(wù)質(zhì)量和納稅人評(píng)價(jià)結(jié)果作為考核關(guān)鍵要素，并對(duì)納稅人監(jiān)督采取激勵(lì)機(jī)制，在合理合法的前提下對(duì)納稅人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；

3.4探索納稅人監(jiān)督權(quán)的政治制度保障

可借鑒美英日等國重視議會(huì)制度的做法，不斷完善我國的人民代表大會(huì)制度。具體做法：一是完善國家權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政支出預(yù)算的監(jiān)督制度。要對(duì)預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行和決算四個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督；二是要提高人民代表監(jiān)督的履職能力。首先要提高代表素質(zhì)，優(yōu)化代表結(jié)構(gòu)。其次要改革選舉制度，引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，提高代表接受監(jiān)督的意識(shí)和選民的監(jiān)督意識(shí)；再者要完善監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)代表監(jiān)督。加大培訓(xùn)力度，提高各級(jí)人大代表監(jiān)督政府財(cái)政預(yù)算和決算的履職能力。

3.5建立健全納稅人監(jiān)督權(quán)的社會(huì)保障

一是建立健全納稅人監(jiān)督權(quán)的社會(huì)保障機(jī)制?？山梃b美英日等國重視納稅人協(xié)會(huì)建設(shè)的做法，加強(qiáng)納稅人協(xié)會(huì)的管理、服務(wù)、監(jiān)督的功能。要加快我國納稅人協(xié)會(huì)組織機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高其服務(wù)水平和能力，要讓納稅人協(xié)會(huì)成為“納稅人之家”，成為保障納稅人合法權(quán)益的代言人。二是要善稅務(wù)代理中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，制定相應(yīng)的法律法規(guī)予以規(guī)范，提高服務(wù)質(zhì)量，加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。三是加強(qiáng)納稅人監(jiān)督權(quán)意識(shí)培養(yǎng)。要把稅收知識(shí)普及教育與人才培養(yǎng)教育結(jié)合起來，通過學(xué)校教育活動(dòng)、稅務(wù)知識(shí)普及活動(dòng)和互聯(lián)網(wǎng)學(xué)習(xí)等載體，讓納稅人權(quán)利義務(wù)意識(shí)、稅收法治等理念入腦入心，培養(yǎng)納稅人為什么監(jiān)督，監(jiān)督什么，怎么去監(jiān)督的綜合素質(zhì)；四是充分發(fā)揮新聞媒體的宣傳與監(jiān)督保障作用。要一方面充分利用新聞媒體、自媒體開展納稅人權(quán)利的宣傳，讓納稅人知曉包括監(jiān)督權(quán)在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利并能正確行使；另一方面要對(duì)納稅人監(jiān)督權(quán)給予關(guān)注，尤其是在制度上要給予保障，建議盡快出臺(tái)《新聞法》并在其中明確新聞媒體對(duì)公民監(jiān)督權(quán)的保障措施。