王雪晴

西南財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，四川 成都 611130

法律制度與審計規(guī)則
——基于注冊會計師審計的思考

王雪晴

西南財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，四川 成都 611130

注冊會計師在審計過程中，既要遵循審計規(guī)則，又要受到法律制度約束。然而關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則能否作為認定注冊會計師審計責(zé)任的基礎(chǔ)，司法界與審計界存在較大分歧。司法界普遍認為應(yīng)以審計結(jié)果的偏差程度作為審計質(zhì)量評價的核心；審計界則認為獨立審計準(zhǔn)則是判斷注冊會計師審計責(zé)任的基礎(chǔ)。對此筆者認為其核心在于程序正義與結(jié)果正義之爭，本文通過對比分析在程序、結(jié)果正義中，司法與審計的共通性，說明獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為判斷注冊會計師注意義務(wù)基礎(chǔ)的原因及意義，并提議在確認審計責(zé)任的司法實踐中，發(fā)揮法務(wù)會計師的作用。

法律制度；獨立審計準(zhǔn)則；法務(wù)會計師

關(guān)于注冊會計師的審計責(zé)任認定，司法界和審計界的爭論主要集中在獨立審計準(zhǔn)則是否是判斷注冊會計師審計責(zé)任的基礎(chǔ)，即注冊會計師己遵守獨立審計準(zhǔn)則是否可以免責(zé)。審計界對此普遍呈肯定態(tài)度，即注冊會計師只要在審計過程中遵循了獨立審計準(zhǔn)則，即使結(jié)果偏差也可免責(zé)。而司法界普遍認為即使注冊會計師遵循了獨立審計準(zhǔn)則，其審計結(jié)果只要產(chǎn)生了公眾期待所不能忍受的偏差，也要究其法律責(zé)任。如劉正峰認為審計準(zhǔn)則規(guī)范的只是實現(xiàn)目的的手段，目的是保障驗證過的財務(wù)信息的可靠性，因而其不能作為認定注冊會計師審計責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以審計結(jié)果的偏差程度作為審計質(zhì)量評價的核心，其也是判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的根據(jù)。[1]

一、程序正義與結(jié)果正義之爭

關(guān)于司法界與審計界對注冊會計師審計責(zé)任判斷標(biāo)準(zhǔn)理解的差異，有學(xué)者認為，這種差異在于程序理性規(guī)范與結(jié)果理性規(guī)范的差別，具體反映在“法律標(biāo)準(zhǔn)”和“審計標(biāo)準(zhǔn)”的分歧。[2]司法界強調(diào)結(jié)果正義，即使注冊會計師在審計時遵循了獨立審計準(zhǔn)則及《注冊會計師法》，只要審計結(jié)果出現(xiàn)會計信息使用者無法忍受的偏差，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而審計界強調(diào)程序正義，審計人員只要嚴格按照《注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計程序，審計報告所輸出的信息就可以認為是真實的。關(guān)于審計的程序和結(jié)果正義之爭，筆者認為，無論是在司法實踐還是審計執(zhí)業(yè)，都不可能達到程序正義和結(jié)果正義的完全一致，而為了在最大限度上實現(xiàn)可能的結(jié)果正義，二者均應(yīng)以程序正義作為責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(一)無論在司法領(lǐng)域還是審計領(lǐng)域，都不可能達到程序正義與結(jié)果正義的完全統(tǒng)一

在司法實踐中，程序正義與結(jié)果正義往往存在偏差。即使確有犯罪事實，也可能會因為缺乏確鑿證據(jù)而被無罪釋放，這是限于技術(shù)，事實無法真實再現(xiàn)，只能通過客觀存在的證據(jù)判斷其行為是否入罪，而后期獲取的外部證據(jù)不一定能夠反映事實真相。事實上，無論司法程序如何設(shè)計，均不可能實現(xiàn)完美正義的結(jié)果。

在審計領(lǐng)域，程序正義與結(jié)果正義的偏差也不可避免。會計邏輯體系的出發(fā)點是從大量的假設(shè)開始的，如持續(xù)經(jīng)營、會計主體、貨幣計量。在具體的會計核算過程中，專業(yè)人員還要運用一般會計原則進行職業(yè)判斷。這些原則包括，衡量會計信息質(zhì)量的一般原則，如客觀性原則、可比性原則、相關(guān)性原則、及時性原則；確認和計量的一般原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性與資本性支出原則；以及起修正作用的一般原則，如謹慎性原則、重要性原則、實質(zhì)重于形式原則。這些假設(shè)的存在以及專業(yè)判斷，再加之審計企業(yè)內(nèi)部控制的固有風(fēng)險，使會計報告中的財務(wù)數(shù)據(jù)與企業(yè)真實的經(jīng)濟狀況不可能完全一致[3]，即使注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準(zhǔn)則以及《注冊會計師法》規(guī)定的相關(guān)程序，其審計報告仍然有可能與事實產(chǎn)生出入，這是審計的先天性原因所決定的。

因而，無論是司法領(lǐng)域還是審計領(lǐng)域，程序正義與結(jié)果正義都會不可避免地出現(xiàn)偏差。在司法實踐中，強調(diào)程序正義，而不單純苛求結(jié)果的實體正義，同樣，在審計實務(wù)中，也不應(yīng)該只以審計結(jié)果的偏差程度作為審計質(zhì)量評價的核心。

(二)程序正義是為了在最大限度上實現(xiàn)可能的結(jié)果正義

雖然明知程序正義與結(jié)果正義存在偏差，但無論在司法實踐還是審計執(zhí)業(yè)中，規(guī)則的制定者還是會選擇規(guī)范程序，而非一味只求結(jié)果正義。首先，一定程度上，程序正義是結(jié)果正義的基礎(chǔ)，司法中沒有經(jīng)過證據(jù)的舉證質(zhì)證、法庭辯論等環(huán)節(jié)，就難以得到對事實的全面認知，結(jié)果正義無從談起；而審計工作是審計人員規(guī)劃審計方案、搜集審計證據(jù)、比較審計標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。審計意見作為審計工作的最終產(chǎn)品，僅是審計過程的一部分，它同整個審計程序有著密不可分的關(guān)聯(lián)，沒有前期審計程序的運行和審計證據(jù)的搜集就不可能發(fā)表準(zhǔn)確的審計意見。其次，相比于結(jié)果正義，程序正義更有責(zé)難的可能性，現(xiàn)實技術(shù)的限制讓司法審判和審計工作都無法保證結(jié)果的完全正義，但程序正義卻可以通過遵照程序性法規(guī)、審計準(zhǔn)則而實現(xiàn)。再次，法律法規(guī)和準(zhǔn)則能夠起到規(guī)范、導(dǎo)向行為的作用，強調(diào)程序正義更能促進注冊會計師在審計時遵照審計準(zhǔn)則。因而，為最大限度實現(xiàn)結(jié)果正義，應(yīng)該以程序正義為著眼點，作為判斷注冊會計師審計責(zé)任的基礎(chǔ)。

二、獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師審計責(zé)任的判斷基礎(chǔ)

筆者認為，獨立審計準(zhǔn)則而非單一的審計結(jié)果是判斷注冊會計師審計責(zé)任的基礎(chǔ)。審計工作由審計過程和審計結(jié)果組成，而獨立審計準(zhǔn)則通過對審計過程的規(guī)定，實現(xiàn)了對審計結(jié)果的約束，判斷虛假審計報告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。而由于現(xiàn)代審計本身的特點、抽樣審計及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用，注冊會計師即使恪守審計準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務(wù)報告中的虛假或隱瞞之處，從而導(dǎo)致其出具的審計報告與事實不符，因而審計報告的真實與虛假應(yīng)該從其過程進行認定，即注冊會計師只要在審計過程中嚴格遵循了獨立審計準(zhǔn)則，就能認定其審計結(jié)果是真實的。同時，這也符合我國現(xiàn)有法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，按照《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假審計報告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。《獨立審計基本準(zhǔn)則》以及《審計報告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定表明：會計界對審計報告的真實與虛假是從審計過程的角度來進行認定的。同時，這一點在《錯誤與舞弊準(zhǔn)則》第7條中體現(xiàn)得尤為明顯，它規(guī)定：由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準(zhǔn)則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。

三、在司法實踐中應(yīng)發(fā)揮法務(wù)會計師作用

以獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師審計責(zé)任的判斷基礎(chǔ)，那么又該由誰來判斷注冊會計師是否遵守了獨立審計準(zhǔn)則呢？筆者認為，這里的鑒定者顯然不應(yīng)是司法人員，作為非專業(yè)審計人員，其難以把握獨立審計準(zhǔn)則在實踐中的適用，而考慮到同行之間互相包庇的可能性，審計實務(wù)人員也不適成為鑒定人員。

在國外，注冊會計師審計責(zé)任的鑒定活動一般由法務(wù)會計來執(zhí)行。這對于我國審計責(zé)任的鑒定具有借鑒意義，吸收法律知識與會計知識兼?zhèn)涞娜瞬艑Ｂ殢氖逻@一工作，對相關(guān)會計交易事項做出專業(yè)認定，或提出專家性意見作為法律鑒定意見。法務(wù)會計作為獨立的第三方，既能夠使審計工作的專業(yè)特性得到專業(yè)對待，又能將審計與法律視野相融合，減少司法界與審計界的爭端。因此，筆者認為應(yīng)注重相關(guān)人才的培養(yǎng)，發(fā)揮法務(wù)會計在審計鑒定中的作用。

四、結(jié)語

由于審計的自身行業(yè)特點、會計假設(shè)的應(yīng)用以及職業(yè)判斷的必要性，程序正義與結(jié)果正義存在偏差，不可能實現(xiàn)完全的結(jié)果正義。為盡可能實現(xiàn)審計的結(jié)果正義，同時發(fā)揮程序?qū)π袨榈囊?guī)范導(dǎo)向作用，應(yīng)堅持程序正義，堅持獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師審計責(zé)任的判斷基礎(chǔ)，在司法實踐中應(yīng)發(fā)揮法務(wù)會計師作用，從審計專業(yè)與法律視角相融合的角度出發(fā)，推動我國審計責(zé)任認定的專業(yè)化、公允性、可接受性。

[1]劉正峰.獨立審計準(zhǔn)則的法律地位研究[J].中國法學(xué)，2002(4)：37-47.

[2]黎仁華.關(guān)于注冊會計師審計責(zé)任判斷標(biāo)準(zhǔn)的思考[J].中國注冊會計師，2005(11)：56-58.

[3]顏延.從注冊會計師的注意義務(wù)看獨立審計準(zhǔn)則的法律地位[J].會計研究，2003(6)：35-32.

F239.43

A

2095-4379-(2017)34-0167-02

王雪晴(1997-)，女，漢族，河北石家莊人，就讀于西南財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，法學(xué)-會計雙學(xué)位專業(yè)本科生。