摘要：經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場的國際化推動我國會計師事務(wù)所向國際化服務(wù)發(fā)展，也使國家的監(jiān)管開始跨越國境?！爸懈殴伞憋L(fēng)波引發(fā)中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突，剖析引發(fā)跨境監(jiān)管的表層原因和深層原因，并提出解決跨境監(jiān)管沖突的對策建議。

關(guān)鍵詞：跨境會計監(jiān)管；沖突；對策

經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場的國際化推動了我國會計師事務(wù)所向國際化服務(wù)發(fā)展，也使國家的監(jiān)管開始跨越國境。伴隨著國內(nèi)公司跨境上市的不斷增加，各國對會計師事務(wù)所的跨境監(jiān)管引發(fā)的管轄沖突越來越引起人們的關(guān)注。

1.“中概股”風(fēng)波引發(fā)中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和各國證券市場的開放，我國許多企業(yè)選擇在境外上市，其中選擇在美國市場上市的占多數(shù)（這里簡稱“中概股”）。按照法律規(guī)定，上市公司需要向公眾定期披露經(jīng)過會計事務(wù)所審計的財務(wù)報告。中概股公司的財務(wù)報告主要是由國內(nèi)會計師事務(wù)所審計。隨著多支“中概股”被指出財務(wù)造假，美國證券交易委員會（SEC）根據(jù)美國法律對涉嫌中概股企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查。在對中概股的調(diào)查過程中，SEC向包括國際“四大”會計師事務(wù)所中國分所在內(nèi)的多家中國會計師事務(wù)索要審計工作底稿均遭拒絕。2012年5月9日SEC以德勤拒交東南融通的審計工作底稿為由起訴德勤上海會計師事務(wù)所。之后，同年12月又以同樣理由起訴了安永、普華永道、畢馬威、德勤及德豪這五家會計師事務(wù)所在中國的分支機(jī)構(gòu)。2014年1月23日，SEC暫停四大中國所對美上市公司審計業(yè)務(wù)，并對大華會計所進(jìn)行了譴責(zé)。雖然2015年2月初，SEC與中國“四大”的官司出現(xiàn)轉(zhuǎn)機(jī)，中國政府就跨境會計監(jiān)管問題與美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行多次磋商，但是中美對會計師事務(wù)所的跨境監(jiān)管沖突已在所難免，如果這個問題不解決，一方面，對于中國企業(yè)境外上市會帶來障礙，另一方面，也會對美國境外公司來美上市的市場產(chǎn)生影響。

2.中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突原因分析

2.1 中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突的表面原因——法律上的差異

美國法律賦予SEC和PCAOB對在PCAOB注冊的外國會計師事務(wù)所享有檢查和查閱工作底稿的權(quán)利，而我國法律對工作底稿進(jìn)行了保密保護(hù)。

2.1.1中國對注冊會計師事務(wù)所的監(jiān)管法律

工作底稿是會計師事務(wù)所在對上市公司進(jìn)行審計過程中形成的全部審計工作記錄和獲取的資料，是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，是明確審計責(zé)任的主要依據(jù)，其內(nèi)容上也側(cè)面反映出被審企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況及商業(yè)秘密。因此，我國法律從不同層次上對工作底稿加以保護(hù)。

《中華人民共和國注冊會計師法》第19條規(guī)定“注冊會計師對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密，負(fù)有保密義務(wù)”。《中華人民共和國保守國家秘密法》第30條規(guī)定，“機(jī)關(guān)、單位對外交往與合作中需要提供國家秘密事項，或者任用、聘用的境外人員因工作需要知悉國家秘密的，應(yīng)當(dāng)報國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，并與對方簽訂保密協(xié)議”?！吨腥A人民共和國檔案法》第18條規(guī)定，屬于國家所有的檔案和本法第十六條規(guī)定的檔案以及這些檔案的復(fù)制件，禁止私自攜運(yùn)出境”?！吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定“會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以滿足安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密的目的”。

《會計師事務(wù)所從事中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》第5條規(guī)定“中國內(nèi)地企業(yè)依法委托境外會計師事務(wù)所審計的，該受托境外會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與中國內(nèi)地會計師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)合作。雙方應(yīng)當(dāng)簽訂業(yè)務(wù)合作書面協(xié)議，自主協(xié)商約定業(yè)務(wù)分工以及雙方的權(quán)利和義務(wù)，其中在境內(nèi)形成的審計工作底稿應(yīng)由中國內(nèi)地會計師事務(wù)所存放在境內(nèi)?！钡?2條規(guī)定“ 中國內(nèi)地企業(yè)與為其提供境外上市審計服務(wù)的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守《關(guān)于加強(qiáng)在境外發(fā)行證券與上市相關(guān)保密和檔案管理工作的規(guī)定》（中國證券監(jiān)督管理委員會 國家保密局 國家檔案局公告〔2009〕29號）。中國內(nèi)地企業(yè)境外上市涉及法律訴訟等事項需由境外司法部門或監(jiān)管機(jī)構(gòu)調(diào)閱審計工作底稿的，或境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行監(jiān)管職能需調(diào)閱審計工作底稿的，按照境內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)達(dá)成的監(jiān)管協(xié)議執(zhí)行”。

我國對會計師事務(wù)所的保密義務(wù)、跨境監(jiān)管合作中工作底稿的調(diào)閱，以及外國監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否有權(quán)入境現(xiàn)場檢查我國會計師事務(wù)所在法律法規(guī)上進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。我國對企業(yè)境外上市的監(jiān)管實(shí)行母國和東道國同時監(jiān)管原則，但在涉及公司爭議方面實(shí)行了長臂監(jiān)管原則。

2.1.2美國對會計師事務(wù)所的監(jiān)管法律

安然事件所暴露出的財務(wù)造假問題促使美國在2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（以下簡稱“薩班斯法案”），同時成立了PCAOB，作用之一在于加強(qiáng)對注冊會計師和會計師事務(wù)所的監(jiān)管。

薩班斯法案第106節(jié)對外國會計師事務(wù)所做出了如下規(guī)定，“任何為發(fā)行證券公司編制或提供審計報告的外國會計師事務(wù)所，應(yīng)該遵循本法案及委員會和據(jù)此頒布的規(guī)定，且在方式和程度上應(yīng)該等同于根據(jù)美國法律或州法律建立和運(yùn)營的公眾會計師事務(wù)所，除有例外”?！叭绻鈬鴷嫀熓聞?wù)所發(fā)表了意見或提供其他實(shí)質(zhì)性服務(wù)，注冊會計師事務(wù)所基于此簽發(fā)了全部或部分審計報告，該外國會計師事務(wù)所將被視為已同意，當(dāng)該審計報告受到調(diào)查時，會計師事務(wù)所應(yīng)該向委員會或提供其與此相關(guān)的工作底稿，外國的會計事務(wù)所要服從美國法庭關(guān)于提供這些工作底稿的命令”。根據(jù)薩班斯法案，為在美上市的公司提供審計服務(wù)的會計事務(wù)所要在PCAOB注冊，注冊后要接受SEC和PCAOB的監(jiān)管，為在美上市的外國公司審計的外國會計師事務(wù)所屆不例外。

從法律上看，由于中國強(qiáng)調(diào)境外上市公司要遵守中國的法律，因此，與美國的法律會發(fā)生沖突，中美兩國在對跨境上市監(jiān)管法律上存在監(jiān)管重疊。

2.2 中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突的深層原因——國家利益的沖突

中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突的深層原因在于各國在跨境市場上維護(hù)自身利益角度的博弈。由于各國的國家利益，在對外開放的市場中，各國保有自己的國家管轄權(quán)，而跨境監(jiān)管的沖突就來源于一國管轄權(quán)的域外擴(kuò)張和他國國家管轄權(quán)的沖突。對跨境會計師事務(wù)所的監(jiān)管具有較強(qiáng)的國家主體利益色彩。在跨境上市中從事服務(wù)的會計師事務(wù)所對于上市公司的許多重要信息都有所掌握，甚至?xí)婕捌髽I(yè)秘密、行業(yè)秘密，甚至影響到國家利益。因此，各國政府對為跨境上市公司服務(wù)的會計師事務(wù)所堅持自己管轄，要求會計師事務(wù)所遵循自己的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，服從自己的監(jiān)管措施。跨境上市使資本市場跨境發(fā)展，各個國家在整個全球市場卻無法做到完全利益共享，對跨境上市的管轄權(quán)之爭必然引發(fā)激烈沖突。由于對會計師事務(wù)所居民管轄和地域管轄的無法調(diào)和，任何一個監(jiān)管機(jī)構(gòu)都無法有效監(jiān)管其管轄范圍內(nèi)的跨境會計活動。在跨境市場缺乏公認(rèn)制度約束的情況下，各國政府都從自身利益出發(fā)制定監(jiān)管政策，從而可能觸及他國利益。

3.我國解決中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管沖突的對策

3.1 在堅持維護(hù)主權(quán)和安全的立場下，立足信任，加強(qiáng)合作，實(shí)現(xiàn)等效監(jiān)管

面對中美對會計師事務(wù)所的跨境監(jiān)管沖突，中國應(yīng)繼續(xù)堅持維護(hù)主權(quán)和安全立場，以我國現(xiàn)在法律框架為依據(jù)，中國監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)盡可能避免美國單邊主義的執(zhí)法要求。同時，中國也應(yīng)盡量采用“信任母國模式”，充分尊重對所在國主權(quán)的尊重，加強(qiáng)美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的合作，盡力實(shí)現(xiàn)等效監(jiān)管。以等效監(jiān)管的方式實(shí)現(xiàn)中美對會計師事務(wù)所的跨境監(jiān)管合作不僅尊重了中國的主權(quán)和利益，也符合美國2007年聲明的態(tài)度立場。

中美雙方要解決跨境監(jiān)管沖突問題，需要不斷加強(qiáng)雙邊合作，雙方可以通過以下方式來實(shí)現(xiàn)合作：一，雙方積極對話，簽署執(zhí)法合作備忘錄，開展會計審計跨境執(zhí)法合作。二，雙方互派觀察員，就對方的監(jiān)管程序和方法提出意見和建議，中美雙方監(jiān)管機(jī)構(gòu)定期召開聯(lián)絡(luò)會議，及時溝通在監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題以及需要注意的問題。三，明確合作模式。目前中美雙方初步商定，以工作底稿出境方式對一家中國事務(wù)所開展檢查試點(diǎn)，并在財政部專門成立了跨境監(jiān)管合作工作領(lǐng)導(dǎo)小組。四，中國監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)在同美國進(jìn)行監(jiān)管合作過程中，發(fā)現(xiàn)兩國監(jiān)管的差異，改善并提高我國的監(jiān)管水平。

3.2 積極倡導(dǎo)建立國際會計監(jiān)管組織

跨境市場環(huán)境下會計師事務(wù)所的會計服務(wù)呈國際化發(fā)展，只有將跨境會計監(jiān)管當(dāng)成一種全球性的公共產(chǎn)品，才能讓現(xiàn)有的監(jiān)管突破國界的限制，讓監(jiān)管與會計服務(wù)同步延伸。但目前尚沒有一個公認(rèn)的統(tǒng)一的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來提供并合理分配這種公共產(chǎn)品，各國只能獨(dú)自承擔(dān)監(jiān)管職責(zé)。此時，任何一國監(jiān)管機(jī)構(gòu)都無法有效監(jiān)管其管轄范圍內(nèi)的跨境會計活動，除非得到其他國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)的協(xié)助。

市場的國際化推動監(jiān)管的國際化，監(jiān)管的國際化進(jìn)程要求構(gòu)建國際會計監(jiān)管組織來協(xié)調(diào)跨境上市中存在的沖突問題。該組織的主要宗旨是保證會計信息的真實(shí)、透明，降低市場交易成本和風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)投資者和各國的共同利益。該組織的工作主要包括：（1）提供各國認(rèn)可的統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)；（2）對各成員國的會計監(jiān)管狀況建立評審機(jī)制；（3）建立沖突解決機(jī)制，明確沖突解決的原則、程序和解決方案的效力；（4）會計師事務(wù)所的監(jiān)管；（5）跨境監(jiān)管的執(zhí)法合作。

3.3 會計師事務(wù)所加強(qiáng)自身管理，強(qiáng)化質(zhì)量控制體系

會計師事務(wù)所作為跨境上市的會計服務(wù)組織，就注重自身的建設(shè) ，建立科學(xué)可行的質(zhì)量控制體系，并嚴(yán)格按照質(zhì)量控制體系加強(qiáng)自身管理，以注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和道德規(guī)范約束自己，保持會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中的獨(dú)立性。同時，會計師事務(wù)所在國際化發(fā)展的過程中應(yīng)重視對國際化會計專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升跨境服務(wù)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫錚.中國企業(yè)境外上市、會計準(zhǔn)則趨同與會計審計跨境監(jiān)管——由中概股風(fēng)波談起.新會計，2014-02-28.

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[4]左箭.中美對會計師事務(wù)所跨境監(jiān)管問題研究.財政部財政科學(xué)研究所碩士論文，2014.

作者簡介：

胡顯莉，講師，重慶大學(xué)博士在讀，研究方向：會計理論和經(jīng)濟(jì)法。