●戚艷霞

新常態(tài)下完善國有企業(yè)審計監(jiān)督的現實需求及對策建議

●戚艷霞

健全國有企業(yè)審計監(jiān)督體系和制度，實行企業(yè)國有資產審計監(jiān)督全覆蓋，是中共中央、國務院在《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》、《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中對審計工作適應新常態(tài)和發(fā)揮治理價值所提出的明確要求。本文立足深化國有企業(yè)改革新形勢對國有企業(yè)審計監(jiān)督的新要求，探析完善國有企業(yè)審計體系和制度的法律依據,并從確定審計監(jiān)督全覆蓋標準、厘清國有資本審計監(jiān)督責任邊界、完善并創(chuàng)新審計監(jiān)督方式方法、構建多層次和系統的國有資產審計監(jiān)督模式等方面提出加強國有企業(yè)審計監(jiān)督的對策建議。

國有企業(yè)改革 國有資產國有資本 審計監(jiān)督全覆蓋 監(jiān)督模式

黨的十八屆三中、四中、五中全會推動我國經濟社會發(fā)展進入了全面深化改革和全面依法治國的新階段，并在深化國有企業(yè)改革方面掀起了完善國有資產管理體制、發(fā)展混合所有制經濟、完善現代企業(yè)制度等一系列改革浪潮。為了在經濟社會發(fā)展新常態(tài)下推動國有企業(yè)改革系列目標的順利實現，中共中央、國務院印發(fā)了指導國有企業(yè)改革的綱領性文件《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》（中發(fā)﹝2015﹞22號），明確提出國有企業(yè)改革的目標任務和重大舉措，并對建立健全高效協同的外部監(jiān)督機制提出了要求，明確要求“健全國有資本審計監(jiān)督體系和制度，實行企業(yè)國有資產審計監(jiān)督全覆蓋，建立對企業(yè)國有資本的經常性審計制度”。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公室印發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發(fā)﹝2015﹞58號）及其相關配套文件，要求緊密結合新形勢下審計對象的變化、審計工作的職責任務和履職特點，加強和改進審計工作。國有企業(yè)審計作為國家審計的重要組成，在經濟發(fā)展新常態(tài)和深化國有企業(yè)改革的環(huán)境中承擔著重要職責作用，也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，承擔著新職責和目標要求。完善國有企業(yè)審計，既是適應新常態(tài)和踐行新理念的要求，也是發(fā)揮國家審計治理價值的內在要求，更是助推國有企業(yè)改革目標實現的重要保障。

隨著國有企業(yè)改革目標任務的明確以及“一帶一路”、國有企業(yè)“走出去”等戰(zhàn)略的提出，國有企業(yè)審計監(jiān)督對象更加多元化，審計對象的管理鏈條更加復雜，審計監(jiān)督目標和側重點發(fā)生變化。完善國有企業(yè)審計，需要準確把握國有企業(yè)國有資本管理的新要求，著力構筑融入國有企業(yè)改革過程和國有資本運行過程中的健全“免疫系統”，實現對國有企業(yè)中國有資產管理決策、國有資本投資運營等方面的全方位問責，充分發(fā)揮審計在防止國有資產流失、促進國有企業(yè)科學決策、提高國有資本高效投資運營等方面的“督導者”、“助推器”作用。

一、完善國有企業(yè)審計是適應新常態(tài)踐行新職責的應時之舉

（一）完善國有企業(yè)審計是踐行法律職責和貫徹落實相關文件精神的重要任務

對國有企業(yè)、國有資本加強審計監(jiān)督是我國《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國公司法》、《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》等法律法規(guī)的要求。這些法律法規(guī)規(guī)定了國有企業(yè)審計的對象、職責、權限和依據等。經濟社會發(fā)展的新常態(tài)下，我國在出臺的文件中多次對完善國有企業(yè)審計提出新要求?！蛾P于深化國有企業(yè)改革的指導意見》強調健全國有資本審計體系和制度，實行企業(yè)國有資產審計監(jiān)督全覆蓋并建立對企業(yè)國有資本的經常性審計制度?！蛾P于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及其配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，明確要求審計機關要依法對國有和國有資本占控股或主導地位的企業(yè)管理、使用和運營的境內外國有資產進行審計。因此，完善國有企業(yè)審計監(jiān)督體系和制度，加強國有企業(yè)審計監(jiān)督，是貫徹落實國家文件精神、依法履責的客觀要求。

（二）完善國有企業(yè)審計是推動實現國有企業(yè)戰(zhàn)略轉型目標的內在要求和重要保障

在國有企業(yè)改革提速、國有資產管理體制分層化、資本結構和產權結構多元化的新形勢下，國有企業(yè)審計在促進國有企業(yè)改革重大決策部署落實、保障國民經濟健康運行等方面面臨更為艱巨繁重的任務。我國國有企業(yè)規(guī)模大、資金富集、涉及領域廣、管理內容龐雜，加上國有企業(yè)改革正處于關鍵期和攻堅期，需要解決的體制問題、機制問題、結構問題、歷史問題很多。為了在復雜的改革環(huán)境中依法履責和提高審計監(jiān)督效能，國有企業(yè)審計需要精準定位面臨的新職責、新要求，明確國有企業(yè)審計監(jiān)督目標，構建具有宏觀性、系統性、全局性的國有企業(yè)國有資本審計監(jiān)督新格局，優(yōu)化國有企業(yè)審計監(jiān)督體制機制。

（三）完善國有企業(yè)審計是實現國家審計助推國家治理現代化的重要內容

國有企業(yè)改革是全面深化改革和全面推進依法治國的重頭戲，關系國家治理現代化目標的實現。國有企業(yè)審計是國家審計這個完整系統中的關鍵子系統，國有企業(yè)審計的效果和發(fā)揮的價值直接影響國家審計治理價值的總況。完善國有企業(yè)審計有助于通過以下幾個方面助推國有企業(yè)改革和國家治理目標的實現：發(fā)現國有企業(yè)集團總部、境內外分子公司投資運營鏈條上的存在的薄弱環(huán)節(jié)和風險隱患，維護國家經濟安全；反映不合時宜、制約發(fā)展的管理制度規(guī)定，推動國有企業(yè)管理決策制度的完善；揭露重大投資決策、國有資產和股權轉讓等重點領域和關鍵環(huán)節(jié)中存在的失職瀆職、內幕交易等問題，保障國有資產、國有資本的安全。

二、新形勢下國有企業(yè)審計面臨的新要求

國有企業(yè)所處的復雜改革環(huán)境和黨中央、國務院對深化國有企業(yè)改革的系列要求，決定了國有企業(yè)審計在當前改革時空中的發(fā)展坐標。新形勢下國有企業(yè)改革目標的新定位、國有資產監(jiān)管新架構、國有企業(yè)改革的特征以及改革中出現的新對象、新問題等，直接影響國家審計在國有企業(yè)改革中的作用和職責，進而決定了國有企業(yè)審計面臨的新要求。

（一）國有企業(yè)審計需要強化國家宏觀思維、市場思維和法治思維，保障宏觀政策、公司治理等目標的協同實現

為了在新的改革形勢中充分發(fā)揮國家審計推動國有企業(yè)改革的作用，國有企業(yè)審計既要揭露國有企業(yè)現存的問題，又要關注改革過程中可能出現的新問題、新風險。對這些宏觀性、復雜性問題的分析，需要轉變指導國有企業(yè)審計的理念，強化宏觀思維、市場思維、法制思維，一方面推動國家宏觀政策在國有企業(yè)改革中得到貫徹落實，另一方面促進企業(yè)不斷完善治理模式和經營機制，推動企業(yè)實現創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略和轉型提質增效，增強企業(yè)的內在活力、市場競爭力和發(fā)展引領力。

（二）國有企業(yè)審計需要與國有資產監(jiān)管新架構相契合，不斷創(chuàng)新監(jiān)督體制機制

在改革升級的政策背景下，國有企業(yè)審計既要做好國有企業(yè)領導人經濟責任審計、國有資本經營預算審計、政策執(zhí)行跟蹤審計等具體審計業(yè)務，又要突破組織結構對審計范圍的約束，從總體上監(jiān)督評價國有資本使用的合規(guī)性、安全性、效益性以及國家宏觀政策的總體貫徹落實情況。這決定了國有企業(yè)審計與其他審計類型交叉融合的內容較多，構建對國有資產出資人、國有資產監(jiān)管部門、投資運營公司等多層面監(jiān)督的體系，實現與國有資產監(jiān)管新架構的有機契合，保障國有企業(yè)監(jiān)督的完整性、層次性和系統性。

（三）國有企業(yè)審計監(jiān)督體系需要具有戰(zhàn)略性、整體性、相容性和協調性，實現與國家審計整體及內部各子系統的耦合推進

作為經濟社會發(fā)展新常態(tài)國家治理重要工具，國家審計強調戰(zhàn)略性、整體性、綜合性和系統性。國家審計整體的特征決定了內部各組成體系應具有的特征。國有企業(yè)審計需要圍繞國有企業(yè)改革發(fā)展的核心目標，形成包含“領導干部經濟責任”、“權力運行”、“國有資本投資和運行”、“國有資本績效問責”、“整改落實”等多方面問責的健全審計監(jiān)督體制。

三、完善國有企業(yè)審計的對策建議

建立與國家治理和國有企業(yè)改革目標內在一致的國有企業(yè)審計監(jiān)督體系和制度，是國家審計健全其在國有企業(yè)改革中“免疫系統”的重要內容，是審計實現其治理價值的重要領域，也是助推建立現代企業(yè)制度和國有資產管理體制的重要保障。依法完善國有企業(yè)審計，實現監(jiān)督全覆蓋和提高監(jiān)督效能，需要考慮依法制定國有企業(yè)審計全覆蓋的標準、厘清國有企業(yè)審計監(jiān)督的責任邊界和審計重點、完善并創(chuàng)新國有企業(yè)審計監(jiān)督的方式方法、構建多層次、系統的國有企業(yè)審計監(jiān)督模式、建立健全境外國有資產的審計監(jiān)督制度等方面。

（一）依法制定國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋的標準

落實國家文件要求的“對國有資產、國有資源、領導干部履行經濟責任情況等的審計全覆蓋”，國有企業(yè)審計有必要將當前側重于經濟責任審計的“局部的免疫系統”，轉變?yōu)椤叭娴拿庖呦到y”，在國有資產、國有資本運行的立體時空內實現全方位、全流程的綜合審計監(jiān)督。由于國有企業(yè)的邊界與國有資本的邊界會存在交叉，構建“全面的免疫系統”除了包括國有企業(yè)的國有產權，非國有企業(yè)的國有資本也應被納入監(jiān)督范圍。這有利于沿著國有資本的委托代理鏈條，實現對以國有資本為核心的國有資產的審計監(jiān)督全覆蓋。因此，國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋是一個由審計范圍、時間和審計深度三個維度組成的立體空間：（1）在審計范圍上，應包含對國有資本的完整投資運營鏈條、國有企業(yè)領導人權力行使、國有資本運營結果等多維度、多環(huán)節(jié)的審計監(jiān)督；（2）在審計時間上，應涵蓋對權力行使、投資運營項目等不同審計對象的事前、事中和事后的全程監(jiān)督與問責；（3）在審計深度上，則應包括對發(fā)現的問題、深層次的矛盾和原因及建設性審計意見的全覆蓋。任何維度存在的“短板”都會影響到審計監(jiān)督范圍和結果的完整性以及審計監(jiān)督的總體效果。

（二）厘清國有企業(yè)審計監(jiān)督的責任邊界和審計重點

在當前國有企業(yè)、國有資本、國有資產相互交織的復雜局面中，國有企業(yè)國有資本審計依法履行職責，需要在明確審計標準和確定審計對象的基礎上，厘清審計主體的責任邊界，明確審計范圍和審計重點，以有效控制審計風險并提升審計價值。

國有企業(yè)審計的職能決定了其問責邊界和重點。我國當前國有企業(yè)改革的戰(zhàn)略目標、投資運營管理體系的重構、改革的主要任務等拓展了國有企業(yè)審計的問責邊界，決定了國有企業(yè)審計的問責重點包括以下方面：（1）重點監(jiān)督國有資本出資人關注的企業(yè)領導干部經濟責任、重大投資、重大改制、產權轉讓、高風險業(yè)務等重要領域。（2）檢查國有資產監(jiān)管機構、國有資本投資運營公司、混合所有制企業(yè)三層體制中各自職能定位是否清晰，國有企業(yè)監(jiān)管機構是否根據改革要求剝離了公共管理職能，國有資本運營公司、投資公司與企業(yè)集團母公司的關系定位是否清晰。（3）對國有資本、政府行為、資本投資運營和效果等進行多層面監(jiān)督，評價國有企業(yè)的國際競爭力、抗風險能力以及國有資本的控制力、影響力。（4）甄別國有企業(yè)管理和國有資本投資運行過程中存在的“不作為”、“亂作為”、“假作為”的政策漏洞和制度缺陷。（5）檢查國有企業(yè)的市場化運營機制是否健全，不同國有企業(yè)承擔的社會職能和經濟職能是否明確，國有資本和非國有資本參與市場競爭的機制是否平等。（6）從國有企業(yè)改革的宏觀、整體視角，評價國有企業(yè)改革是否滿足“三個有利于”評價標準，評價改革方案的總體落實情況和目標實現程度。

（三）完善并創(chuàng)新國有企業(yè)審計監(jiān)督的方式方法

國有資產管理體制改革所產生的新審計對象、國有企業(yè)產權結構多元化帶來的監(jiān)督鏈條的復雜性，決定了國有企業(yè)審計監(jiān)督具有多審計目標、多點發(fā)力的特點。不斷完善并創(chuàng)新審計方式方法，是在國有企業(yè)改革新形勢下發(fā)揮國有資本審計監(jiān)督作用的重要基礎，也是實現國有資產審計監(jiān)督全覆蓋的必要支撐。

1、創(chuàng)新國有資本投資運營風險預警和防范審計。組建國有資本投資、運營公司之后，及時監(jiān)督投資運營公司的經營管理風險及履責情況，科學評價國有企業(yè)產權多元化的合理性、非國有資本對國有資本的影響以及入股非國有資本的國有資本的安全性，是保證國有資本安全并防范國有資產流失的前提。國有企業(yè)既在國內投資，又在國外投資，投資導向如何把控是國有企業(yè)面臨的重要挑戰(zhàn)和風險點，構建新的風險管控機制也是其重點和難點。因此，審計機關有必要創(chuàng)新對國有企業(yè)政策風險、國有資本投資運營風險的預警和防范審計，對國有資本投資、運營、管理中的風險進行預研預判，建立健全風險預警系統，為完善政策和規(guī)避風險、防范資本流失提供依據。

2、創(chuàng)新對國有企業(yè)國有資本的績效審計。國有企業(yè)審計應創(chuàng)新對國有企業(yè)國有資本的績效審計，注重對國有企業(yè)創(chuàng)新能力、國際競爭力、國有資本保值增值、公司治理結構等方面的綜合評價。根據國有企業(yè)改革目標，績效審計有必要從對被審計單位短期國有資產運行狀況、評價國有資本保值增值情況的財政財務視角的審計，轉為對國有資本經營回報率、社會貢獻率、國有股東價值、國際競爭力、創(chuàng)新能力等多維度的綜合績效審計。并根據需要，對影響國有資本價值和國有企業(yè)改革目標的因素進行延伸審計或專項審計調查。

3、探索混合所有制中影響國有資本運行的全要素監(jiān)督。在混合所有制經濟中，除了國家獨資企業(yè)，國有資本和非國有資本共融于同一企業(yè)是必然趨勢，國有企業(yè)產權主體多元化的范圍和深度會進一步發(fā)展。其他所有制經濟成分進入國有企業(yè)以及投資組合的不斷進行，會延長國有企業(yè)的產權鏈條。非國有資本比例的增加及其市場化監(jiān)管機制的運行，會對國有資本的控制力、影響力產生重要影響。如何對混合所有制中的國有資本進行審計，是一個重大挑戰(zhàn)。國家審計有必要在明確混合所有制企業(yè)的產權鏈條和國有資本產權邊界的前提下，加強對國有資本產權的審計監(jiān)督或審計調查，及時、有效地評價混合所有制中國有資本的控制力，有效評判非國有資本的效益和風險對國有資本的影響，總體把握國有企業(yè)運行情況。受產權制度約束，國家審計不宜對除國家控制的股份制企業(yè)外的其他股份制企業(yè)進行直接審計，但有必要對審計該部分股份制企業(yè)的社會審計組織的審計質量加強管理和監(jiān)督，發(fā)現和避免國有資本可能面臨的風險或損失。

（四）構建多層次、系統的國有企業(yè)審計監(jiān)督模式，建立健全境外國有資產的審計監(jiān)督制度

第一，與國有資產管理模式下的新架構相對應，國有企業(yè)審計需要強化對國有資產監(jiān)管機構、國有資本投資運營公司和混合所有制企業(yè)的多層次綜合審計。深化國有企業(yè)改革的戰(zhàn)略規(guī)劃，改變了國有資產監(jiān)管機構的職責，創(chuàng)建國有資本投資和運營公司，國家審計對國有資產管理體制內不同機構的審計問責范圍和重點也將發(fā)生變化。對國有資產監(jiān)管機構的審計應注重監(jiān)督其履行“出資人職能”方式的合理性、有效性，監(jiān)督其在投資運營公司中股東權利的行使情況、作為授權投資運營公司的委托人可能承擔的風險，以及公共目標、國家政策性目標以及經濟目標的均衡實現情況。國有資本投資和運營公司的建立，產生了新的審計對象。國家審計需要加強對國有資本投資、運營、管理等方面的制度、機制是否符合國家宏觀調控要求和改革目標的監(jiān)督，評價投資運營模式的有效性和運營效果，跟蹤政策效果落實情況，評價不同類型企業(yè)分類管理政策的恰當性，加強對國有資產運營和重大投資項目的績效審計。同時，國家審計需要清晰界定國有資本所有權和經營權的邊界，針對具體情況確定審計重點、審計方法、審計標準。

第二，構建能夠有效監(jiān)督和評價國有企業(yè)的宏觀政策落實、中觀管理、微觀執(zhí)行的審計監(jiān)督模式。政府從對國有資本運作單位的具體指標管理轉變?yōu)橹饕獙ζ洚a權管理、財政稅收管理、金融監(jiān)管和市場競爭秩序的管理，決定了國家審計應重點加強對國有資本在宏觀、中觀和微觀三個層面上的綜合監(jiān)督。構建能夠有效監(jiān)督和評價國有企業(yè)的宏觀政策落實、中觀管理、微觀執(zhí)行的審計監(jiān)督模式，是實現其在推動國家治理、促進市場資源配置的決定性作用、保障公眾利益等多元目標的必要條件。

第三，深入探索對境外國有資產、國有資本的審計監(jiān)督是完整國有企業(yè)審計體系的重要內容。國有企業(yè)的境外國有資產管理績效是影響國有企業(yè)國際競爭力的關鍵點。境外資金和資產的風險具有較強的傳遞效應，且境外資產具有資產分散、業(yè)務眾多、區(qū)域廣泛、資金使用效益和成本受到資產所在國財經法律環(huán)境影響的特點。這些特點決定了對國有企業(yè)境外國有資產的審計需要采取與境內國有資產審計不同的方法。國有企業(yè)審計需要針對出資人關注的重點和境外國有資產管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)開展審計監(jiān)督，發(fā)現境外投資運營活動中存在的違法違規(guī)問題，全面、客觀反映境外國有資產使用效益和承擔的風險，保障境外國有資產投資運營符合國有企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標，促進提升境外國有資產管理運營的效率、效益，推動企業(yè)國際競爭力的持續(xù)提升?！?/p>

（本文是國家社科基金青年項目〈13CGL028〉和財政部全國會計科研課題〈2015KJB007〉的階段性研究成果）

（作者單位：審計署審計科研所）

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