黃瑞華

【摘 要】本文就如何準(zhǔn)確地歸集在建工程成本，防范結(jié)轉(zhuǎn)過程中的風(fēng)險，規(guī)范在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（以下簡稱“轉(zhuǎn)固”）行為，介紹在建工程核算方法、注意事項、明確結(jié)轉(zhuǎn)前提，通過分析常見“轉(zhuǎn)固”時三種現(xiàn)象，揭示四種風(fēng)險因素，從實際工作角度出發(fā)，站在制度設(shè)計、操作規(guī)范、信息化管理等角度，提出“轉(zhuǎn)固”管理改進(jìn)建議及風(fēng)險防范措施，給投資者、管理者提供真實的會計信息，便于做出正確的投資決策和經(jīng)營方略。

【關(guān)鍵詞】在建工程；轉(zhuǎn)固；核算技巧；風(fēng)險防范

在建工程是指固定資產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建，或技術(shù)改造、設(shè)備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程核算內(nèi)容較復(fù)雜，要想在建工程成本精確無誤地轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)注意核算技巧。

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計期間的有形資產(chǎn)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的固定資產(chǎn)其主要來源有：一是外單位購入，二是自建。對固定資產(chǎn)的大修理、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出也可以通過在建工程核算。

在建工程是歸集項目成本的過程，“轉(zhuǎn)固”是項目轉(zhuǎn)為單項資產(chǎn)的過程，也是從項目成本的管理到資產(chǎn)管理的轉(zhuǎn)變。在建工程會計信息的失真，往往會使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的大部分項目金額失去意義。實務(wù)中，由于工程項目管理的不規(guī)范，許多已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的工程不及時、不完整結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，造成企業(yè)折舊不完整、利潤失真，有的卻成了企業(yè)利潤的蓄水池，給腐敗留下了空間。

一、在建工程核算時機(jī)與技巧

在建工程核算內(nèi)容較復(fù)雜，時機(jī)與環(huán)節(jié)不同，核算處理技巧不同。

（一）購入工程所需的設(shè)備、物資時

如果驗收入庫，則按所支付的價款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)和增值稅等，通過“工程物資”科目核算；工程領(lǐng)用時轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。如果不需要驗收入庫而直接交付使用，則按所支付的價款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)和增值稅等，直接通過“在建工程”科目核算。

（二）在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料時

領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料時，按照材料實際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”科目；同時按照稅法規(guī)定，這部分材料相應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（三）在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時

領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時，按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)和委托加工的物資用于非應(yīng)稅項目、對外投資、集體福利等行為，視同銷售物資，需要計算應(yīng)繳納的銷項稅額；但會計核算上不作為銷售處理，仍然按照成本結(jié)轉(zhuǎn)。此外，如果在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品時，還應(yīng)計算繳納消費(fèi)稅。

（四）固定資產(chǎn)借款利息發(fā)生時

企業(yè)借款費(fèi)用資本化應(yīng)以固定資產(chǎn)是否交付使用作為時間界線，而不以辦理竣工決算為界線。屬于籌建期內(nèi)，在交付使用之前發(fā)生的借款利息費(fèi)用計入所購建固定資產(chǎn)成本中；如果是非購建固定資產(chǎn)的借款利息費(fèi)用計入開辦費(fèi)用。屬于經(jīng)營期內(nèi)，交付使用之前發(fā)生的借款利息費(fèi)用應(yīng)計入所購建固定資產(chǎn)成本中；在固定資產(chǎn)交付使用之后發(fā)生的借款利息費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（五）在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)時

分配在建工程人員的應(yīng)付工資和按照工程人員工資的14%計提福利費(fèi)時應(yīng)計入工程成本。

（六）已計提減值準(zhǔn)備的在建工程完工后

企業(yè)在建工程在未完工時發(fā)生減值，應(yīng)提取在建工程減值準(zhǔn)備。實務(wù)中有兩種處理方法：一是以歷史成本作為計價基礎(chǔ)，以在建工程賬面余額作為固定資產(chǎn)賬面余額，同時，在建工程減值準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。二是以賬面價值作為計價基礎(chǔ)，以在建工程賬面價值（在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準(zhǔn)備）作為固定資產(chǎn)的入賬價值。

（七）將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算時

企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項土地尚未開發(fā)或建造自用項目時，作為無形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

二、“轉(zhuǎn)固”的前提

相關(guān)法律規(guī)定，對已經(jīng)在用或已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程要及時予以驗收，轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)，對失去使用價值或提前報廢的在建工程應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行清理。通常“轉(zhuǎn)固”，應(yīng)當(dāng)有所有的工程支出發(fā)票，沒有發(fā)票不能計入在建工程科目，在固定資產(chǎn)完工后，要有工程驗收記錄、工程結(jié)算單（竣工結(jié)算單），需要強(qiáng)制檢測安全性的固定資產(chǎn)（如壓力管道、配電設(shè)備等）還必須取得相關(guān)主管部門的檢查認(rèn)定報告。

三、“轉(zhuǎn)固”應(yīng)注意事項

（一）確定轉(zhuǎn)固的時間和類別是關(guān)鍵環(huán)節(jié)

“轉(zhuǎn)固”時間和類別的確定，直接影響折舊率、每年固定資產(chǎn)凈值。是生產(chǎn)類的機(jī)器設(shè)備，還是非生產(chǎn)類的其他工器具或房屋和建筑物，在轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)前應(yīng)當(dāng)首先要把握好。

（二）轉(zhuǎn)固時要注意涉稅項是否抵扣

如果是房屋和建筑物，注意該項在建工程涉及的增值稅，應(yīng)該抵扣的一定要抵扣，不該抵扣的一定不能抵扣。建筑物、構(gòu)筑物或以其為載體的附屬設(shè)備和附屬設(shè)施，其進(jìn)項稅額均不得在銷項稅額中抵扣。

（三）暫估價值和暫估入賬固定資產(chǎn)折舊的確定是常態(tài)

通常企業(yè)在實際發(fā)生的在建工程項目中，常常會出現(xiàn)工程完工后承包方由于種種原因不能開具全額發(fā)票的情況，發(fā)包方只擁有部分發(fā)票只能暫估入賬，這就涉及暫估價值的確定和暫估入賬固定資產(chǎn)折舊的數(shù)值確定。

（四）正確對待是否單獨核算的建筑（構(gòu)筑）物

不單獨核算的建筑物和其附屬設(shè)備一同轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，而獨立核算的固定資產(chǎn)從在建工程直接結(jié)轉(zhuǎn)。

（五）分清裝修工程是否首次裝修和以后裝修

首次裝修發(fā)生的全部費(fèi)用包含在在建工程成本中，直接轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本。對于第二次及以后裝修的固定資產(chǎn)和建筑物，按其凈值轉(zhuǎn)入在建工程核算，待裝修結(jié)束后辦理驗收合格手續(xù)再轉(zhuǎn)入長期待攤費(fèi)用，一般不低于五年內(nèi)攤銷。

四、常見“轉(zhuǎn)固”時三種現(xiàn)象成因分析

（一）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不及時

1.“轉(zhuǎn)固”判斷條件彈性較大。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，是指固定資產(chǎn)已達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。通常理解有四：①固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)全部完成；②已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運(yùn)行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時；③該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；④所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到設(shè)計或合同要求，或與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設(shè)計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。可見，對于在建工程應(yīng)該在什么時點轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并計提折舊，關(guān)鍵是對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的理解。

2.“轉(zhuǎn)固”環(huán)節(jié)責(zé)任不夠明確。在工程項目建設(shè)中，涉及工程施工管理、合同管理、安全管理、成本管理，各管理部門在工程管理中的定位和職責(zé)又各不相同。在整個項目管理過程中，沒有明確”轉(zhuǎn)固”應(yīng)由哪個部門提出申請，往往是財務(wù)人員在受審計要求的情況下發(fā)起。這種轉(zhuǎn)固模式具有一定的被動性，管理流程缺乏規(guī)范性。

（二）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)金額不準(zhǔn)確

1.以暫估成本結(jié)轉(zhuǎn)時未考慮工程簽證成本。企業(yè)在暫估轉(zhuǎn)固時，一般以已簽訂的合同金額作為固定資產(chǎn)的暫估金額，而往往忽視了工程簽證所形成的工程成本。如果”轉(zhuǎn)固”時不予考慮此部分簽證成本，將對在建工程暫估成本的準(zhǔn)確性造成重大影響。造成這種原因主要包括：一方面，由于工程簽證缺乏嚴(yán)格的管理流程，往往在辦理簽證時只對施工的范圍和工程量進(jìn)行核定，而缺失變更內(nèi)容的預(yù)算金額；另一方面，工程施工過程中的簽證未在財務(wù)部門備案，財務(wù)人員在審核暫估轉(zhuǎn)固資料時無法審定簽證成本。

2.工程結(jié)算審計時間較長，價值調(diào)整次數(shù)多。《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》通用條款，工程竣工驗收報告經(jīng)發(fā)包人認(rèn)可后28天內(nèi)，承包人應(yīng)向發(fā)包人遞交竣工結(jié)算報告及完整的結(jié)算資料，進(jìn)行工程竣工結(jié)算。工程管理部門按照規(guī)定在項目完工驗收后應(yīng)于2個月內(nèi)提交審計資料。在實際工作中，存在送審資料提供不及時、審計過程中施工單位不配合等問題，造成了審計定案時間較長的狀況。在建工程在正式轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)之前，會根據(jù)合同金額對其進(jìn)行暫估轉(zhuǎn)固，若工程結(jié)算審計時間過長，則會影響到固定資產(chǎn)價值的準(zhǔn)確性。

3.相關(guān)各部門間缺乏聯(lián)動。在工程項目建設(shè)過程中，各個職能管理部門的工作側(cè)重點各不相同，工程建設(shè)的相關(guān)信息如工程進(jìn)度、建設(shè)成本、結(jié)算金額等信息未能及時在各管理部門傳遞。

（三）固定資產(chǎn)交付清單編制不準(zhǔn)確

1.僅由單一部門編制資產(chǎn)交付清單?！豆潭ㄙY產(chǎn)交付清單》一般由工程項目管理部門編制，由于項目設(shè)備、材料清單數(shù)據(jù)量大，工程項目管理部門將這些數(shù)據(jù)逐一核對并對應(yīng)到單條資產(chǎn)上，實際操作起來也很困難，最終就導(dǎo)致全憑大致的交付清單只是就主要設(shè)備的交付明細(xì)進(jìn)行核對，這樣就無法實現(xiàn)賬上的固定資產(chǎn)與實物資產(chǎn)的價值準(zhǔn)確一致。

2.單項資產(chǎn)確認(rèn)口徑不一致。由于在固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上沒有統(tǒng)一的認(rèn)識，致使《固定資產(chǎn)交付清單》的編制存在難度。

五、“轉(zhuǎn)固”存在的主要風(fēng)險

據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，企業(yè)不及時“轉(zhuǎn)固”現(xiàn)象比較普遍。究其原因是多方面的，比如投資效益差，不愿轉(zhuǎn)；項目論證不準(zhǔn)確，投產(chǎn)后技術(shù)管理和經(jīng)營管理措施跟不上，不但不能增加效益，相反出現(xiàn)較大虧損，新上項目一時成了包袱；為了少提固定資產(chǎn)折舊……筆者分析，“轉(zhuǎn)固”其實還是存在如下風(fēng)險的：

（一）稅務(wù)上的風(fēng)險

根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)擁有的房屋、建筑物應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。若項目完工后不及時辦理“轉(zhuǎn)固”手續(xù)，可能會遺漏房產(chǎn)稅的申報，從而造成稅務(wù)風(fēng)險。

（二）審計上的風(fēng)險

“轉(zhuǎn)固”不及時或“轉(zhuǎn)固”金額不準(zhǔn)確，會影響到各會計期間的折舊費(fèi)用、借款利息資本化，從而影響各期利潤。實質(zhì)上這是一種有意調(diào)節(jié)各期利潤、粉飾財務(wù)報表的違規(guī)行為。證券市場頻頻報道上市公司在建工程延遲“轉(zhuǎn)固”，涉嫌虛增利潤的案例很多，上市公司”轉(zhuǎn)固”管理不善可能影響其財務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性，造成會計信息失真，進(jìn)而直接影響上市公司的股票價值。

（三）內(nèi)控中的風(fēng)險

有的因竣工驗收不規(guī)范，質(zhì)量檢驗把關(guān)不嚴(yán)，可能導(dǎo)致工程存在重大質(zhì)量隱患；有的虛報項目投資完成額、虛列建設(shè)成本或者隱匿結(jié)余資金，竣工決算失真；有的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，未及時進(jìn)行估價、結(jié)轉(zhuǎn)。正確做法是，在工程竣工驗收合格后，確定固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，經(jīng)中介審計（財政評審）后，建設(shè)單位財務(wù)部門及時“轉(zhuǎn)固”，當(dāng)然也可定期根據(jù)所掌握的工程項目進(jìn)度，核定項目固定資產(chǎn)暫估記錄，根據(jù)暫估“轉(zhuǎn)固”。

（四）資產(chǎn)管理上的風(fēng)險

在建工程完工后不及時“轉(zhuǎn)固”的結(jié)果是，在實物上體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)，但在賬務(wù)上仍表現(xiàn)為在建工程。由于在建工程和固定資產(chǎn)的管理要求不一致，從而造成資產(chǎn)管理的真空狀態(tài)，資產(chǎn)的安全完整得不到保障、資產(chǎn)的價值得不到有效的發(fā)揮。

六、“轉(zhuǎn)固”風(fēng)險防范措施

（一）明確“轉(zhuǎn)固”時機(jī)標(biāo)準(zhǔn)

為了解決在建工程不及時轉(zhuǎn)固的問題，必須明確“轉(zhuǎn)固”的時機(jī)標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，當(dāng)工程建設(shè)項目通過初驗時，表示工程建設(shè)項目已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。否則建設(shè)單位會要求施工單位進(jìn)行調(diào)試并組織二次初驗，直至初驗通過后，才會開始試運(yùn)行。所以，應(yīng)該將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時間確認(rèn)為初驗通過并開始試運(yùn)行的時間，而不是試運(yùn)行結(jié)束的時間。

（二）“轉(zhuǎn)固”需要分工明確，更要通力協(xié)作

”轉(zhuǎn)固”的實質(zhì)是由成本歸集向資產(chǎn)實物管理轉(zhuǎn)換的過程。工程管理部門應(yīng)實時掌握工程進(jìn)度以及工程驗收工作的準(zhǔn)備情況，每月月末統(tǒng)計編寫各項目的狀態(tài)表，通過郵件形式發(fā)送給財務(wù)及相關(guān)部門，便于加強(qiáng)財務(wù)部門與工程管理部門的溝通。同時，財務(wù)部門定期收集固定資產(chǎn)的建設(shè)信息，作為判斷是否達(dá)到轉(zhuǎn)固條件的依據(jù)。在編制《固定資產(chǎn)交付清單》時，由工程管理部門對工程項目進(jìn)行單項資產(chǎn)的劃分，確定單項資產(chǎn)的成本。財務(wù)部門核實工程管理部門提供的《固定資產(chǎn)交付清單》中單項資產(chǎn)劃分以及成本歸集的準(zhǔn)確性。最后，由財務(wù)部門按項目匯總并分?jǐn)偘l(fā)生的工程待攤支出，并按分?jǐn)倕R總后的金額轉(zhuǎn)固或暫估轉(zhuǎn)固。

（三）規(guī)范工程變更簽證管理流程

工程變更簽證對工程的最終審計結(jié)算有很大影響，因此對簽證單合理的設(shè)計和簽證流程的規(guī)范管理就顯得極為重要。在施工現(xiàn)場簽證中，必須提出規(guī)范化的要求，針對工程變更簽證制訂相應(yīng)的管理辦法和操作流程。對于已發(fā)生的工程變更簽證，簽證單據(jù)應(yīng)及時傳遞至財務(wù)、審計等部門備案。財務(wù)人員應(yīng)做好工程變更簽證造價金額的統(tǒng)計，并且在暫估轉(zhuǎn)固時將變更簽證造價金額計入工程暫估轉(zhuǎn)固成本，以保證暫估轉(zhuǎn)固成本與在建工程實際發(fā)生成本相吻合。

（四）制定工程結(jié)算環(huán)節(jié)時間進(jìn)度要求

在工程完工至工程結(jié)算階段，往往由于各種原因造成結(jié)算資料送審時間長、審計過程時間長等問題。因此，在實際操作過程中通過制定工程結(jié)算環(huán)節(jié)的相關(guān)時間進(jìn)度要求和相應(yīng)措施，有助于縮短工程結(jié)算時間。

（五）以信息化手段規(guī)范工程管理流程

工程項目管理的規(guī)范性取決于其管理制度設(shè)計的全面性、合理性和執(zhí)行效率。因此，應(yīng)根據(jù)管理制度，在對管理流程進(jìn)行梳理和完善的基礎(chǔ)上，通過信息系統(tǒng)將操作流程規(guī)范化，實現(xiàn)項目建設(shè)全過程信息化管理，使工程管理、審計、核算各部門都能通過此系統(tǒng)共享工程項目建設(shè)全過程的相關(guān)信息，從而促進(jìn)“轉(zhuǎn)固”的及時性和轉(zhuǎn)固金額的準(zhǔn)確性。

七、結(jié)束語

“轉(zhuǎn)固”環(huán)節(jié)存在一系列的稅務(wù)風(fēng)險、審計風(fēng)險、內(nèi)控風(fēng)險以及資產(chǎn)管理風(fēng)險，給企業(yè)帶來風(fēng)險的原因歸結(jié)于工程項目管理的規(guī)范性。工程項目從項目立項到資產(chǎn)交付，每一個環(huán)節(jié)都影響著“轉(zhuǎn)固”的及時性和準(zhǔn)確性。為準(zhǔn)確地歸集在建工程成本，規(guī)范在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)行為，要確?！鞭D(zhuǎn)固”的順利實施就必須對工程項目管理各環(huán)節(jié)制定完善的管理辦法和操作流程，并通過信息化手段實現(xiàn)工程項目全過程信息化管理，通過明確各部門職責(zé)，防止出現(xiàn)管理真空環(huán)節(jié)，以保障制度的有效實施。

（作者單位：江西百思特建設(shè)工程有限公司）