鄭大魁

【摘要】2016年3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，決定自2016年5月1日起全面推開營改增試點工作。油品銷售企業(yè)雖然不是此次改革的重點行業(yè)，但是隨著近年來油品銷售企業(yè)業(yè)務范圍的不斷拓展，非油品業(yè)務得到了快速發(fā)展，這輪營改增改革工作勢必也會對其經(jīng)營業(yè)務形成直接的影響，同時油品銷售企業(yè)作為社會經(jīng)濟活動中的重要一環(huán)，與此次改革的其他行業(yè)也有著密不可分的聯(lián)系。本文通過對油品銷售企業(yè)涉及到的自營快餐業(yè)務、場地出租業(yè)務、不動產(chǎn)進項抵扣等幾個有代表性問題進行深入分析，進一步說明此次全面營改增對油品銷售企業(yè)的影響，并提出了一些相應的應對措施。以便油品銷售企業(yè)能把握利用好相關政策。

【關鍵詞】營改增油品銷售企業(yè)

3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開“營改增”試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍。本輪營改增將應稅范圍進行了全面整合，在原有“銷售或者進口貨物、提供加工、修理修配勞務”的基礎上增加了“銷售服務、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)”三大稅目。油品銷售企業(yè)雖不是本輪營改增的試點范圍的重點，但是作為社會經(jīng)濟生活中的重要流通環(huán)節(jié)不可避免會受到此次改革的影響。

一、營改增對油品銷售企業(yè)非油品業(yè)務的影響

近幾年來中石化、中石油等油品銷售企業(yè)都在大力發(fā)展非油品業(yè)務。以中石化易捷為例，經(jīng)過近8年的發(fā)展已經(jīng)形成了便利店、快餐、汽服、廣告等多項業(yè)務，其中的快餐、汽服、廣告、場地出租業(yè)務都在此次試點范圍內。自營快餐和不動產(chǎn)出租業(yè)務受到的影響就非常具有代表性。

（一）對自營快餐業(yè)務的影響及應對

根據(jù)財稅（2016）36號文所附的《銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，自營快餐業(yè)務應該屬于生活服務業(yè)。營改增后生活服務業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。年應征增值稅銷售額超過500萬元（含）的為一般納稅人，未超過規(guī)格標準的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。按照《國家稅務總局關于加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅的通知》（國稅函（2001）882號）油品銷售企業(yè)均被認定為增值稅一般納稅人，因此非油品自營快餐業(yè)務顯然適用6%的稅率。營改增之前，自營快餐業(yè)務屬于營業(yè)稅的范疇，適用5%的稅率。與營業(yè)稅相比，增值稅屬于價外稅，相同的商品在銷售過程中取得的收入在稅制改革前后會有所不同。如果其他條件維持不變，營改增后的營業(yè)收入與改革前相比是減少的。同時在營業(yè)成本方面，由于自營快餐業(yè)務是通過加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業(yè)態(tài)與其他服務業(yè)相比，其特點在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如食材、飲料等。營改增后可以通過取得增值稅抵扣憑證進行進項稅抵扣，營業(yè)成本也會相應降低。短期來看由于受到前期投入固定資產(chǎn)無法享受抵扣政策和部分上游供應商尚無法大量開具增值稅專用發(fā)票的影響，自營快餐業(yè)務短期內稅負的下降比例不會太明顯，但是隨著上游供應商的逐步規(guī)范加上新增資產(chǎn)購進、設備租賃、房屋租賃、水電費、維修費等業(yè)務都可以進行進項稅抵扣，自營餐飲業(yè)務整體稅負將得到有效降低。以甲石油公司開展的餐飲業(yè)務為例，2016年5月份依據(jù)經(jīng)營收入按營業(yè)稅測算應交營業(yè)稅金22.92萬元，營改增后應交增值稅18.6萬元，同期稅負減少4.32萬元。本輪營改增試點對油品銷售企業(yè)推進自營快餐業(yè)務是一個有利的信息。

（二）對不動產(chǎn)出租業(yè)務的影響及應對

除了自營快餐外，油品銷售企業(yè)將加油站空置場所出租給第三方開展其他業(yè)務也是較為常見的非油品經(jīng)營行為。該項業(yè)務同樣適用國家稅務總局2016年16號公告。根據(jù)暫行辦法2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)出租允許選擇按照5%的征收率適用簡易計稅方法，出租5月1日以后的不動產(chǎn)適用一般計稅方法，適用稅率11%。由于對老項目給予簡易計稅方法的選擇權，營改增后不動產(chǎn)租賃項目不會導致稅負的上升。在營業(yè)稅模式下，不動產(chǎn)租賃應納稅額=營業(yè)額*5%，營改增后不動產(chǎn)租賃應納稅額=含稅銷售額/（1+5%）*5%，實際稅額反而有小幅下降。因此不動產(chǎn)是否在2016年4月30日之前取得，是選擇簡易計稅方法的關鍵，也是能否有效降低企業(yè)稅負的關鍵。

1.關于油品銷售企業(yè)不動產(chǎn)取得時點的界定

由于目前營改增政策中未對“取得”時點做出明確解釋，各省稅務局做出的說明也不盡相同，因此在實務方面存在一些爭議。不動產(chǎn)取得方式不外乎有三，一是購入，二是自建，三是租入。

關于購入不動產(chǎn)的取得時點，目前部分省份規(guī)定為產(chǎn)權轉移之日。但也有人提出質疑，認為應該以付款日期作為取得時點。應該說直接購入不動產(chǎn)如何確定取得時間點的確是一個存在較大爭議的問題。房產(chǎn)是不動產(chǎn)最主要的存在形式，為了進一步厘清這個問題，我們就以購買房產(chǎn)的時間點問題作為案例進行分析。根據(jù)辦理房產(chǎn)證的要求，辦證時需提供一下資料：（一）房屋購銷合同原件及補充合同原件。（二）商品房銷售統(tǒng)一發(fā)票原件。（三）房屋的外業(yè)測繪調查表及分層分戶平面圖原件。（若房屋測繪報告為舊格式的，則還需出具竣工驗收單及填寫房地產(chǎn)登記申請書，新格式只需提供房屋的外業(yè)測繪調查表及分層分戶平面圖原件即可。）（四）完稅憑證（契稅繳款書）（五）購房人個人的身份證明材料等。綜上取得銷售發(fā)票是辦理房產(chǎn)證的前提，必然是先有發(fā)票再有房產(chǎn)證。例如甲石油公司2016年3月1日向乙公司支付全款購買一項房產(chǎn)，乙公司在當月收到款項并開具營業(yè)稅發(fā)票。2016年4月20日甲乙雙方正式辦理完交付手續(xù)。2016年8月甲石油公司取得該項房產(chǎn)的房產(chǎn)證。2016年11月甲石油公司將該項房產(chǎn)對外進行出租。針對以上案例，如果依據(jù)產(chǎn)權轉移時點，甲石油公司的出租行為不適用簡易計稅辦法，由于甲石油公司無法取得相應的進項稅抵扣，甲石油公司的稅負必然會上升。如果依據(jù)付款日期，甲石油公司的出租行為可適用簡易計稅辦法。但是采用付款日期也存在一些問題，比如說分期付款問題。如果一部分支付行為發(fā)生在2016年4月30日就可視為在2016年4月30日前取得的，在相關法律上也難以找到支撐，也存在一些人為操縱的風險。為了更好的解決這個問題，針對我國“以票管稅”的特點，可考慮以房產(chǎn)銷售發(fā)票開具的時點作為房產(chǎn)取得的時點。采取簡易計稅方法更多的是考慮到“老不動產(chǎn)”繳納的是營業(yè)稅，付款方無法取得增值稅專用發(fā)票，無法進行進項稅額抵扣的問題。依據(jù)發(fā)票開具時點，乙公司如果在2016年3月份開具的是營業(yè)稅發(fā)票，甲石油公司就可以采用簡易計稅辦法；如果是在5月份以后開具發(fā)票，甲公司就不適用簡易計稅方法，這種處理方式即體現(xiàn)了該項業(yè)務在稅收上的延續(xù)性，也較好的解決了稅負公平的問題。

自建不動產(chǎn)項目取得時點確認上，雖然國家稅務總局的正式文件中也沒有明確界定，但是在《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中明確，建筑工程老項目包括兩種：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目：二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。參照以上規(guī)定，企業(yè)自建出租項目可以依據(jù)以上兩項標準確認是否屬于2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)。

租入項目在確認取得時點方面相對要簡單得多，可依據(jù)租入合同日期進行確定。

2.關于油品銷售企業(yè)不動產(chǎn)出租業(yè)務納稅地點的認定

除了需要確定是否適用簡易計稅方法，油品銷售企業(yè)在開展不動產(chǎn)出租業(yè)務時必須關注的另一個問題是納稅地點問題。依據(jù)2016年16號公告的規(guī)定，2016年4月30日前取得不動產(chǎn)對外出租的，不動產(chǎn)所在地與機構所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應按照上述計稅方法向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅；2016年5月1日后取得不動產(chǎn)對外出租的，不動產(chǎn)所在地與機構所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應按照3%的預征率向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。例如，甲石油公司是省級公司，乙石油公司是甲石油公司下屬市石油公司（非法人獨立機構）。根據(jù)規(guī)定甲石油公司統(tǒng)一簽訂不動產(chǎn)租賃合同，A資產(chǎn)登記在甲石油公司名下，但在乙石油公司境內，由乙公司負責收款并向承租方開具發(fā)票?？紤]到乙石油公司是甲石油公司的下屬非法人獨立機構，甲石油公司實行一體化核算。同時根據(jù)相關規(guī)定，甲石油公司增值稅實行匯總計算、分別繳納的模式。從尊重現(xiàn)狀，便于征收管理的角度出發(fā)，應將乙公司作為納稅義務人，因此不適用不動產(chǎn)所在地與機構所在地不在同一縣（市、區(qū)）的情況。

二、油品銷售企業(yè)在建工程進項稅抵扣問題

（一）營改增關于在建工程進項稅抵扣的規(guī)定

油庫、加油（氣）站的投資是油品銷售企業(yè)最重要的資本支出內容，控制投資成本對提升油品銷售企業(yè)綜合競爭力意義重大。根據(jù)2016年15號公告，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。需要注意的是可抵扣進項稅的必須是2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。特別需要關注的是2016年4月30日之前開工的項目，依據(jù)規(guī)定老項目適用簡易計稅方法，因此對承建商來說相應的稅負不會增加，但是為了避免出現(xiàn)個別承建商由于對政策理解不到位提前開票的問題，公司財務部門要及時與基建部門銜接，做好解釋工作，要求承建商必須依據(jù)合同結算條款所規(guī)定時間節(jié)點開具并提供發(fā)票，盡可能的在2016年5月1日后開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)15號公告規(guī)定所說的自取得之日起分兩年抵扣，并不是分24個月抵扣進項稅，而是在取得不動產(chǎn)專用發(fā)票的當月與第十三個月，分兩次進行抵扣。雖然公告中沒有明確逾期是否可以抵扣的問題，但是按時進行抵扣對財務人員來說還是非常必要的。因此需要關注不動產(chǎn)在會計處理方面的問題。以甲石油公司為例，2016年5月取得甲石油公司委托乙建筑工程公司承建某加油站項目，2016年10月乙公司向甲公司提供增值稅專用發(fā)票，注明銷售額100萬元，稅額11萬元。甲公司在收到發(fā)票當月支付該筆款項。根據(jù)規(guī)定，甲石油公司10月份應進行以下會計處理（單位：萬元）：

借：在建工程——加油站 100

應交稅費——應交增值稅——進項稅

6.6

應交稅費——待抵扣進項稅 4.4

貸：銀行存款 111

2017年11月應進行以下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅

4.4

貸：應交稅費——待抵扣進項稅

4.4

（二）營改增后油品銷售企業(yè)在建工程業(yè)務流程優(yōu)化

按照甲石油公司目前使用的ERP系統(tǒng)業(yè)務流程，在建工程核算首先由發(fā)展規(guī)劃部門創(chuàng)建采購訂單，財務部門進行發(fā)票校驗，系統(tǒng)自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應交稅費——應交增值稅——進項稅

貸：其他應付款——乙公司

接下來由財務人員利用事務代碼生成憑證：

借：在建工程——某加油站

貸：項目成本——WBS元素（某加油站）

根據(jù)營改增業(yè)務的需要，從集成自動生成憑證的角度考慮，建議應在系統(tǒng)中增加不動產(chǎn)項目及相應的稅率，業(yè)務人員根據(jù)業(yè)務內容進行對應的選擇。同時通過完善系統(tǒng)功能實現(xiàn)在進行不動產(chǎn)項目選擇后，系統(tǒng)自動根據(jù)60%和40%的比例生成對應會計科目和金額。

改進后的ERP系統(tǒng)應在進行發(fā)票校驗后自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應交稅費——應交增值稅——進項稅

應交稅費——待抵扣進項稅

貸：其他應付款——乙公司

考慮到不動產(chǎn)進項稅抵扣的特殊要求，可在待抵扣進項稅下設置三級科目：待抵扣不動產(chǎn)進項稅。并將其設定為賬齡管理項目，在T+12后自動將該科目及對應的金額結轉到應交稅費——應交增值稅——進項稅。通過對系統(tǒng)程序的改進，盡可能的減少財務人員對業(yè)務的手工處理，一方面可以提高效率，另一方面也可以避免因業(yè)務處理不當造成的損失。

（三）油品銷售企業(yè)應對營改增試點需要把握的幾個問題

除了取得不動產(chǎn)可以進行進項稅抵扣，勞務費、代理手續(xù)費、住宿費、中介費、咨詢費等項目也都可以進行進項稅抵扣，如果能把握住這次全面營改增的機會，油品銷售企業(yè)的成本費用將得到進一步的降低，這對提升油品銷售企業(yè)競爭力是非常有幫助的。

為了把握好這次機會，油品銷售企業(yè)重點處理好以下幾個問題。一是力爭合理取得增值稅專用發(fā)票。營改增后由于付款額需要價稅分離，比價采購的決定因素由付款額變?yōu)椴缓悆r格，因此合理選擇供應商變得更加重要。增值稅專用發(fā)票雖然可以幫助企業(yè)實現(xiàn)進項稅額抵扣，從而降低企業(yè)實際稅負。但是必須避免盲目追求增值稅專用發(fā)票金額，導致企業(yè)增加實際生產(chǎn)經(jīng)營成本，無法取得預期的經(jīng)濟效益。二是要對財稅（2016）36號文及其他相關文件進行深入學習和探討，準確理解政策以及潛在的影響，利用好稅收政策。三是要重視做好相關會計核算和基礎工作。一方面要結合這次營改增改革對原有的信息系統(tǒng)進行相應的程序設計和流程改進，通過信息系統(tǒng)加強營改增后的會計核算工作。另一方面要注重基礎工作，不斷加強發(fā)票的管理。比如要重新梳理現(xiàn)有的采購合同，調整合同條款，明確對方開具發(fā)票的要求；加強發(fā)票流轉管理，明確各崗位的發(fā)票管理職責，避免出現(xiàn)因工作失誤導致應抵扣未抵扣或逾期不能抵扣的問題；對出租的固定資產(chǎn)重新進行梳理，建立臺賬，對合同簽訂時間、付款時間、取得發(fā)票時登記，為落實好過渡期政策打好基礎。四是重視相關風險防控。全面營改增后，客戶對增值稅專用發(fā)票的需求進一步增加，油品銷售企業(yè)在發(fā)票管理方面風險也隨之增加。銷售企業(yè)既要考慮風險防控又要做好服務及時滿足客戶開票的要求。要解決這個問題就要增加新的增值稅開票網(wǎng)點，因此加強開票網(wǎng)點的日常管理是難點也是重點。一方面要加強開票網(wǎng)點發(fā)票領用存的管理，另一方面要有效管理控制開票網(wǎng)點的開票行為，一是要利用系統(tǒng)自動抽取交易流水開具增值稅專用發(fā)票，避免人員開票帶來的虛開風險；二是加油卡業(yè)務要進一步完善系統(tǒng)，解決好加油卡系統(tǒng)、普票系統(tǒng)、增值稅專用發(fā)票系統(tǒng)的共享對接問題，避免出現(xiàn)充值環(huán)節(jié)開普票、銷售環(huán)節(jié)重復開專用發(fā)票的問題。除此之外，不斷提升企業(yè)涉稅人員稅務籌劃能力，增強其職業(yè)素養(yǎng)也非常重要。