朱虹

【摘要】繼財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》后，財(cái)政部又印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》和兩項(xiàng)《操作指南》。本文將對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，描述制度的出臺(tái)背景，探討政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中需要解決的問題，并提出建議。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)報(bào)告權(quán)責(zé)發(fā)生制編制

2015年財(cái)政部推出了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》三項(xiàng)制度，并于2017年1月1日起施行，明確和規(guī)范了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作。三項(xiàng)制度的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的重大改革，是夯實(shí)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。

一、制度出臺(tái)背景

我國(guó)目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，準(zhǔn)確反映了財(cái)政預(yù)算的收入支出情況和財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，在對(duì)加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督過程中起到關(guān)鍵性的作用。但以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，不能全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況和成本費(fèi)用情況，不能有效管理政府資產(chǎn)，降低成本，防范風(fēng)險(xiǎn)。

以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度存在局限性，在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，偏重滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要，未能全面滿足財(cái)務(wù)管理的需求；在核算基礎(chǔ)方面，在收付實(shí)現(xiàn)制下，以各項(xiàng)實(shí)際收付款項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收支情況；在核算內(nèi)容方面，反映資產(chǎn)負(fù)債情況的內(nèi)容較少，其中只有存款和往來(lái)款，主要反映財(cái)政資金收入支出和結(jié)余的情況。隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變，以及公共財(cái)政體制的建立和完善，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷逐漸顯現(xiàn)。

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的精神，使政府會(huì)計(jì)制度職能定位和報(bào)告體系發(fā)生了重大變化：一是滿足不同信息使用者的需求，從服務(wù)于預(yù)算、關(guān)注信息供給方轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)政府決策、管理、監(jiān)督和評(píng)價(jià)；二是適應(yīng)國(guó)家宏觀治理的需要，從控制取向的政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變管理取向的政府會(huì)計(jì)；三是反映政府整體層面的綜合信息，從會(huì)計(jì)信息碎片化轉(zhuǎn)向統(tǒng)一完整的報(bào)告體系。

《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》這三項(xiàng)制度的出臺(tái)，標(biāo)志著政府財(cái)政部門在貫徹中央和國(guó)務(wù)院關(guān)于建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告邁出重要一步。今后將在開展試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上，逐步開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作，制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審核和公開機(jī)制，建成具有中國(guó)特色的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度需要解決的問題

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的關(guān)鍵因素。隨著我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的不斷深入，試編工作指南對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告做出了一些總體規(guī)定，但對(duì)于一些具體問題并沒有明確，使納入的主體范圍不夠合理，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，致使各地標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，口徑不夠一致，缺乏各地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。從而政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定顯得尤為重要。要準(zhǔn)確界定我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，需要?jiǎng)澐治覈?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的基本類型，針對(duì)不同的報(bào)告主體明確主體界定標(biāo)準(zhǔn)，從而界定主體范圍。政府是一個(gè)復(fù)雜而專業(yè)的組織，對(duì)公共資源委托方承擔(dān)受托責(zé)任并履行報(bào)告義務(wù)。我們可根據(jù)受托責(zé)任制分解成不同的報(bào)告主體，將承擔(dān)受托責(zé)任的各個(gè)政府部門及其所屬的承擔(dān)進(jìn)一步分解受托責(zé)任的單位，構(gòu)造為政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，對(duì)不同的政府部門和單位所承擔(dān)的受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行報(bào)告。報(bào)告主體應(yīng)滿足的條件是部署資源，執(zhí)行預(yù)算管理責(zé)任，評(píng)估績(jī)效，并提供經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)狀況等信息。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告的銜接

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)決算報(bào)告主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，能夠準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況，滿足政府和人大等加強(qiáng)當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行管理和監(jiān)督的需要。在該預(yù)決算體系下，主要反映收支流量信息，將與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的政府資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量以及政府可能承擔(dān)的負(fù)債義務(wù)等重要會(huì)計(jì)信息遺漏，不能完整反映資產(chǎn)負(fù)債存量及政府運(yùn)行成本，導(dǎo)致政府資產(chǎn)管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，債務(wù)管理不規(guī)范，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)高以及政府運(yùn)行成本不透明。而資產(chǎn)負(fù)債的存量信息正是評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況和政府信用評(píng)級(jí)的重要依據(jù)。

在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)制度下，各財(cái)政部門通過編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，來(lái)反映政府整體的資產(chǎn)負(fù)債情況、收入費(fèi)用情況、運(yùn)行成本情況和現(xiàn)金流量情況等財(cái)務(wù)信息情況；各部門通過編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的部門財(cái)務(wù)報(bào)告，來(lái)反映本部門資產(chǎn)負(fù)債狀況情況、收入費(fèi)用情況、運(yùn)行成本情況和現(xiàn)金流量情況等財(cái)務(wù)信息情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告要實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，服務(wù)于不同的政府管理目標(biāo)，在政府會(huì)計(jì)的框架下分別反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，滿足政府對(duì)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，為加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、保障財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展等決策服務(wù)。對(duì)現(xiàn)有的預(yù)決算報(bào)告體系進(jìn)行完善，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)決算報(bào)告體系的并行、銜接、補(bǔ)充和協(xié)調(diào)，形成較為完整和科學(xué)的政府財(cái)務(wù)信息報(bào)告體系。三項(xiàng)制度頒布后，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制將成為各級(jí)財(cái)政和各部門的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性工作，厘清政府財(cái)務(wù)報(bào)告和現(xiàn)行預(yù)決算報(bào)告的關(guān)系，有利于這項(xiàng)工作的開展。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的不完善

我國(guó)目前還沒有一個(gè)全面、集中、系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告完整反映政府財(cái)務(wù)信息，讓公眾和監(jiān)督部門考核政府財(cái)務(wù)履行情況。其主要原因是政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的相關(guān)配套制度并不完善，沒有在政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中對(duì)一些相關(guān)工作的流程進(jìn)行詳細(xì)介紹，如對(duì)賬、調(diào)賬、結(jié)賬等工作的流程。同時(shí)還存在財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和規(guī)范性不足，缺少完善的信息獲取制度，在財(cái)務(wù)信息獲取方面難度較大。財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作是在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)進(jìn)行的，不是基于改進(jìn)后的核算制度進(jìn)行的。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)是現(xiàn)行預(yù)決算報(bào)表，而現(xiàn)行預(yù)決算報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在財(cái)務(wù)信息發(fā)生真實(shí)收支后被記入到財(cái)務(wù)報(bào)告中。這就決定了試編工作需要更多的深入分析，從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)信息應(yīng)滿足政府問責(zé)和決策有用性。當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)編制的一系列相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，最終的財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有按照日常的會(huì)計(jì)核算得到，可以看出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制制度與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度不符。試編工作受到現(xiàn)有預(yù)決算管理框架內(nèi)體系、制度、機(jī)制等方面的約束，適用性較差。只調(diào)表不調(diào)賬導(dǎo)致在政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作中只針對(duì)報(bào)表調(diào)整，而非針對(duì)業(yè)務(wù)核算。研究并解決預(yù)算、核算、決算和審計(jì)之間的脫節(jié)問題，實(shí)現(xiàn)體制機(jī)制制度的整合，是需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作改善的方向。

三、完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告建議

（一）建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系和內(nèi)容指標(biāo)體系

建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系，可以從三點(diǎn)出發(fā)：一是建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，著眼于政府管理和政府工作評(píng)價(jià)目標(biāo)，建立與各項(xiàng)工作對(duì)接的指標(biāo)，如按政府管理決策和評(píng)價(jià)的各項(xiàng)工作建立分類指標(biāo)，而不是按照財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表體系建立分類，根據(jù)應(yīng)用需要建立的指標(biāo)體系既包括財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)源的指標(biāo)，也包括非財(cái)務(wù)報(bào)表的指標(biāo)，豐富指標(biāo)內(nèi)容；二是建立一些排序指標(biāo)，反映政府財(cái)務(wù)狀況和政府績(jī)效優(yōu)劣的指標(biāo)并進(jìn)行排序；三是建立某些指標(biāo)歷史數(shù)據(jù)及經(jīng)驗(yàn)值，有些指標(biāo)需要?dú)v史數(shù)據(jù)，才能產(chǎn)生可用的結(jié)果，例如反映負(fù)債程度的各項(xiàng)指標(biāo)，只有經(jīng)過一定時(shí)期的歷史數(shù)據(jù)積累，才能找到對(duì)應(yīng)本地區(qū)衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度的經(jīng)驗(yàn)值，財(cái)務(wù)分析指標(biāo)才能夠得到有效解釋和應(yīng)用。應(yīng)當(dāng)著手建立需要積累歷史數(shù)據(jù)的指標(biāo)及這類指標(biāo)的歷史數(shù)據(jù)，進(jìn)而通過一定的時(shí)間，確定或修正適用于本地區(qū)這類指標(biāo)的經(jīng)驗(yàn)值。

建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容體系，可以從以下兩點(diǎn)出發(fā)：一是針對(duì)政府管理和評(píng)價(jià)工作的應(yīng)用，補(bǔ)充、完善財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容；二是建立包含部門、單位財(cái)務(wù)報(bào)告和有關(guān)專項(xiàng)報(bào)告在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的子報(bào)告體系。其中專項(xiàng)報(bào)告是指為專門反映某類財(cái)務(wù)狀況項(xiàng)目的報(bào)告。在專項(xiàng)報(bào)告中，要提供綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用所需的全部信息，不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表信息。

（二）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，需要建立、完善政府會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)。有利于全面梳理政府的資產(chǎn)和負(fù)債等情況，真實(shí)并全面的反映政府的“家底”情況，為政府宏觀決策提供具有價(jià)值、可信的信息。同時(shí)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革中可能遇到的相關(guān)問題充分顯示出來(lái)，為全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革積累寶貴的經(jīng)驗(yàn)。通過轉(zhuǎn)換預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以及搜集整理并匯總反映政府相關(guān)財(cái)務(wù)信息，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理中的問題，更好地完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的意義不僅體現(xiàn)在編制結(jié)果，也需要呈現(xiàn)出一份高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債情況表。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)主要內(nèi)容，需要投入大量資源。我國(guó)要設(shè)計(jì)構(gòu)建的滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的信息系統(tǒng)，不僅包括會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，還要包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)，并與財(cái)政收支總分類賬系統(tǒng)、國(guó)庫(kù)集中收付系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等實(shí)現(xiàn)對(duì)接，用信息化手段保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的順利進(jìn)行。

（三）加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告關(guān)系的整合

政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是提高財(cái)政透明度，監(jiān)督國(guó)家財(cái)政資金的合理、有效，對(duì)財(cái)政資金使用情況，做出客觀公正的鑒證，塑造責(zé)任政府。我們應(yīng)著手于政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)系的探究，推動(dòng)績(jī)效管理和問責(zé)機(jī)制，有效推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告關(guān)系的整合。在建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度過程中，我們需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)考慮和結(jié)合我國(guó)實(shí)際需要，將審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，使其作為一個(gè)組成部分。

關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告有效結(jié)合，首先，把建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度視為財(cái)政審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)之一，用政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為發(fā)展戰(zhàn)略；其次，推動(dòng)公共部門的績(jī)效管理改革和問責(zé)機(jī)制的建設(shè)，使審計(jì)成為政府績(jī)效改革的重點(diǎn)之一，推動(dòng)完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的績(jī)效評(píng)估；最后，拓展政府審計(jì)的經(jīng)濟(jì)政策評(píng)估功能，使其成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告決策、制衡的有效工具。實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告關(guān)系的整合，可以增強(qiáng)財(cái)政的透明度，加強(qiáng)財(cái)政的基礎(chǔ)性保障。能夠提供出經(jīng)審計(jì)的可靠、全面、相關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，建立問責(zé)政府、效能政府。