黃亮

一、引言

隨著國家不斷加大對高等教育投入，教育資產(chǎn)規(guī)模不斷擴大。教育部直屬高校事業(yè)資產(chǎn)是政府履行高等教育職能的重要物質(zhì)基礎，管好用好高校國有資產(chǎn)，對于進一步促進教育事業(yè)改革發(fā)展具有極為重要的現(xiàn)實意義?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重要問題的決定》對完善國有資產(chǎn)管理體制提出了要求。然而當前高校國有資產(chǎn)管理存在諸多問題，影響了國有資產(chǎn)的安全和完整，也制約學校事業(yè)發(fā)展。近年國家推動權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革，對于高校國有資產(chǎn)管理實踐中運用本量利模型進行績效評價提供政策支撐。2014年，國務院發(fā)布了《國務院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合報告制度改革方案的通知》，明確了相關(guān)主要任務包括：建立健全政府會計核算體系；建立健全政府財務報告體系；建立健全政府財務報告審計和公開機制；建立健全政府財務報告分析應用體系。財政部于2015年公布了《政府會計準則——基本準則》，2016年印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)4個政府會計準則的具體準則。相關(guān)會計準則的發(fā)布為利用權(quán)責發(fā)生制進行本量利分析提供了政策依據(jù)基礎。財政部在2016年印發(fā)了《管理會計基本指引》，對于利用本量利模型提供了實施指引。本文對高校國有資產(chǎn)管理中引入本量利分析進行探索。

二、高校國有資產(chǎn)管理現(xiàn)狀分析

（一）國有資產(chǎn)管理意識淡薄

高校普遍存在“重錢輕物”“重有形輕無形”“重使用輕管理”的意識，表現(xiàn)為受相關(guān)傳統(tǒng)觀念的影響，認為資產(chǎn)并不能直接為學校帶來經(jīng)費和效益，很多高校并沒有制定完整、系統(tǒng)的制度，即使有相關(guān)制度也沒有嚴格執(zhí)行，造成家底不清，難以保證資產(chǎn)的安全和完整。高校注重資產(chǎn)的購建，對資產(chǎn)的使用、共享共用等資源優(yōu)化配置重視不夠。

（二）國有資產(chǎn)管理體制有待完善

2012年，教育部印發(fā)了《教育部直屬高等學校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，要求教育部直屬高校建立健全國有資產(chǎn)管理機構(gòu)。從實際情況看，各高?；旧隙荚O立了專門的國有資產(chǎn)管理機構(gòu)，但是有的高校在機構(gòu)設置上存在管理職能不清晰，責權(quán)不明晰，與財務部門管理權(quán)限不清的情況；有的高校僅局限于有形資產(chǎn)管理，忽視了無形資產(chǎn)管理；有的高校國有資產(chǎn)管理人員配備不足，管理力量薄弱。

（三）國有資產(chǎn)管理制度不健全

很多高校未依據(jù)財政部和教育部的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身實際制定國有資產(chǎn)管理制度體系，未形成完整的業(yè)務系統(tǒng)規(guī)范閉環(huán)，造成資產(chǎn)環(huán)節(jié)銜接管理存在薄弱環(huán)節(jié)。特別是國有資產(chǎn)管理考核制度空白，考慮到國有資產(chǎn)獨特屬性，雖然《教育部直屬高等學校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》要求高校制定績效考核辦法，但是實際上由于成本的難以計量，一定程度上造成未形成相應的責任考核要求，沒有建立有效的激勵約束機制和考核評價制度。造成高校沒有樹立成本意識，把占有使用的資產(chǎn)當作“免費午餐”，只顧要錢，不想節(jié)支；只顧花錢，不問效益，制約了高校國有資產(chǎn)管理效率提高。

（四）資產(chǎn)配置、使用和處置不規(guī)范

資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)：由于缺乏相應的資產(chǎn)配置標準，導致資產(chǎn)配置無標準，不科學，造成各單位苦樂不均。一些高校過于追求“大而全”，購置資產(chǎn)不顧實際需要，追求高標準、高性能，超標準購建資產(chǎn)，增加了購置支出和使用維護成本，加重了高校經(jīng)濟負擔。

資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)：由于資產(chǎn)配置不合理，造成重復購置情況，進而形成資產(chǎn)閑置，利用率低，損失浪費嚴重。有的高校房屋閑置，有的則無償或者低價對外出租，有的租金未統(tǒng)一納入學校預算管理，形成“小金庫”。有的對外投資長期無收益無分紅。有的高校設備每年只使用數(shù)小時，多年閑置，缺乏有效管理，最后只能淘汰報廢處置。有的高校缺乏對往來款進行有效管理，大額逾期借款未能收回，形成呆賬、壞賬，造成損失。

資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)：主要表現(xiàn)在處置行為隨意，相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售未按照規(guī)定進行國有資產(chǎn)評估并備案。有的因監(jiān)管原因，處置收入未統(tǒng)一管理并及時上繳國庫，形成“小金庫”。

（五）國有資產(chǎn)管理手段有待提高

國有資產(chǎn)管理信息化建設滯后。一是表現(xiàn)在未將各類資產(chǎn)整合到統(tǒng)一的系統(tǒng)管理，由于高校內(nèi)部資產(chǎn)分部門管理，若缺乏有效的信息化系統(tǒng)技術(shù)手段支持，則無法為資產(chǎn)共享共用和內(nèi)部調(diào)劑提供信息支持；二是目前各資產(chǎn)歸口管理部門，如管設備資產(chǎn)的、管圖書資產(chǎn)的、管科技成果的管理情況、管理信息系統(tǒng)情況參差不齊，有的自身建設了相關(guān)資產(chǎn)信息系統(tǒng)，有的則沒有建立，而建立了信息系統(tǒng)的則互不對接，形成“信息孤島”。

三、高校國有資產(chǎn)管理本量利分析模型構(gòu)建

（一）本量利分析模型簡介

本量利分析是基于成本—產(chǎn)量（或銷售量）—利潤依存關(guān)系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎上，以數(shù)學化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為會計預測決策和規(guī)劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。

1.假設前提。由于在實踐中成本、銷售數(shù)量、價格和利潤之間關(guān)系復雜，不是嚴格的線性關(guān)系。本量利分析模型須有以下前提假設：

（1）相關(guān)范圍和線性關(guān)系假設。相關(guān)范圍內(nèi)固定成本總額保持不變，變動成本總額隨業(yè)務量變化成正比例變化，同時假設售價也在相關(guān)范圍內(nèi)保持不變，這樣銷售收入與銷售量之間也呈線性關(guān)系。一定范圍內(nèi)成本與銷售收入均分別表現(xiàn)為直線。

（2）品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定假設。該假設是指在一個生產(chǎn)和銷售多種產(chǎn)品的企業(yè)中，每種產(chǎn)品的銷售收入占總銷售收入的比重不會發(fā)生變化。

（3）產(chǎn)銷平衡假設。假設企業(yè)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品總是可以銷售出去，能夠?qū)崿F(xiàn)生產(chǎn)量等于銷售量。

由于本量利分析建立在上述假設基礎上，因此在實際工作中應用本量利分析原理時，必須從動態(tài)的角度去分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營條件、銷售價格、品種結(jié)構(gòu)和產(chǎn)銷平衡等因素的實際變動情況，調(diào)整分析結(jié)論。積極應用動態(tài)分析和敏感性分析等技術(shù)來克服本量利分析的局限性。

2.基本公式。稅前利潤=銷售收入-總成本=銷售價格×銷售量-（變動成本+固定成本）=銷售單價×銷售量-單位變動成本×銷售量-固定成本

3.分析思路。本量利分析，遵循以下思路：

（1）銷售總成本既定情況下，盈虧臨界點的高低取決于單位售價的高低。單位售價越高，盈虧臨界點越低；單位售價越低，盈虧臨界點越高。

（2）在銷售收入既定的情況下，盈虧臨界點高低取決于固定成本和單位變動成本的高低。固定成本越高，或單位變動成本越高，則盈虧臨界點越高；反之，盈虧臨界點越低。

（3）在盈虧臨界點不變的前提下，銷售量越大，企業(yè)實現(xiàn)的利潤便越多（或虧損越少）；銷售量越小，企業(yè)實現(xiàn)的利潤便越少（或虧損越多）。

（4）銷售量不變的前提下，盈虧臨界點越低，企業(yè)能實現(xiàn)的利潤便越多（或虧損越少）；盈虧臨界點越高，企業(yè)能實現(xiàn)的利潤便越少（或虧損越多）。

（二）高校本量利分析模型構(gòu)建

根據(jù)本量利模型原理，考慮高校特有屬性，模型指標定義如下：

1.數(shù)量（m）：設定高校在校教職工和學生數(shù)量。即m= as + bt，其中s為學生數(shù)量，t為教職工數(shù)量，a和b為計算數(shù)量（m）的相關(guān)權(quán)重比例；

2.收入（r）：高校收入包括財政撥款、學費、培訓費、科研經(jīng)費、經(jīng)營收入等。有的收入與在校學生、教職工數(shù)量相關(guān)，有的無關(guān)，則將其分為變動收入（i）和固定收入（f）。則收入r= mi + f；

3.成本（c）：與在校學生和教職工數(shù)量相關(guān)的變動成本（v），主要為日常運行開支費用。與在校學生和教職工數(shù)量無關(guān)的固定成本（n），主要為固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等。則成本c= mv + n。

綜上，高校盈余=（ mi + f ） - （ mv + n ） = m （ i -v ） - （ n - f ）；相關(guān)本量利分析模型圖如下圖所示。

如上圖所示，當處于盈虧平衡點P時，高校盈余為0，收入和成本處于均衡。

政府會計準則為高校運用本量利分析模型提供了基礎，高校本量利分析模型[高校盈余=（ mi + f ） -

（ mv + n ） = m （ i - v ） - （ n - f ）]的主體具體運用時設定為高?；蛘邽楦咝Ｏ聦倌扯墕挝弧?/p>

四、高校國有資產(chǎn)管理本量利模型運用

（一）運用機理

根據(jù)政府財務報告將引入審計和信息公開制度，倒逼高校盡快完善其核算體系和國有資產(chǎn)管理制度體系。在此基礎上，相關(guān)國有資產(chǎn)管理辦法可將本量利分析模型作為績效評價的主要評價模型，通過定量評價對國有資產(chǎn)管理經(jīng)濟行為進行控制。

（二）模型應用實施

1.資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)。資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)主要問題是資產(chǎn)購置隨意，存在超標準購置資產(chǎn)和重復購置資產(chǎn)等。可以通過本量利分析模型進行控制。

當新購置資產(chǎn)時，對于本量利模型的影響如下（假設m不變）：（1）收入（r）：當該資產(chǎn)對外出租時，可能引起收入（r）增加，否則收入（r）不變；（2）成本（c）：綜合維修成本（w）會一定程度降低，同時折舊（d）會大幅增加，日常運營成本（水電費）會一定程度增加。

在資產(chǎn)購置自用時，即相關(guān)收入不變的前提下，當原存量資產(chǎn)老化嚴重，主要表現(xiàn)為已提足折舊，維修運營費用較高。則新購置資產(chǎn)在折舊費用增加的同時，維修運營費用將會降低，當兩者變化幅度相近時，將不會造成高校盈余和盈余平衡點的變動。而當購置不必要的資產(chǎn)或者超標準購置資產(chǎn)時，會帶來資產(chǎn)折舊和維修運營費用的增加，從而影響高校盈余和盈余平衡點，本量利模型給予預警信號，當新購置資產(chǎn)成本越高，影響程度越大。同理當引起相關(guān)收入增加的情況下，還須考慮收入的增長影響。模型還可以為單位考慮繼續(xù)維持使用原資產(chǎn)，還是新購置資產(chǎn)決策提供定量支持。

2.資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)。資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)常見的主要問題是資產(chǎn)閑置，無償或者低價對外出租等行為。對上述行為的控制措施為：（1）資產(chǎn)閑置（假設m不變）。資產(chǎn)閑置將不會帶來收入和日常資產(chǎn)運營成本的變化，但是依然會有相應固定成本（資產(chǎn)折舊等）。當資產(chǎn)閑置率較高時，資產(chǎn)折舊較高，運營成本可能會略微降低。因此，需要考慮：資產(chǎn)應進行合理的配置，從而保證合理的使用，通過共享共用可一定程度下降低運營成本和資產(chǎn)折舊。當資產(chǎn)閑置時產(chǎn)生的折舊費用會影響高校盈余數(shù)據(jù)和盈余平衡點P；當資產(chǎn)得到使用時，還須對資產(chǎn)使用效益進行分析，因為對高校r增長沒有正相關(guān)的資產(chǎn)使用行為是無效的（資產(chǎn)空轉(zhuǎn)、浪費水電）。

（2）無償或低價出租資產(chǎn)。對于資產(chǎn)出租，相關(guān)折舊和運營費用是一定的，若無償或低價出租資產(chǎn)，對比資產(chǎn)自用還有可能導致收入的降低，造成高校效益的降低。應該盡量至少使得資產(chǎn)出租收入和相應成本形成相應均衡。當高校出現(xiàn)較多的無償或者低價出租資產(chǎn)時，相關(guān)本量利模型數(shù)據(jù)會對該行為進行提示。

模型對于高校對下屬二級單位資產(chǎn)使用行為控制也能發(fā)揮一定作用。如為了對下屬二級單位使用學校房產(chǎn)、設備進行控制，在制度設計上對于二級單位使用學校房產(chǎn)可在相關(guān)經(jīng)費使用管理政策前提下，收取相應使用費用和物業(yè)費，即二級單位使用學校房產(chǎn)越多，須繳納的房產(chǎn)資源占用費越多。學校在對二級單位預算申報評定、國有資產(chǎn)管理績效考評時，可采取全成本核算模式，當其占用的資產(chǎn)過多超過其本身需求時，會帶來相應折舊等固定成本的提高，影響其績效考評結(jié)果，從而使其科學高效使用學校資產(chǎn)。

3.資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)。資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)常見的問題是隨意處置資產(chǎn)，低價或者無償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等。當資產(chǎn)已達報廢年限，無繼續(xù)使用價值時，其已提足折舊，當其處置時將不會對折舊額產(chǎn)生影響。而當資產(chǎn)未達報廢年限而進行處置時，將會造成折舊的減少。該數(shù)據(jù)的變化將對其本量利數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，影響盈余平衡點P的位置。通過相關(guān)數(shù)據(jù)的對比、審計，將對該類型問題進行嚴格監(jiān)控。

五、結(jié)語

高校國有資產(chǎn)存在的問題，主要原因是因為缺乏相應的定量評價模型，導致沒有形成系統(tǒng)的國有資產(chǎn)績效評價。權(quán)責發(fā)生制政府會計準則體系的構(gòu)建，使得高校全成本核算成為可能，將會對高校國有資產(chǎn)績效評價定量模型提供現(xiàn)實基礎。本量利分析作為聯(lián)系利潤、成本、銷量的線性模型，可以通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，對國有資產(chǎn)配置、使用和處置行為進行控制，為高校國有資產(chǎn)保值增值，提高國有資產(chǎn)的利用效率及管理水平，提供技術(shù)支持。