夏楠（致同會計師事務所）

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新三板業(yè)務個人所得稅涉稅分析系列之二
——個人以非貨幣性資產投資

夏楠
（致同會計師事務所）

編者按：全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)（簡稱“新三板”）是我國多層次資本市場的重要組成部分，為中小企業(yè)搭建了新的證券交易融資平臺，已經成為中小企業(yè)進入資本市場的主要渠道。近年來，“新三板”市場健康快速發(fā)展，截止2016年3月底，“新三板”掛牌企業(yè)已達6349家。企業(yè)掛牌“新三板”，既是機遇，也是挑戰(zhàn)，對健全治理機制，合法合規(guī)經營，提高公司質量提出了更高要求，涉及信息披露、關聯(lián)交易、股權激勵、依法等諸多方面?！靶氯濉睒I(yè)務個人所得稅涉稅問題成為了關注的焦點。為此本刊特邀請致同會計師事務所就“新三板”業(yè)務個人所得稅涉稅問題進行系列解讀。

對于新三板企業(yè)而言，掛牌之前多為民營企業(yè)，個人用非貨幣資產出資行為較為普遍，那么個人用非貨幣性資產出資是否應征收個人所得稅，在之前很長的一段時間里，我國的稅收政策都沒有作出明確規(guī)定。

一、相關文件規(guī)定

我國最早出臺的有關個人用非貨幣性資產投資的相關稅收文件，是2005年發(fā)布的《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》國稅函［2005］319號文。該文規(guī)定：對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅，但該文件被國家稅務總局2011年2號公告廢止。之后，2011年國家稅務總局專門針對“南京浦東建設發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股的行為”進行書面文件回復，認為其行為屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅，但該文件屬于未公開文件，只發(fā)江蘇，未轉發(fā)全國。

由于沒有明確公開的稅收文件規(guī)定個人用非貨幣性資產投資應征收個人所得稅，新三板企業(yè)的很多個人股東用非貨幣資產投資并沒有繳納個人所得稅。為了堵住稅收漏洞，加強個人所得稅的征管，2015年3月，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》財稅〔2015〕41號（以下簡稱“41號文”），明確了個人用非貨幣資產投資應該征收個人所得稅。41號文規(guī)定個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發(fā)生，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入，按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅，同時規(guī)定納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

個人以非貨幣性資產投資可以分期繳納個人所得稅，在一定程度上解決納稅人繳稅現金流的問題，但同時也增加了基層稅務機關征管的難度。為了解決這一問題，國家稅務總局出臺《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》2015年第20號公告（以下簡稱“20公告”），20號公告明確了個人用非貨幣資產投資分期繳納個人所得稅征收管理的相關問題，如規(guī)定：非貨幣性資產投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納，并應于取得被投資企業(yè)股權之日的次月15日內，自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》（見附件）、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產原值及合理稅費的相關資料等。

納稅人自行納稅申報，其主管稅務機關是和納稅人用于投資的非貨幣資產密切相關的，根據20號公告規(guī)定：如果納稅人以不動產投資的，以不動產所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其持有的企業(yè)股權對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其他非貨幣資產投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。

41號文和20號公告的出臺，不僅解決了一直以來個人用非貨幣性資產投資需不需要征收個人所得稅的爭議，同時也明確了個人如何納稅申報，主管稅務機關如何征管的問題。無論是對納稅人在實際業(yè)務的涉稅處理以及基層稅務機關在征管方面都具有重要的意義。

二、案例分析

案例：2013年5月1日，深圳的張某以其持有的上海B公司的70%的股份，增加對北京C公司的投資，取得C公司40%的股權以及100萬的現金補償，張某持有的B公司的70%股權投資成本200萬，B公司的70%的股份評估價560萬，股權投資協(xié)議簽訂生效時間2013年5月1日，股權登記變更時間2013年10月1日。那么張某用股權投資的行為是否屬于用非貨幣性資產投資的行為呢？張某應該怎樣計算個人所得稅，怎樣進行納稅申報呢？

分析：

在本案例中，張某以其持有上海B公司的70%的股權投資，根據41號文的規(guī)定：非貨幣性資產包括股權、不動產、技術發(fā)明成果等，因此，張某用股權投資的行為屬于個人用非貨幣性資產投資的行為，應該繳納個人所得稅。

股權的轉讓收入為評估后的價格即560萬，股權轉讓成本為初始投資成本200萬，張某的股權轉讓所得為360萬（560-200）萬。張某收到100萬的現金收入，根據41號文的規(guī)定應優(yōu)先用于繳稅；現金不足以繳納的部分，才可分期繳納，因此張某僅能以不包括現金收入的股權轉讓所得260萬申請延期納稅，延期時間自股權發(fā)生變更之日即2013年10 月1日至2017年12月31日。

另外，張某需要自行制定繳稅計劃到B公司所在地的主管稅務機關備案并實施動態(tài)管理，即如果發(fā)生變化，應重新制定分期繳稅計劃并向主管稅務機關備案。

三、結論

隨著我國新三板業(yè)務的發(fā)展，稅收風險逐漸成為監(jiān)控的重點，且在我國簡政放權的大環(huán)境下，稅收由事前審批逐漸轉為事后或事中監(jiān)管，處罰力度逐漸加大，企業(yè)涉稅風險加大。

對于個人持股較多的新三板企業(yè)或擬掛牌新三板的企業(yè)，如果存在個人用非貨幣性資產投資入股行為且尚未繳納個人所得稅的，根據41號文規(guī)定：對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產投資，尚未進行稅收處理且自發(fā)生上述應稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內分期繳納其應納稅款。

因此，新三板企業(yè)的個人股東如以前年度發(fā)生過用非貨幣資產投資的行為尚未進行稅收處理的，應及時梳理企業(yè)股權架構、股權投資成本等，按照41號文和20號公告或咨詢相關專業(yè)機構進行個人所得稅的涉稅處理。

責編：險峰