周詩韻

(浙江財經(jīng)大學(xué),浙江 杭州310018)

1 引言

我國政府會計是在適應(yīng)財政預(yù)算管理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ),能夠準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況,發(fā)揮預(yù)算管理和監(jiān)督作用。然而,在經(jīng)濟發(fā)展新形勢、政府職能新變革中,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)所編制的政府財務(wù)報告弊端漸顯,比如:無法反映已發(fā)生但無現(xiàn)金收支的收支項目,也無法反映未來收益、隱性負債和或有負債等項目,難以準(zhǔn)確有效地衡量政府資產(chǎn)負債情況,等等。傳統(tǒng)的政府會計制度遭遇挑戰(zhàn),急需做出調(diào)整。為此,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度相關(guān)文件的出臺是必要并且重要的。相關(guān)部門應(yīng)該積極配合工作,早日落實制度到實處,自主、自覺地推動我國政府會計改革與發(fā)展,早日與國際政府會計趨同、接軌。

2 我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度之進展

我國政府會計起步較晚,政府會計改革不受重視,但近幾年隨著國家經(jīng)濟的發(fā)展以及政府職能的轉(zhuǎn)變,改革進程有所推進。2006年“十一五”規(guī)劃中提到了“推進政府會計改革”,2010年“十二五”規(guī)劃要求“進一步推進政府會計改革,逐步建立政府財務(wù)報告制度”,同年年底正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》。

2011年,試編率先在11個省區(qū)市開展,2012年擴大到20多個省區(qū)市及所屬的部分縣市,試編所采用的方法是:政府會計日常核算仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ),權(quán)責(zé)發(fā)生制運用于年度政府綜合財務(wù)報告的編制中。試編工作引入統(tǒng)計、估算等方法進行核算,一定程度上補全了日常核算遺漏的會計信息,對試編地區(qū)的政府“家底”進行了梳理;試編報告所涵蓋的政府財務(wù)信息范圍更全面、更充分,能夠反映政府整體層面的財務(wù)狀況和財政財務(wù)管理情況,這些都是試編過程中取得的成果。但是,遺憾在于:試編工作還沒有普及全國每個省市地區(qū);試編過程中,需要將以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)所記錄的數(shù)據(jù)信息轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)下的衡量值,工作量巨大且易出錯,數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以完全保證。

針對試編工作的情況,相關(guān)部門逐漸提高了對政府會計改革的重視,更具號召力和嚴(yán)謹(jǐn)性的方案陸續(xù)頒布。十八屆三中全會明確提出了要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”;2014年底,《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》出臺;2015年12月10日,財政部發(fā)布《政府財務(wù)報告編制辦法(試行)》和相關(guān)指南,規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革試點期間的政府財務(wù)報告編制工作。至此,關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的制度方案基本確定,同時財政部政府會計準(zhǔn)則委員會正式成立,《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》如期出臺,全國性行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實工作落實進行,多層次、全方位的政府會計改革工作正在逐步展開。

3 政府綜合財務(wù)報告制度之國際比較

3.1 美國

美國政府綜合財務(wù)報告分為聯(lián)邦政府和州與地方政府兩大層級。

在聯(lián)邦政府中,試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告最早可追溯到上世紀(jì)70、80年代,經(jīng)過探索于1990年頒布《首席財務(wù)官法案》,確立了政府綜合財務(wù)報告的法律地位,從法律上對編制政府綜合財務(wù)報告做出明文規(guī)定,推動了美國聯(lián)邦政府的財務(wù)報告制度改革與發(fā)展。法律要求,美國聯(lián)邦政府將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),于每個財政年度結(jié)束編制,并向社會公眾公布聯(lián)邦政府各部門及政府整體層面的財務(wù)報表和報表附注。

其中,聯(lián)邦政府各行政部門依據(jù)法律要求編制完成各部門的年度財務(wù)報告,聘請外部單位進行審計,最后提交給財政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室。而政府整體層面的綜合財務(wù)報告,通過政府內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)平臺下載各部門上傳的各自財務(wù)數(shù)據(jù),并對數(shù)據(jù)進行篩選、處理、匯總,編制整體層面政府綜合財務(wù)報告,編制完成后交由政府問責(zé)局進行審計,連同財務(wù)報告及財務(wù)報告審計結(jié)果一并向社會公布,提高財政透明度。

在美國州和地方政府中,政府財務(wù)報告制度改革興起時間更早,經(jīng)歷半個多世紀(jì)的探索,于20世紀(jì)末由美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)頒布第34號政府會計準(zhǔn)則,使州和地方政府財務(wù)報告模式得以統(tǒng)一,獲得法律保障。準(zhǔn)則要求美國州和地方政府以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行編制,內(nèi)容以財務(wù)部分為核心,輔之以介紹(概況)部分與統(tǒng)計數(shù)據(jù)部分,另外涉及美國聯(lián)邦政府所不涉及的基金財務(wù)報表。其編制流程大致為:(1)事前培訓(xùn)。進行編制前的財會人員培訓(xùn)工作,由地方財政國庫部門統(tǒng)一組織教育培訓(xùn),普及法律規(guī)定的編制要求、相關(guān)規(guī)定,提高參與編制財會人員的熟練度,樹立財會工作守法意識。(2)事中監(jiān)控。國庫部門完成年度財會人員培訓(xùn)工作后,向各部門分發(fā)工作表進行財務(wù)數(shù)據(jù)的填制。工作表統(tǒng)一收回后,進行數(shù)據(jù)整理與匯總,并編制完成州和地方政府財務(wù)報告。整個過程要求國庫部門參與,發(fā)揮監(jiān)督指導(dǎo)作用。(3)事后審計。編制完成的州和地方政府財務(wù)報告需要提交外部審計機構(gòu),外部審計機構(gòu)依據(jù)美國政府問責(zé)局制定的《政府審計準(zhǔn)則》開展審計工作。

3.2 英國

英國政府會計推行權(quán)責(zé)發(fā)生制最早出現(xiàn)在地方政府中,但成效并不盡如人意。1999年,英國正式開始編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告,于2004年完成第一次試編。2006年,英國政府從法律上落實了這一會計制度,推行實施《政府財務(wù)報告手冊》,規(guī)范了英國中央政府進行會計核算與報告時的各種會計處理。

英國政府綜合財務(wù)報告所涉及的范圍較一般聯(lián)邦國家更為廣泛,包含了所有公共部門,工作量大,因此整個過程耗時間、耗人力。其主要內(nèi)容包括年度工作報告、內(nèi)部控制聲明、年度財務(wù)報表及其附注以及審計聲明等。編制具體過程如下:首先由劃分為四大類的1300多個公共部門分別編制其部門的財務(wù)報表,提交給審計總署進行審計,審計通過后將相關(guān)數(shù)據(jù)及財務(wù)報表提交財政部。接著,利用CONS系統(tǒng)輸送部門數(shù)據(jù)給英國財政部,財政部對CONS系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進行分析,抵消公共部門之間的內(nèi)部交易,完成數(shù)據(jù)整理,據(jù)此編制整體層面的政府財務(wù)報告。最后,將財務(wù)報告提交給議會,結(jié)束前一年度政府綜合財務(wù)報告的全部工作內(nèi)容。

3.3 加拿大

1995年,加拿大聯(lián)邦政府在編制政府會計和財務(wù)報告中開始采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以《加拿大公共賬目》形式呈現(xiàn),內(nèi)含:經(jīng)審計的財務(wù)報表(政府運行和累計赤字表、資產(chǎn)負債表、凈負債變化表及現(xiàn)金流量表)、財務(wù)數(shù)據(jù)摘要及其他財務(wù)信息分析;政府各部門財務(wù)狀況;其他相關(guān)信息及其分析。值得借鑒的是,加拿大聯(lián)邦政府財務(wù)報告的財務(wù)分析豐富而全面,涉及影響到財務(wù)報表的重大事項概述、潛在的風(fēng)險和不確定事項、相關(guān)趨勢分析等。

加拿大聯(lián)邦政府在編制過程中,首先由聯(lián)邦各部門于每個財政年度結(jié)束后的三個月內(nèi)完成財務(wù)報告初稿的編制工作,同時在其財務(wù)管理系統(tǒng)中完成數(shù)據(jù)調(diào)整和上傳工作;初稿需進行審計,再報送給總出納長辦公室;總出納長辦公室從核心財務(wù)管理報告系統(tǒng)中獲取來自各部門的數(shù)據(jù),整理并編制完成政府整體層面的綜合財務(wù)報告。

綜上,美國、英國、加拿大等國的政府財務(wù)報告制度經(jīng)過探索和實踐已趨于成熟、完整,為我國提供寶貴的經(jīng)驗教訓(xùn)和啟示。

4 建議

考慮到我國政府會計制度起步較晚、發(fā)展遲滯,推進政府綜合財務(wù)報告制度需要總結(jié)他國經(jīng)驗教訓(xùn),有針對性的進行逐步鞏固。結(jié)合美英加等先進國家政府會計制度、財務(wù)報告制度的改革歷程及實施現(xiàn)狀,對我國實施政府綜合財務(wù)報告提出以下三點建議。

第一,制度的完善是前提。美加英各國顯而易見都已具備成熟統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則,為其政府財務(wù)報告的編制提供正確指導(dǎo)。就目前而言,我國雖然頒布了關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的方案,但整體上政府會計相關(guān)制度規(guī)定條塊分割、口徑不一,缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn),造成政府綜合財務(wù)報告所需信息與日常政府會計核算脫節(jié)。為此亟需建立起適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的政府會計制度。另一方面,我國對于政府綜合財務(wù)報告的推行仍處于試編階段,且覆蓋范圍未廣至全國,試編而得的經(jīng)驗不夠充分,總結(jié)出的辦法和相關(guān)指南還有待檢驗,應(yīng)不斷實踐,不斷修正。

第二,豐富的資源是保障。在對美英加各國政府會計制度的分析中,可以明顯的感覺到,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的順利推進背后,依靠的是豐富的物力、人力、財力等各項資源在支持。物力上,美國、英國和加拿大都有一個很明顯的特征是,他們具備強大的政府會計管理信息系統(tǒng),有效提高會計工作效率與質(zhì)量。綜合財務(wù)報告的編制,自下而上各級部門之間傳輸?shù)臄?shù)據(jù)龐雜,甚至需要轉(zhuǎn)換,僅靠人工進行傳遞、核對及匯總難免出現(xiàn)失誤,尤其我國相關(guān)政府會計制度尚不完善,基層會計人員專業(yè)度不高,更應(yīng)積極研發(fā)一套適合我國政府會計的信息系統(tǒng),實現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的會計信息共享,形成全國信息自下而上的匯總和合并,避免不必要的失誤,提高效率與質(zhì)量。

人力上,需要培訓(xùn)專業(yè)性更強的綜合型會計人才。權(quán)責(zé)發(fā)生制所涉及的政府會計核算業(yè)務(wù)更加復(fù)雜,編制合并報告所含信息更廣泛,甚至涉及會計之外例如財政、金融等各方面的知識,因此對會計人員的知識儲備要求更高。除此之外,報告編制合并過程中需要交流接觸的是各個部門甚至包括上下級部門,要求會計人員在具備專業(yè)知識之外是能夠積極進行協(xié)調(diào)溝通的,擁有強大的交際能力及情商。這些都是需要在不斷的培訓(xùn)、實踐過程中積累經(jīng)驗的。

財力上,上述的信息系統(tǒng)建設(shè)、綜合型會計人才培訓(xùn)都需要大量的財力支撐。且政策推行覆蓋范圍寬廣,關(guān)系復(fù)雜,是一項長遠持久的項目,在短時間內(nèi)取得顯著成效幾乎不可能,需要耐心和毅力。財力支持僅僅依靠國家財政投入不足以支撐政策推廣落實,更應(yīng)號召社會力量共同參與、共同助力。

第三,審計、公開是后續(xù)。在國外,政府財務(wù)報告需要經(jīng)審計機構(gòu)審計,部分還需要向社會公開,其透明度遠高于我國?！吨腥A人民共和國審計法》、《國家審計基本準(zhǔn)則》中涉及政府審計相關(guān)的規(guī)定,但在實際實施過程中,其審計監(jiān)督效用有待加強。在2014年底批準(zhǔn)的《方案》中,政府綜合財務(wù)報告被要求與上市公司年報一樣接受審計,并與財務(wù)報告一同,按規(guī)定向社會公開。這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)引起政府各部門的重視,自覺落實;也要求各審計機構(gòu)堅持自身的獨立性與專業(yè),嚴(yán)格進行審計。另外,目前關(guān)于政府綜合財務(wù)報告的新聞大多發(fā)布于財政部官網(wǎng)、中華會計網(wǎng)校等專業(yè)媒介,一些瀏覽量大的網(wǎng)絡(luò)媒體報道甚少,對于大眾的普及率并不高,有必要加強宣傳力度、開展專項講座,向大眾普及。關(guān)注的人多了,監(jiān)督的人也就多了,政府部門在編報過程中也就會更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)行相關(guān)規(guī)定。這能夠提高政府綜合財務(wù)報告的公開性、透明度,有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編報。

[1]崔學(xué)剛,葉康濤,荊新,劉子琰.權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府會計改革與國家治理——第六屆“政府會計改革理論與實務(wù)研討會”綜述[J].會計研究,2015,(07).

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